Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame et Monsieur A______ sont mariés et domiciliés à Genève, où ils sont contribuables.

2) a. Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2005, les époux A______ ont fait état d'un bénéfice net de CHF 1'226'791.- réalisé par M. A______ dans le cadre d'affaires immobilières.

b. Ils ont annexé à leur déclaration les « états financiers au 31 décembre 2005 » de M. A______, qui comprenait le bilan au 31 décembre 2005 de ses affaires immobilières et faisait état notamment de provisions et d'un poste transitoire « impôt anticipé à récupérer », ainsi que les « notes aux états financiers au 31 décembre 2005 », lesquelles mentionnaient l'opération de promotion immobilière « B______ » (ci-après : la promotion), sur la commune C______.

3) Par courrier du 23 août 2010, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité les époux A______ à lui faire parvenir les détails de la vente de la parcelle C______ en faveur des services industriels de Genève (ci-après : SIG) au prix de CHF 119'650.- intervenue le 23 mars 2005 dans le cadre de la promotion.

4) Le 15 octobre 2010, les époux A______ ont répondu à l'AFC-GE que cette vente, qui était plus proche d'un remaniement parcellaire que d'une vente à un tiers, était intervenue dans le cadre d'une vaste opération immobilière, dont elle ne représentait qu'une infime partie. Cette opération avait dégagé des marges intermédiaires et s'était terminée en 2008, année durant laquelle le solde final de la marge avait été comptabilisé.

5) Par bordereaux du 3 décembre 2012, l'AFC-GE a établi la taxation des époux A______ pour l'année 2005 à CHF 835'803.- pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), sur la base d'un revenu et d'une fortune imposables de respectivement CHF 2'547'158.- et CHF 0.-, et à CHF 414'126.- pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), sur la base d'un revenu imposable de CHF 3'601'100.-. Au titre du revenu, un bénéfice net de CHF 1'417'844.- tiré de l'activité indépendante réalisée à Genève par M. A______ avait été retenu.

6) Le 27 décembre 2012, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux, concluant à leur annulation sur plusieurs points, notamment en lien avec le bénéfice de l'activité indépendante retenu, qui était supérieur à celui déclaré, sans que les reprises effectuées soient motivées.

7) a. Parallèlement, le 10 septembre 2013, l'AFC-GE a requis des époux A______ des renseignements complémentaires en lien avec leur déclaration fiscale pour l'année 2008, notamment s'agissant de la promotion, dont le décompte détaillé faisait ressortir, suite à la vente du bien immobilier le 26 juin 2008, une valeur d'aliénation de CHF 39'294'801.-.

b. Le 8 octobre 2013, les époux A______ ont expliqué à l'AFC-GE que la promotion avait constitué une opération d'envergure, pour avoir débuté en 2000, année durant laquelle la première parcelle avait été acquise, et pris fin en 2009. À l'issue de l'opération, M. A______ avait réalisé une marge finale de CHF 1'214'743.-, soit un solde de marge déclaré en fin d'opération de CHF 184'401.- après déduction de la marge déclarée en 2002-2007 de CHF 1'030'342.-. Ils ont annexé à leur courrier les états financiers des affaires immobilières de M. A______ au 31 décembre 2008.

8) Par décisions du 3 mars 2014, l'AFC-GE a partiellement admis la réclamation des époux A______, mais maintenu les bordereaux de taxation contestés notamment par rapport aux reprises effectuées sur le bénéfice de l'activité indépendante de M. A______.

L'augmentation de ce bénéfice par rapport à celui figurant dans leur déclaration résultait en particulier d'une reprise de CHF 119'650.-, montant qui correspondait au prix payé par les SIG suite à la constitution d'une servitude en leur faveur dans le cadre de la promotion.

9) Par acte du 14 mars 2014, les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation sur différents points, notamment s'agissant de la reprise de CHF 119'650.- en lien avec la promotion.

Suite à la constitution d'une servitude en leur faveur en 2005, les SIG avaient versé un montant de CHF 119'650.-, comptabilisé au bilan de la promotion. Cette dernière avait dégagé des marges intermédiaires et avait pris fin en 2008, exercice durant lequel le résultat final de l'opération avait été comptabilisé et déclaré. La constitution de cette servitude s'apparentait toutefois à un remaniement parcellaire, qui n'avait engendré aucun bénéfice, dès lors que le montant versé était une indemnité, incluse dans la marge finale de l'opération, diminuant le prix de revient de celle-ci. En procédant à la taxation, l'AFC-GE avait ainsi confondu les notions de chiffre d'affaires et de bénéfice net. Il en résultait que la reprise litigieuse devait être annulée, ce d'autant que le montant en cause risquait d'être imposé à deux reprises, pour avoir été déclaré dans le cadre de la taxation de l'année 2008.

10) Dans sa réponse du 25 juin 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours s'agissant en particulier de la reprise de CHF 119'650.- sur le bénéfice de la promotion.

