Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2021 et plus spécifiquement la déduction de frais de garde.

2.             Madame A______ (ci-après : la contribuable ou la recourante) est la mère de l'enfant B______, né le ______ 2013.

3.             Les parents de la contribuable, Madame C______, née le ______ 1948, et Monsieur D______, né le ______ 1945, tous deux au bénéfice d'un permis B, sont domiciliés dans un logement, sis ______[GE], à Genève propriété de la contribuable.

4.             Dans sa déclaration fiscale, déposée le 1^er avril 2022, la contribuable a fait valoir la déduction de frais de garde pour son fils à hauteur de CHF 25’048.- en ICC et
CHF 10'100.- en IFD, ainsi que l'octroi de deux charges de famille pour proches nécessiteux, l'une pour sa mère et l'autre pour son père - précisant leur avoir versé CHF 14'000.- à chacun et que leur revenus 2021 s’élevaient à respectivement
CHF 9'049.- et CHF 3'989.-, et une charge de famille pour son enfant mineur. Elle a joint à sa déclaration un tableau récapitulatifs ainsi que :

-               un contrat pour la garde d'enfant signé avec ses parents le 1^er septembre 2020, dans lequel ces derniers s'engageaient à garder son fils pendant la pause de midi et à la sortie de l'école ainsi qu'à le surveiller pour ses devoirs et l'accompagner en promenade ou à ses activités extra-scolaires, en échange de quoi, elle s'engageait à leur verser une indemnisation à hauteur de
CHF 1'250.- par mois et par personne ;

-               des relevés bancaires UBS couvrant l'année 2021 de Mme C______ faisant état de six versements de CHF 2’500.- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 2021 ainsi que quatre versements de CHF 3'500.-, en tant qu'« aide financière 2016 », en sa faveur de la part de la contribuable ;

-               des relevés bancaire UBS couvrant l'année 2021 de M. A______ faisant état de six versements de CHF 2'500,- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 2021 ainsi que six versements de CHF 3'500.- en tant qu'« aide financière 2016 », en sa faveur de la part de la contribuable ;

-               des factures du centre aéré « E______ » pour une prise en charge de l'enfant, pendant les vacances de Pâques, deux semaines en juillet et une semaine en octobre 2021 ;

-               une facture du Groupement intercommunal pour l'animation parascolaire
(ci-après : GIAP) relative à des présences de l'enfant du 30 août 2021 au 31 décembre 2021 ;

-               une facture du centre aéré de la maison de quartier de F______ pour une prise en charge de l'enfant deux semaines au mois d'août 2021 ;

-               une facture pour un stage de Taekwondo d'une semaine au mois de juillet 2021 ;

-               une facture pour un camp de break dance d'une semaine au mois de juillet 2021 ;

-               des factures de l'Ecole suisse de ski de Genève pour des cours collectifs des dimanches en janvier, février et en mars et la première semaine du mois de janvier 2021.

5.             Par demande de renseignements du 18 octobre 2022, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité Mme A______ à lui transmettre le certificat de salaire 2021 remis à ses parents pour la garde de l'enfant ainsi que la copie de tous les mouvements bancaires de son compte UBS n° 1______ d'ici au 18 novembre 2022.

6.             Par réponse du 14 novembre 2022, la contribuable a indiqué qu'elle n'établissait pas de certificat de salaire pour ses parents car il s'agissait d'une « indemnité des frais de garde » et non d'un salaire proprement dit. Les indemnités versées ne dépassaient pas la franchise mensuelle de CHF 1'000.- pour les cotisations AVS/AI/APG. Leur montant avait été déclaré sous la rubrique « Autres revenus » (n° 16.64) de la déclaration fiscale 2021 de ses parents dont elle transmettait une copie. Elle a également transmis les autres documents demandés.

