Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige concerne l’imposition pour les années fiscales 2003 et 2005 à 2010 de la société A______ (ci-après : la contribuable ou A______), dont le siège se trouve à Plan-les-Ouates, mais se situait à Genève durant les années en cause.

2) La contribuable fait partie du groupe pharmaceutique multinational B______, dont la holding mère est C______, à Rotterdam, cette société détenant une dizaine de filiales, dont A______, à Genève et D______, à Lyon.

Selon les annexes aux comptes, C_____ n’employait aucun collaborateur en 2006, ni en 2007, sur la base d’un contrat de travail à temps plein. En 2010 et 2011, un nombre moyen de trois employés travaillait pour cette société.

3) D______ s’occupe de la recherche et du développement galénique dans le domaine des médicaments, notamment en collaboration avec l’université de Marseille. Dans cette ville, elle emploie trois personnes spécialisées dans la recherche.

À teneur du registre du commerce durant les périodes fiscales considérées et jusqu’à ce jour, A______ a pour but la « réalisation d’opérations concernant la vente, la fabrication ou la transformation de produits pharmaceutiques, naturels synthétiques ou chimiques ».

4) Le 17 novembre 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a octroyé à A______ le statut de société auxiliaire pour cinq ans à compter de la période fiscale 2005, reconduit pour une période de cinq ans, le 27 janvier 2010.

Ce statut prévoyait en particulier que les produits de l’activité commerciale de l’exploitation de droits immatériels (brevets, licences, etc.) et de la fourniture de prestations de services (assistance technique et administrative, gestion fiduciaire, etc.) étaient taxés à hauteur de 20 % lorsqu’ils provenaient de l’étranger.

S’agissant des charges, des comptes distincts devaient être tenus pour chaque catégorie de revenus à laquelle devraient être imputés les frais d’acquisition qui lui étaient directement liés.

5) Par convention du 5 juillet 2006, D______ s’est engagée à réaliser tous les travaux et études demandés par C______ moyennant une redevance calculée sur la base de leur coût réel, majorée d’une marge de 15 % pour couvrir les frais fixes. D______ devait communiquer à C______ toutes découvertes ou tous résultats relatifs aux travaux qui lui étaient confiés. Elle devait également tenir informée C______ du déroulement des opérations, directement ou par l’intermédiaire de A______. Les résultats de toutes études devenaient la propriété de C______ .

6) Par convention du 19 février 2008, C______ a permis à A______ d’accéder aux activités de recherche et de développement menées par D______ , en échange du versement à C______ d’une redevance de 2.5 % de tous les revenus générés sur les produits ou enregistrés par C______ à travers D______ .

7) Les bordereaux 2003 à 2011 notifiés par l’AFC-GE à A______ sont entrés en force, n’ayant pas fait l’objet de réclamation.

A______ bénéficiant du statut de société auxiliaire, seule une partie de son bénéfice était imposable dans le canton.

8) Par pli recommandé du 15 avril 2013, l’AFC-GE a informé A______ de l’ouverture à son encontre d’une procédure en rappel d’impôts et soustraction pour les années 2008 à 2010, ainsi que d’une procédure en tentative de soustraction d’impôt pour l’année 2011.

La division principale de la taxe sur la valeur ajoutée de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) lui avait communiqué l’existence de charges non justifiées par l’usage commercial durant les années en question. De plus, l’AFC-GE souhaitait contrôler si les redevances versées par A______ étaient justifiées par l’usage commercial.

L’AFC-GE a en outre demandé à A______ des informations relatives à ses redevances sur ventes (charges et produits) et au transfert de technologie.

9) Par courrier du 10 décembre 2013, A______ a fourni des explications et des documents à l’AFC-GE.

Conformément à la convention du 5 juillet 2006, D______ exerçait une activité de recherche et de développement pour le compte de C______ . Pour permettre à A______ d’exercer son activité, C______ lui mettait à disposition les résultats effectués en France, en échange du paiement d’une redevance. C______ finançait l’intégralité de la recherche et du développement menée par la société française, même la recherche qui n’aboutissait pas à un résultat exploitable. En revanche, A______ ne versait de redevance que si un chiffre d’affaires était réalisé. En d’autres termes, seule une partie de la recherche et du développement était refacturée à A______. C______ était la propriétaire exclusive de la propriété intellectuelle. Cette dernière société était soumise à une imposition oscillant entre 20 % et 25 % des rémunérations reçues.

La structure du groupe B______ était tout à fait usuelle. C______ exerçait une activité typique de holding, réunissant sous un même toit plusieurs filiales et centralisant plusieurs fonctions organisationnelles et de soutien, dont la gestion passive de la propriété intellectuelle. Le fait qu’elle soit une société holding n’employant pas de personnel pouvant procéder à une activité de recherche et de développement, ne se révélait nullement incompatible avec une gestion passive de la propriété intellectuelle, ni à la mise à disposition de ces données à ses filiales.

10) Par courrier du 19 décembre 2013, l’AFC-GE a informé A______ qu’elle étendait les procédures en rappel et en soustractions d’impôt aux années 2003 à 2007.