La servitude avait été constituée dans le cadre de la promotion, en date du 23 mars 2005. De ce fait, ce revenu devait être imposé durant l'année 2005, compte tenu des principes de périodicité et d'étanchéité des exercices.

11) Le 16 juillet 2014 les époux A______ ont répliqué, persistant dans les conclusions et termes de leurs précédentes écritures, en particulier en lien avec la promotion.

Le montant litigieux avait été compris dans le résultat final de la promotion, qui avait pris fin en 2008, et avait été dûment comptabilisé. Il ne pouvait toutefois être considéré comme le produit d'une vente, dès lors qu'il constituait une indemnité pour la perte d'une parcelle mise à la disposition des SIG, et avait été comptabilisé en diminution du prix de revient de la promotion. S'il devait néanmoins être taxé en 2005, au mépris des normes comptables et de l'étanchéité des exercices, l'AFC-GE devait alors s'engager à ce qu'elle ne le soit pas à double, en 2008, en diminuant d'autant le bénéfice final réalisé, comptabilisé et déclaré durant ce dernier exercice.

12) Le 16 février 2015, le TAPI a requis des époux A______ des informations complémentaires, les invitant à lui transmettre notamment copie de l'acte conclu avec les SIG en 2005 ayant conduit à l'encaissement du montant de CHF 119'650.- ainsi que le détail des écritures enregistrées en 2005 dans la comptabilité de la promotion.

13) a. Le 13 mars 2015, les époux A______ ont répondu au TAPI que le montant litigieux avait été encaissé sur le compte bancaire de la promotion et figurait en contrepartie au passif du bilan dans le poste « créanciers acquéreurs », comprenant les montants reçus des acquéreurs au fur et à mesure de la construction et correspondant à la part de l'immeuble dont la promotion était redevable pendant la construction. En 2008, le bénéfice final résultait de la comparaison entre d'une part l'ensemble des montants encaissés et d'autre part le prix de revient final de la promotion, qui ne pouvait être connu avant la fin de l'opération.

b. Ils ont notamment annexé à leur courrier une copie de l'acte de constitution d'une servitude d'usage d'énergie pour un poste de transformation sur les parcelles au lieu-dit « B______ » à C______, acte conclu le 23 mars 2005 entre M. A______, Monsieur D______ et E______ SA ainsi que F______ SA d'une part, et les SIG d'autre part. La servitude, incessible, consistait en l'usage d'un local destiné à un poste de transformation pour alimenter en énergie électrique les immeubles des propriétaires et ceux de la région avoisinante. Les propriétaires des parcelles fournissaient aux SIG le local du poste de transformation, l'entretien du gros-oeuvre leur incombant. Les SIG prenaient à leur charge les frais d'équipement du local et son entretien et étaient propriétaires des installations s'y trouvant. En contrepartie de la servitude en leur faveur, les SIG s'engageaient à fournir une indemnité unique et forfaitaire pour l'occupation du local de CHF 30'000.- et une indemnité unique et forfaitaire de construction de CHF 89'650.-.

14) Par jugement du 4 mai 2015, le TAPI a partiellement admis le recours des époux A______, renvoyant le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants.

L'acte conclu en 2005 avec les SIG avait porté sur la constitution d'une servitude d'usage d'un local technique et ne pouvait ainsi être assimilé à la vente d'un lot de propriété par étages (ci-après : PPE) déclenchant l'obligation de comptabiliser le bénéfice partiel en résultant. Les époux A______ avaient en outre allégué, sans avoir été contredits par l'AFC-GE, que les indemnités reçues avaient été comptabilisées en diminution du prix de revient de la promotion, augmentant d'autant le bénéfice comptabilisé au moment de la vente des lots de PPE. Le recours devait ainsi être admis sur ce point et la reprise de CHF 119'650.- annulée.

15) Par acte expédié le 4 juin 2015, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation en tant qu'il refusait l'imposition du bénéfice de CHF 119'650.- tiré de la promotion et à la confirmation de ses décisions du 3 mars 2014 sur ce point.

Le TAPI avait méconnu la jurisprudence, en particulier en lien avec les principes de périodicité et d'étanchéité des exercices fiscaux. Ainsi, la constitution de la servitude d'usage en faveur des SIG était intervenue le 23 mars 2005, de sorte que le montant de CHF 119'650.- versé à ce titre devait être imposé durant l'exercice correspondant. En constituant cette servitude, incessible, M. A______ et ses associés avaient définitivement renoncé à faire usage de cette partie de l'immeuble, moyennant rémunération, qui avait été versée. Cette situation était ainsi similaire à la cession d'un lot de PPE, puisque dans les deux cas le cédant renonçait à disposer de la partie de la parcelle faisant l'objet de la promotion immobilière. Pour le surplus, la comptabilité des époux A______ était tenue selon la méthode de la facturation, qui impliquait une comptabilisation systématique à la naissance des droits et des obligations découlant de l'activité entreprise. De la sorte, le montant litigieux ne pouvait être comptabilisé en diminution du prix de revient de la promotion, et le fait de le considérer comme une moins-value permettait aux époux A______ d'échapper à une imposition sur le revenu en lien avec le montant perçu, tout en bénéficiant d'une imposition moindre au niveau de leur fortune. D'ailleurs, contrairement à ce qu'avait retenu le TAPI en violation des règles sur la répartition du fardeau de la preuve, les intéressés n'avaient pas établi que le montant litigieux avait bien été comptabilisé en 2008, au moment de la finalisation de la promotion, ce qu'aucune pièce du dossier ne corroborait, situation qui n'était, en tout état de cause, pas déterminante, puisqu'ils devaient le faire en 2005.