7.             Par avis de taxation et bordereaux datés du 11 janvier 2023, l'AFC-GE a fixé l'ICC 2021 de la contribuable à CHF 24'623.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 124'240.- et d'une fortune de CHF 222'061.-. Calculé sur un revenu imposable de CHF 142'978.-, l'IFD 2021 s'élevait quant à lui à CHF 4'911.-. Elle a refusé les frais de garde effectifs en ICC, et ne les a admis qu'à hauteur de CHF 1'429.- en IFD. Seuls les frais du centre aéré (CHF 140.-, CHF 350, CHF 400.- et CHF 175.-) et du parascolaire (CHF 364.-) ont été admis en déduction.

8.             Par courrier daté du 13 février 2023, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre de ces bordereaux, concluant à leur annulation, à la déductibilité des frais de garde versés à ses parents, à l’octroi de deux charges de famille pour ces derniers et à l'octroi d’une réduction de CHF 251.- par personne à charge, liée au barème parental.

9.             Par décisions du 27 septembre 2023, l'AFC-GE a émis des bordereaux rectificatifs, admettant à titre de charges de famille une déduction de CHF 39'000.- en ICC et de CHF 19'500.- en IFD, tout en supprimant les frais de garde admis jusqu'alors, la déduction pour charge de famille étant plus favorable. Au surplus, la taxation était maintenue.

La garde des enfants par les grands-parents relevait des obligations familiales et les heures consacrées ne pouvaient pas être accordées en déduction à ce titre. De plus, les frais de garde devaient coïncider avec la rémunération d'une activité professionnelle.

10.         Par acte du 3 novembre 2023, la contribuable a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à l'annulation des bordereaux ICC et IFD du 27 septembre 2023, à ce que les indemnisations versées à ses parents pour la garde de son fils soient considérées comme des frais de garde déductibles et à l'émission par l'AFC-GE de nouveaux bordereaux tenant compte de ces déductions à hauteur des plafonds légaux.

Le 1^er septembre 2020, elle avait signé avec ses parents un contrat de garde concernant son fils B______. Selon ce contrat, elle s'était engagée à les indemniser à hauteur de CHF 1'250.- par mois et par personne. Ses parents récupéraient son fils après l'école, le surveillaient dans la réalisation de ses devoirs, l'emmenaient aux activités extra-scolaires, etc. Pour l'année 2021, le montant total, s'élevant à CHF 30'000.-, avait été limité à CHF 25'048.- dans la déclaration 2021 pour l'ICC et à CHF 10'100.- pour l'IFD. Étant mère célibataire, la garde de son fils par ses parents était essentielle pour pouvoir maintenir son taux d'occupation actuel de 100 %.

Subsidiairement, elle a fait valoir que le Conseil fédéral, en réponse à une motion du 2 octobre 2020 acceptée par le Conseil National, avait indiqué que la commission d'experts estimait que « la déduction des frais prouvés de garde des enfants serait également autorisée, dans les limites fixées, lorsque l'enfant n'est pas confié à une institution officielle, mais est gardé à la maison […] par une tierce personne (parents de jour, grands-parents, etc.) ». Ce postulat soutenait ses arguments et contestait le raisonnement de l'AFC-GE selon lequel « la garde des enfants par les grands-parents relève des obligations familiales et les heures y relatives consacrées ne peuvent pas être accordées en déduction à ce titre ».

Elle a joint à son recours, notamment, l'avis de taxation 2021 de ses parents ainsi que le contrat de garde.