Elle a contesté le paiement des redevances par cette société, étant donné que les conditions contractuelles entre les différentes parties ne correspondaient pas à la réalité économique. C______ ne disposait pas de personnel qualifié pour piloter une activité de recherche et de développement dans le domaine pharmaceutique. Cette activité était dirigée directement par A______, qui employait le responsable du groupe B______ et qui était en mesure de donner des instructions à D______ pour qu’elle puisse développer son activité. L’activité de recherche et de développement ne pouvait être considérée comme une activité de gestion passive de la propriété intellectuelle. L’AFC-GE a contesté la déductibilité des redevances versées par A______ à C______ , à tout le moins pour la partie de ces redevances qui dépassait les coûts supportés par C______ .

Les reprises envisagées équivalaient au poste « redevances sur ventes » figurant dans la partie « prix de revient » des comptes d’exploitation de A______ pour les années 2004 à 2011, étant précisé que cette société était invitée à communiquer le montant des redevances versées en 2003.

11) Par courrier du 15 janvier 2014, A______ a contesté la position de l’AFC-GE et sollicité une entrevue.

Le montant des redevances versées en 2003 s’élevait à CHF 241'752.-.

12) Par courrier du 5 mars 2014, A______ a produit un document analysant les principes des prix de transfert à l’intérieur du groupe B______.

13) Par courriel du 28 avril 2014, A______ a notamment transmis à l’AFC-GE des factures adressées par C France______ à C______ .

14) Par courrier du 16 septembre 2014, A______ a contesté le droit de l’AFC-GE d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt.

Elle avait rempli toutes ses déclarations fiscales de manière complète et conforme à la vérité. Même s’il existait un motif de rappel d’impôt, aucune amende ne pouvait lui être infligée, dès lors que le litige concernait un problème d’interprétation du droit. L’on ne pouvait dès lors lui reprocher un comportement intentionnel ou négligent. Elle avait simplement une interprétation juridique différente de l’AFC-GE. Enfin, la structure choisie par le groupe B______ ne générait aucune économie d’impôt sur le plan consolidé. Les redevances versées par A______ à C______ étaient soumises à une charge fiscale élevée aux Pays-Bas.

15) Par lettre recommandée du 6 novembre 2014, l’AFC-GE a informé A______ de la clôture des procédures de rappel et de soustraction d’impôt portant sur les années 2003 à 2010, lesquelles s’étaient terminées sans supplément d’impôt ni amende pour la période 2004.

L’AFC-GE a notifié à A______ quatorze bordereaux de rappel d’impôt. Ce faisant, elle a procédé à des reprises dans son bénéfice imposable correspondant aux redevances qui n’étaient pas justifiées commercialement. L’AFC-GE a également remis à A______ quatorze bordereaux d’amende.

A______ avait versé des redevances à C______ pour l’utilisation de la recherche et le développement de certaines molécules. Or, cette dernière société n’avait pas de substance ni ne disposait de compétences techniques pour réaliser cette activité. En pratique, la recherche et le développement du groupe B______ étaient pilotés par A______, qui sous-traitait une partie des tâches à D______ . Le montant des redevances versées par A______ à C______ , sous déduction des frais effectivement supportés par A______ pour la sous-traitance, constituait des charges non justifiées commercialement. L’AFC-GE a retenu que les soustractions avaient été commises intentionnellement et, compte tenu de la bonne collaboration de la contribuable durant la procédure, a fixé la quotité des amendes à 0.75 fois l’impôt soustrait.

16) Le 4 décembre 2014, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 6 novembre 2014 en se référant à ses précédentes écritures.

Les amendes étaient infondées tant dans leur principe que dans leur quotité.

17) Par décisions sur réclamation du 26 mai 2015, l’AFC-GE a maintenu ses bordereaux du 6 novembre 2014.

L’AFC-GE avait ouvert la procédure de rappel d’impôt suite à une communication émanant de l’AFC-CH mentionnant notamment que le bénéficiaire des redevances figurant dans les charges de A______ serait une société du groupe B______ ne disposant d’aucun personnel, tandis que la structure dirigeante du groupe se trouvait en Suisse. Les déclarations fiscales 2008 et suivantes de A______ étaient incomplètes ou inexactes, puisqu’elles faisaient état de charges non justifiées par l’usage commercial. Ces problèmes n’étaient pas visibles à la lecture des comptes, ni des rapports statutaires. Il s’agissait d’un fait nouveau justifiant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt.

Le groupe B______ avait mis en place les contrats du 5 juillet 2006 et du 19 février 2008. En pratique, A______ et D______ effectuaient des activités de recherche et de développement. A______ prenait les décisions stratégiques liées à l’activité de recherche et de développement du groupe ; elle employait la direction générale du groupe dont le directeur de la recherche et du développement. La seconde entité effectuait les travaux et études demandées sur la base de cahiers des charges techniques élaborés au départ de chaque programme de recherche et remettait un rapport écrit avec le résultat des expériences réalisées, les observations et les conclusions y relatives. Elle avait donc un pur rôle d’exécutant, agissant sur ordre de A______. C______ n’intervenait pas dans l’activité de recherche et de développement et ne pouvait pas établir de cahier des charges. Son personnel administratif et financier ne disposait pas des compétences techniques en la matière.