16) Le 29 juin 2015, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.

17) Le 8 juillet 2015, les époux A______ ont répondu au recours, concluant à son rejet.

Contrairement aux affirmations de l'AFC-GE, leur comptabilité n'était pas tenue selon la méthode de la facturation. Les lots de PPE étaient souvent vendus avant le début de la construction d'une promotion et les paiements se faisaient selon un échelonnement, en avance par rapport à l'état des travaux. À suivre le raisonnement de l'AFC-GE, la comptabilité de la vente d'une PPE devait enregistrer durant la première année les acomptes perçus et non les travaux au titre de charge, ce qui était d'autant plus impossible que le résultat final d'une promotion restait inconnu jusqu'à ce que la totalité des montants soit encaissée. Lorsque le prix de revient était connu, son prélèvement constituait alors un acompte sur marge, ce qui ressortait de leurs comptes pour l'exercice 2004, comparés à ceux de l'année 2005. Il n'appartenait du reste ni aux contribuables, ni à l'autorité fiscale de décider du moment auquel le bénéfice en question devait être déclaré, ce qui résultait des seuls chiffres de la promotion. Toute promotion dégageait ainsi des acomptes sur marge, qui étaient déclarés comme tels à leur naissance, et non à mesure des ventes.

Il en allait de même du local remis aux SIG, indépendamment du fait qu'il soit considéré ou non comme un lot de PPE. Comme l'indiquait l'acte de constitution de la servitude, le montant de CHF 119'650.- se composait de deux indemnités, chacune unique et forfaitaire, l'une pour la construction du local, de CHF 89'650.-, l'autre pour son occupation, de CHF 30'000.-, seule cette dernière pouvant être considérée comme bénéficiaire. L'encaissement du montant de CHF 119'650.- avait été comptabilisé en 2005, en diminution du prix de revient de la promotion, dont la marge finale de 2008 tenait compte et, par conséquent, du bénéfice de CHF 30'000.-. L'AFC-GE confondait la notion de chiffre d'affaires avec celle de bénéfice net et perdait de vue que celui-ci s'obtenait en soustrayant le prix de revient du montant encaissé. La promotion avait dégagé des marges intermédiaires, déclarées comme telles au fur et à mesure de leur réalisation, puis une marge finale en 2008 en fin d'opération. Par ailleurs, même si leur taxation pour l'année 2008 n'était pas encore finalisée, cette tâche incombait à l'AFC-GE.

18) Le 20 juillet 2015, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 28 août 2015 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

19) Le 21 août 2015, l'AFC-GE a répliqué, persistant dans les conclusions et termes de son recours.

La comptabilité des époux A______ était bien tenue selon le principe de la facturation, dès lors qu'elle faisait en particulier état de provisions et d'un poste transitoire « impôt anticipé à récupérer ». Aucun document n'étayait l'affirmation des intéressés selon laquelle le montant de CHF 119'650.- avait été comptabilisé, ce qui ne ressortait pas non plus des états financiers au 31 décembre 2005.

La question n'était toutefois pas celle de savoir si les encaissements devaient être comptabilisés au fur et à mesure de leur survenance et si cette situation contrevenait au principe de la périodicité de l'impôt, mais de constater que la comptabilisation du montant de CHF 119'650.- en diminution du prix de revient, comme le préconisait le TAPI, était incorrect, dès lors que cette situation reportait l'imposition lors de la vente ultime du bien, en l'occurrence en 2008, en violation de la périodicité de l'impôt, un revenu devant être imposé durant l'année de calcul au cours de laquelle il avait été réalisé. Dans ce cadre, l'affirmation selon laquelle le résultat d'une promotion ne pouvait être déterminé aussi longtemps que tous les montants n'étaient pas encaissés conduisait à un résultat choquant et permettait à un promoteur de garder continuellement un bien en travaux.

Lors de la vente d'un lot, le promoteur avait déjà une idée du bénéfice à tirer de l'opération en question, puisqu'il recevait les factures à mesure de leur établissement. La jurisprudence avait d'ailleurs confirmé à de nombreuses reprises qu'un revenu provenant notamment du commerce d'immeubles était réalisé lorsque le contribuable recevait la contreprestation ou acquérait un droit ferme sur celui-ci et pouvait en disposer. Cette manière de procéder respectait les principes de périodicité et d'étanchéité des exercices fiscaux.

20) Les époux A______ ne se sont quant à eux pas manifestés.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).