11.         Dans sa réponse du 12 décembre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Lorsqu'un membre de la parenté (c'est-à-dire le plus souvent les grands-parents) gardait un enfant à titre gracieux, les père et mère de ce dernier ne s'acquittaient pas de frais supplémentaires justifiant un allégement fiscal, et le membre de la parenté s'occupant de l'enfant ne réalisait pas un revenu imposable (cf. Message concernant l'initiative populaire sur des déductions fiscales aussi pour les parents qui gardent eux-mêmes leurs enfants, FF 2012 6711, 6718). En revanche, des frais de garde pouvaient être portés en déduction aux conditions de l'art. 33 al. 3 LIFD lorsque l'encadrement d'enfants était confié, contre rétribution, à des membres de la parenté (p. ex. aux grands-parents); ces derniers devaient déclarer leur rémunération (Message sur le dégrèvement des familles, FF 2009 4237, 4272), dans la mesure où ce montant ne les dédommageait pas seulement de frais causés par les enfants
(cf. Message concernant l'initiative populaire sur des déductions fiscales aussi pour les parents qui gardent eux-mêmes leurs enfants, FF 2012 6711, 6718). Cette fonction de garde devait aller au-delà de ce que les grands-parents consacraient habituellement à cette tâche dans le cadre de leurs obligations familiales. Cela impliquait que l'encadrement soit régulier et ne se limite pas à des prises en charge spontanées, plus ou moins décidées par les grands-parents eux-mêmes et sans horaire fixe (Christine JAQUES, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, p. 780 n. 140 ad art. 33 LIFD).

Or, elle constatait que, dans le cas d'espèce, une déduction pour des frais investis était manifestement infondée. Elle ne saurait, dans tous les cas, pas être justifiée par le schéma mis en place par la recourante pour tenter de démontrer que ses parents auraient réalisé un revenu imposable, à ce titre. En effet, s'il ressortait des pièces versées par la recourante que des montants réguliers avaient bien été versés, dans un premier temps, sur chacun des comptes bancaires des grands-parents, pour un montant total de CHF 58'000.- force était de constater que d'autres pièces démontraient que, dans un second temps, ces montants avaient été retirés et reversés sur le compte bancaire de la recourante, à hauteur de CHF 52'438.60. Ces mouvements bancaires circulaires avaient de surcroît été justifiés de manière détaillée par la recourante elle-même à l'aide de pièces qu'elle avait versées à la procédure. L'on ne pouvait dès lors pas retenir que la recourante se serait acquittée de frais de garde justifiant un allégement fiscal, ni que les grands-parents auraient réalisé un revenu imposable. La recourante indiquait d'ailleurs expressément qu'elle n'avait pas versé de « salaire à proprement dit », ni délivré de certificat de salaire. Elle n'avait au demeurant pas retenu, dans les taxations 2021 des grands-parents, que le montant de CHF 30'000.- constituait un revenu imposable, bien qu'il eût été déclaré comme tel dans leur déclaration fiscale 2021. Force était par ailleurs de constater que l'enfant n'avait pas été pris en charge uniquement par ses grands-parents. En effet, il ressortait des pièces de la procédure, une prise en charge par divers organismes (GIAP, centres aérés, camps et stages à thème) respectivement entre les 30 août et 31 décembre 2021, durant six semaines en été et pendant les vacances de Pâques et d'octobre. En comparaison avec les tarifs mensuels appliqués par le GIAP pour un même temps de garde à midi et après l'école, l'indemnisation de CHF 30'000.- prévue par le contrat du 1^er septembre 2020, questionnait et paraissait disproportionnée.

12.         Dans sa réplique du 9 janvier 2024, la recourante a persisté intégralement dans ses conclusions.

La déduction des indemnités pour frais de garde versés à ses parents avait été acceptée en 2020 sans interrogations supplémentaires. Ces dépenses correspondaient à la définition légale des frais de garde déductibles. La prise en charge de son fils par ses grands-parents était régulière et se déroulait selon un horaire fixe : il était récupéré à l'école, accompagné aux activités extra-scolaires ou chez eux pour faire ses devoirs. Les noms de ses parents figuraient sur les listes des personnes autorisées à récupérer son fils après l'école et après les activités para et extra-scolaires. Elle avait déjà expliqué à l^'AFC-GE, tant dans ses précédentes correspondances que lors de la réunion du 25 septembre 2023, que le schéma de versement mis en place pour indemniser ses parents (comprenant des montants reversés sur son compte bancaire) était nécessaire car ces derniers ne maîtrisaient pas l'utilisation du e-banking, ce qui la contraignait à effectuer des paiements en leur nom. De plus, elle avait fourni une réconciliation globale pour prouver que les sommes versées pour leur compte dépassaient largement l'aide financière et l'indemnité des frais de garde. La remarque de l'AFC-GE selon laquelle la non prise en compte de l'indemnisation des frais de garde dans le revenu imposable 2021 de ses parents signifiait que cette indemnisation n'était pas considérée comme un revenu, et que par conséquent, la déduction des frais de garde était infondée, était dénuée de sens. Lorsque l'encadrement d'enfant était confié, contre rétribution, à des membres de la parenté (par exemple, les grands-parents) ces derniers devaient déclarer leur rémunération. Le Message du Conseil fédéral ne mentionnait pas l'imposition de ces revenus déclarés comme un critère pour la reconnaissance des frais de garde.

