Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables), domiciliés à Genève, ont trois enfants, C______, née le ______2002, D______, née le ______ 2004 et E______, né le ______ 2008.

Sur le plan professionnel, ils sont respectivement employée de banque et avocat indépendant.

2) Pour l'exercice fiscal 2012, ils ont fait l'objet de deux décisions de taxation d'office du 26 novembre 2013, l'une concernant l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD).

Pour l'ICC, le montant de l'impôt s'élevait à CHF 84'314.80, sur la base d'un revenu imposable de CHF 352'374.- et d'une fortune nulle. Pour l'IFD, l'impôt s'élevait à CHF 32'635.-, calculé sur un revenu imposable de CHF 360'200.-.

3) Le 23 décembre 2013, les contribuables ont élevé une réclamation à l'encontre de ces bordereaux de taxation d'office. Ils ont joint à celle-ci leur déclaration fiscale 2012 et ses annexes.

Ils faisaient état d'un revenu brut de CHF 485'601.-, tant pour l'ICC que pour l'IFD. Après déduction, le montant du revenu net imposable s'élevait à CHF 356'600.- pour l'ICC et à CHF 334'857.- pour l'IFD.

Dans le cadre des déductions sur le revenu, ils ont fait valoir une déduction de CHF 12'000.- à titre de frais de garde effectifs pour l'ICC et de CHF 30'300.- pour l'IFD.

Dans les annexes à leur déclaration, ils ont transmis, pour E______, une attestation de frais de garde 2012 délivrée par la crèche F______ pour la période allant du 1^er janvier 2011 au 31 juillet 2011, d'un montant total de CHF 7'445.55, (CHF 1'063.65 par mois). Ils ont également produit une copie de deux factures adressées par l'G______, pour une montant de CHF 5'211.-, sans autre détail, pour l'écolage de leurs filles C______ et D______.

4) Le 9 septembre 2014, l'AFC-GE leur a demandé de bien vouloir, d'ici au 8 octobre 2014, transmettre une attestation par enfant dûment datée et signée par l'G______, indiquant le détail des montants payés, afin de pouvoir déterminer sur l'ensemble des frais d'écolage payés en 2012, la part des frais de repas, ainsi que la part des frais de surveillance parascolaire et du soir.

5) Le 1^er octobre 2014, M. B______ a sollicité un délai pour fournir les attestations d'écolage 2012 requises, mais n'a pas transmis ladite documentation par la suite.

6) Le 9 février 2015, l'AFC-GE a écrit aux contribuables. Elle entendait rectifier en leur défaveur la taxation contestée, selon des projets de bordereaux qu'elle leur transmettait. Ils étaient priés de se déterminer dans les vingt jours sur leur contenu et fournir, le cas échéant, leurs moyens de preuves. Sans réponse dans le délai indiqué, elle considérerait que les éléments imposables étaient acceptés.

Les contribuables n'ont pas donné suite à cette invite.

7) Le 27 mars 2015, l'AFC-GE a statué sur les réclamations des contribuables du 23 décembre 2013. Tant pour l'ICC que pour l'IFD, elle admettait celles-ci de la façon suivante : il étaittenu compte de la déclaration déposée le 23 décembre 2013 ; la taxation contestée était rectifiée en leur défaveur.

Pour l'ICC, le revenu imposable s'élevait à CHF 364'561.- et la fortune imposable à CHF 44'341.-. L'AFC-GE refusait d'admettre un montant de CHF 4'031.- au titre de frais de garde effectifs. Elle précisait : « À défaut d'une attestation détaillée provenant de l'G______, nous ne pouvons accepter les frais d'écolage privé en tant que frais de garde. Cependant, les frais de crèche pour E______ ont été dûment considérés ».

Pour l'IFD, elle retenait un montant de revenus imposables de CHF 358'300.-. Elle refusait de retenir un montant de CHF 7'446.- au titre de frais de garde effectifs, avec la même motivation qu'en matière d'ICC.

8) Par acte posté le 29 avril 2015, Les contribuables ont interjeté un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions sur réclamation rendues par l'AFC-GE relatives à leur taxation 2012, tant en ce qui concernait l'ICC, que l'IFD. Le recours portait exclusivement sur la déduction des frais de garde du revenu imposable.

Leur fils E______ avait fréquenté la crèche F______, puis avait été scolarisé à partir du mois de septembre 2012 à l'école privée G______, alors qu'il n'avait pas encore tout à fait quatre ans. Leurs enfants C______ et D______ avaient été scolarisés à l'école privée G______, durant la totalité de l'année fiscale 2012. Le choix de les confier à une école privée était lié à l'organisation de leur temps de travail, tous deux exerçant une activité à plein temps qui nécessitait une prise en charge des enfants à la fin des cours, ainsi qu'à midi et le mercredi matin. Pour E______, le choix d'une école privée avait été également motivé par la possibilité pour lui d'entrer à l'école avant l'âge de quatre ans.