Enfin, la comparaison faite par l'AFC-GE entre l'indemnisation des frais de garde et le tarif du GIAP n'était pas fondée. Un simple calcul démontrait que les 24 heures de garde hebdomadaire assurées par ses parents (4 heures par jour du lundi au samedi de 16h à 20h, ainsi que 8 heures le mercredi de 12h à 20h) sur 39 semaines scolaires équivalait à CHF 32.- par heure pour ses deux parents (CHF 30'000.-/24 heures/39 semaines). Ce tarif était très proche du salaire minimum de CHF 24,13 par heure pour l'année 2021. De plus, ce calcul ne prenait pas en compte les heures supplémentaires que ses parents consacraient à accompagner son fils aux activités pendant les vacances scolaires. Les frais du GIAP couvraient uniquement la prise en charge de son fils à midi.

13.         Dans sa duplique du 31 janvier 2024, l'autorité intimée a persisté intégralement dans ses conclusions. En raison du principe d'étanchéité des périodes fiscales elle n'était pas liée par une taxation antérieure à l'année fiscale litigieuse. Le grief portant sur le fait que la déduction avait été admise l'année 2020 tombait donc en faux.

14.         Par courrier du 30 mai 2024, le tribunal a invité la recourante à lui communiquer sa détermination sur le fait que ce dernier pourrait rectifier sa taxation 2021 en sa défaveur, en ce sens que les deux charges de famille accordées pour ses parents pourraient être réduites ou supprimées, en lien avec les montants versés à titre de frais de garde.

15.         Le 7 juin 2024, la recourante a indiqué au tribunal avoir compris que l’admission des frais de garde litigieux pourrait avoir pour conséquence une réduction des déductions accordées à titre de charges de famille pour ses parents, mais qu’elle souhaitait néanmoins obtenir un jugement concernant ces frais.

1.             Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.

3.             Le litige porte sur la question de savoir si la somme de CHF 30'000.- que la recourante a versée à ses parents en 2021 est déductible à titre de frais de garde.

4.             À teneur des art. 34 let. a LIFD et 38 let. a de la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), ne peuvent être déduits du revenu imposable notamment les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle.

5.             Selon l'art. 33 al. 3 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1^er janvier 2023, un montant de CHF 10'100.- au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

6.             L'art. 9 al. 2 let. m de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) oblige les cantons à introduire une déduction similaire tout en restant libres de fixer le plafond de la déduction (art. 72l LHID ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 187-188 n. 336). Il s'ensuit que, conformément au principe d'harmonisation verticale, la jurisprudence et la doctrine développées en droit fédéral sont également applicables en droit cantonal.

7.             A Genève, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1^er janvier 2023, l'art. 35 LIPP prévoyait qu'un montant de CHF 25'000.- au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

8.             Selon l'art. 8 du règlement relatif à la compensation des effets de la progression à froid du 14 octobre 2020 (RCEPF - D 3 08.05), ce montant était fixé à CHF 25'048.- pour l'année fiscale 2021.

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 3 novembre 2023 par Madame A______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 27 septembre 2023 ;

2.             l'admet partiellement ;

3.             renvoie le dossier à l'AFC-GE pour l’établissement de nouveaux bordereaux ICC et IFD 2021, dans le sens des considérants ;

4.             met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;

5.             dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

6.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Caroline GOETTE, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

La présidente

Marielle TONOSSI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.