Concernant, les frais de garde de E______, en matière d'ICC, l'AFC-GE avait retenu un montant de CHF 4'000.-, alors qu'elle aurait dû retenir au titre de frais supplémentaires liés à G______ un montant de CHF 10'100.- « à hauteur du plafond IFD ». Il en allait de même en matière d'IFD.

Pour les frais de garde de C______ et de D______, que ce soit en matière d'ICC ou d'IFD, l'AFC-GE avait violé les art. 33 al. 3 LIFD et 35 LIPP en refusant de prendre en considération l'estimation des frais de garde, soit CHF 7'600.- par enfant qu'ils avaient proposée pour pallier l'impossibilité d'obtenir des factures détaillées de l'Institut G______. Ils étaient ainsi partis du principe que la part des frais de garde correspondrait au montant qu'ils auraient dû débourser pour payer une employée de maison non-qualifiée à raison de dix heures par semaine pendant les trente-huit semaines scolaires. Cela correspondait à un montant de CHF 7'600.- par enfant.

À leur recours, ils ont joint de nouvelles pièces, à savoir : pour E______, une facture de CHF 7'056.- couvrant le premier semestre de l'année 2012/2013 de l'Institut G______ se répartissant entre des frais d'écolage, de transports, de cantine et de matériel ; pour D______, pour la même période, une facture de CHF 8'860.- couvrant les mêmes dépenses et pour le 2^ème trimestre, une facture de CHF 8'264.- couvrant les mêmes dépenses ; pour C______, une facture de CHF 8'925.- pour le premier trimestre 2012/2013 couvrant les mêmes dépenses.

9) Le 10 août 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

En matière d'IFD, l'art. 33 al. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoyait la déduction d'un montant de CHF 10'100.- au plus par enfant, mais les frais de garde devaient faire l'objet d'une documentation, car il devait s'agir de frais en lien de causalité directe avec l'activité lucrative, la formation, ou l'incapacité de gain du contribuable.

En matière d'ICC, l'art. 35 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) était d'une teneur identique, mais prévoyait un plafond de CHF 4'000.- par enfant.

Selon la circulaire N^o 30 de l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 21 décembre 2010 portant sur l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après : circulaire N^o 30), seuls pouvaient être déduits les frais engendrés exclusivement par la garde des enfants pendant la durée effective du travail, de la formation ou de l'incapacité de gain empêchant le contribuable de garder ses enfants. Étaient déductibles à titre de frais de garde, les frais de crèche, de garderie et la rémunération des personnes chargées de la garde d'enfants. En revanche, les frais de nourriture ou d'autres frais d'entretien ne l'étaient pas, comme tous frais qui devraient être engagés, même si l'enfant n'était pas gardé par des tiers. En outre, les frais de garde par des tiers en dehors du temps de travail ou du temps de formation des parents n'étaient pas déductibles.

La preuve du droit à la déduction incombait au contribuable. C'était à lui de joindre à sa déclaration fiscale une liste des frais des institutions qui avaient assuré la garde des enfants avec le détail. Sur cette base, l'AFC-GE avait admis les frais de crèche du plus jeune enfant des contribuables, et avait écarté les autres montants allégués mais non établis par pièces.

10) Par jugement du 12 novembre 2015, le TAPI a admis partiellement le recours des contribuables et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour de nouvelles décisions de taxation ICC et IFD 2012, au sens des considérants.

Il était retenu que les contribuables avaient produit des factures pour l'exercice fiscal considéré en rapport avec les frais d'inscription de leurs enfants dans une école privée où ils prenaient leur repas de midi, et que ces justificatifs ne distinguaient pas les frais de garde des frais d'écolage.

Pour E______, au vu des justificatifs produits, il y avait lieu d'admettre le maximum admis pour l'IFD, soit CHF 10'100.- car le montant des frais payés aurait de toute manière été dépensé à la crèche.

Concernant les frais de garde liés à C______ et D______, si les factures produites ne permettaient pas de distinguer les frais de garde des autres frais, la proposition des contribuables d'estimer les frais de garde à dix heures par semaine sur trente-huit semaines scolaires, en se fondant sur le salaire minimum d'une employée de maison non-qualifiée, soit CHF 7'600.- par enfant, n'était pas déraisonnable. En outre, compte tenu de la pause de midi et de l'heure d'étude après l'horaire scolaire, une durée de deux heures de garde quotidienne répartie sur cinq jours par semaine apparaissait justifiée.

Cela étant, en faisant appel à une employée de maison, on pouvait considérer que celle-ci puisse garder deux enfants en même temps sans rémunération supplémentaire. Ainsi, il y avait lieu de tenir compte d'une déduction totale pour les deux filles de CHF 7'600.-.

Pour l'ICC 2012, le montant total des frais de garde déductibles devait être de CHF 11'600.- (CHF 4'000.- plus CHF 3'800.- plus CHF 3'800.-). Pour l'IFD, le montant total des frais de garde s'élevait à CHF 17'700.- (CHF 10'100.- plus CHF 3'800.- plus CHF 3'800.-).

Compte tenu de l'admission des montants précités à titre de déduction, le dossier serait retourné à l'AFC-GE pour la notification de nouveaux bordereaux de taxation au sens des considérants.

11) Par acte déposé le 21 décembre 2015, auprès du greffe de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), l'AFC-GE a interjeté un recours contre le jugement du TAPI du 12 novembre 2015 précité. Elle concluait à son annulation et à la confirmation de sa propre décision du 27 mars 2015 concernant l'IFD et l'ICC.

Les art. 33 al. 3 LIFD et 35 LIPP autorisaient la déduction des frais de garde si le contribuable produisat une documentation permettant d'établir un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation, ou l'incapacité de gain du contribuable. En outre, le fardeau de la preuve relatif aux déductions imposait au contribuable de prouver l'exactitude des montants qu'il faisait valoir pour diminuer sa dette fiscale. La preuve par estimation, consacrée par le jugement contesté, était injuste dans son résultat, notamment parce que les critères de comparaison suggérés par les contribuables et avalisés par le premier juge ne tenaient pas compte des différences, pourtant essentielles, qui pouvaient exister entre une employée de maison et une école privée. Le recours à un tel procédé était choquant parce qu'il faisait fi des règles de preuve. Si le jugement entrepris était maintenu, il en découlait une véritable incertitude juridique dans le domaine de l'admissibilité des frais de garde d'enfants.

12) Le 4 janvier 2016, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

13) Le 22 janvier 2015, les contribuables ont conclu, par l'intermédiaire de leur conseil, au rejet du recours. Ils avaient produit les factures de l'Institut G______ où les enfants étaient scolarisés. L'AFC-GE ne contestait pas qu'ils exerçaient tous deux une activité lucrative et pouvaient prétendre ainsi à une déduction des frais de garde. Il n'y avait pas eu de leur part, par la proposition qu'ils avaient faite de chiffrer par estimation le montant desdits frais, une violation des règles générales du fardeau de la preuve. L'AFC-GE s'était contentée de refuser toute déduction et n'avait à aucun moment proposé une autre méthode de calcul. Il était contraire à la bonne foi de déclarer à ce stade que la preuve par estimation était inadmissible. Dans la circulaire N^o 30, l'AFC-CH avait elle-même fait état d'une part équitable des frais d'internat à titre de frais de garde des enfants et consacré, dans le calcul desdits frais, le principe de l'équité.

14) Par avis du 27 janvier 2016, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Sont applicables au présent contentieux, les dispositions de la LIFD et celles de la LIPP dans leur teneur en vigueur en 2011.

3) L'article 33 LIFD règle la question des déductions générales sur le revenu. L'article 33 al. 3 LIFD qui traite de la déduction des frais de garde des enfants a été introduit le 1^er janvier 2011. Il a été modifié dès le 1^er janvier 2014. Dans sa teneur initiale (ci-après : art. 33a l. 3 aLIFD), il prévoyait qu'était déductible un montant de CHF 9'100.- au plus par enfant dont la garde était assurée par un tiers, si l'enfant avait moins de 14 ans et vivait dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien, et si les frais de garde documentés avaient un lien de causalité avec l'activité lucrative, la formation, ou l'incapacité de gain du contribuable. Le 1^er janvier 2014, ce montant a passé à CHF 10'100.- suite à l'entrée en vigueur de l'art. 3 al. 2 de l'Ordonnance du DFF du 2 septembre 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct (OPFr RS 642.119.2).

Selon les travaux préparatoires de l'art. 33 al. 3 aLIFD (Message sur la loi fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants, FF 2009 p. 4237- ci-après : Message), la mise en place d'une déduction pour la garde des enfants était destinée à respecter l'impératif constitutionnel d'imposition selon la capacité économique, qui soit équitable à la fois pour les parents qui gardent eux-mêmes leurs enfants, que pour ceux qui les font garder par des tiers. Même s'il ne s'agissait pas de frais directement liés à une activité lucrative, ils ont constitué une condition à son exercice hors du ménage. Il s'agissait de dépenses typiques qui dépendaient surtout de la situation personnelle du contribuable. Il s'agissait de frais fixes qui n'étaient pas liés à une activité lucrative exercée dans un lieu déterminé. Il y avait lieu de concevoir dans la LIFD la déduction des frais effectifs de la garde des enfants par des tiers, considérée comme une déduction anorganique plafonnée à un montant déterminé. Il s'agissait en fait d'une déduction accordée pour des dépenses particulières qui constituaient en fait une consommation du revenu, mais qui étaient prises en compte fiscalement dans une certaine mesure, pour des raisons extra-fiscales. Les frais déterminants étaient les frais effectifs engagés pendant la période fiscale jusqu'à concurrence du plafond fixé par le législateur (Message, p. 4257).

4) Le 21 décembre 2010, l'AFC-CH a adopté la circulaire N^o 30 relative à l'imposition des époux et de la famille selon la LIFD.