Le paiement d’une redevance pour la mise à disposition des résultats d’une activité de recherche et de développement supposait que le bénéficiaire de la redevance soit le propriétaire juridique et/ou économique de cette recherche. C______ n’était pas le propriétéaire des résultats de cette activité, puisqu’elle n’assumait aucune fonction en relation avec elle, ne supportait aucun risque y relatif et ne détenait aucun actif, son bilan n’étant composé que d’actifs circulants et de participations. Le versement de ces redevances s’expliquait uniquement par l’appartenance au même groupe de A______ et la holding mère. Dans une relation entre tiers, A______ sous-traiterait directement une partie de son activité à D______ et rembourserait ses coûts avec une marge de 15 %, mais ne serait pas d’accord de payer une redevance pour un savoir-faire développé par ses soins et lui appartenant économiquement.

A______ avait effectué une distribution dissimulée de bénéfices à son actionnaire à hauteur de la différence entre les coûts de D______ augmentés de la marge de 15 % et la redevance versée par A______ à C______ .

A______ n’avait pas déclaré des prestations appréciables en argent alors qu’elle en avait l’obligation, de sorte qu’il en avait résulté une perte fiscale pour la collectivité. Les redevances importantes versées à une société non impliquée dans la recherche et le développement faisaient ressortir une disproportion manifeste – et donc reconnaissable par les organes – entre la prestation et la contre-prestation. La faute devait être attribuée à Monsieur E______, administrateur de C______ et employé de A______, qui disposait d’une vision d’ensemble des transactions du groupe.

18) Par acte du 25 juin 2015, A______ a interjeté recours contre ces décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l’annulation de celles-ci et des bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes du 6 novembre 2014 ainsi qu’au paiement d’une indemnité de procédure.

Les conditions pour un rappel d’impôt n’étaient pas remplies, A______ ayant rempli ses déclarations fiscales de manière complète et conforme à la vérité. Contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE, celle-ci connaissait la structure du groupe B______, librement disponible sur son site internet. L’AFC-GE ne pouvait ignorer que les redevances étaient payées à l’intérieur du groupe, au vu de la structure et de l’usage dans le domaine pharmaceutique.

A______ a contesté avoir accordé une prestation appréciable en argent à C______ . Le groupe B______ ne cherchait nullement à répartir son bénéfice entre les sociétés du groupe par le biais de prix de transfert pour réduire sa charge fiscale, étant donné que le taux d’imposition de C______ (qui oscillait entre 20 % et 25 %) excédait celui de A______, imposé à 11.6 %. La contribuable avait fourni des exemples, faisant état de marges oscillant généralement entre 8 % et 12 %. Il était dès lors choquant d’affirmer que les redevances de 2.5 % étaient élevées. En tant que holding mère du groupe B______, C______ finançait la recherche et le développement effectués par D______ , activité risquée, qui méritait rémunération. Il n’était pas contesté que C______ n’effectuait aucune activité de recherche et de développement. Elle exerçait une pure activité de gestion passive de la propriété intellectuelle, structure usuelle dans le domaine pharmaceutique. C’était à tort que l’AFC-GE soutenait que A______, dans une relation entre tiers, ne serait pas d’accord de payer une redevance pour du savoir-faire qu’elle déployait elle-même et qui lui appartenait économiquement. En effet, C______ détenait des liquidités conséquentes lui permettant de financer l’activité de recherches et de développement.

La détention de la propriété intellectuelle relevait de motifs commerciaux et de la stratégie du groupe B______, qui visait à regrouper la détention de la propriété intellectuelle dans une holding mère qui finançait la recherche et le développement. Si par impossible il s’agissait d’une prestation appréciable en argent, la disproportion n’aurait pas été reconnaissable par les organes, car la structure de détention de propriété intellectuelle ne bénéficiait d’aucune économie d’impôt sur le plan consolidé.

A______ a contesté les amendes infligées. Même si les reprises devaient se révéler justifiées, aucune faute ne pouvait lui être reprochée. La problématique relevait de l’interprétation du droit, ce qui ne pouvait générer un comportement illicite. De plus, le prononcé d’une amende serait choquant, le groupe B______ devant dans cette hypothèse assumer une double imposition effective. En effet, les Pays-Bas n’autoriseraient pas une correction auprès de C______ . Enfin, M. E______ n’était membre du conseil d’administration de cette dernière société que depuis 2009, mais n’était qu’un employé – et non un organe – de la contribuable, depuis 2005, soit après la mise en place de la structure de financement en cause.

Pour le surplus, elle reprenait, les arguments exposés dans ses précédentes écritures.

19) Dans sa réponse du 3 novembre 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours en se référant aux décisions sur réclamation entreprises.

Il ne pouvait pas être reproché à l’AFC-GE de ne pas avoir consulté le site Internet de A______ pour mieux s’informer de la structure du groupe auquel elle appartenait. De surcroît, ni ledit site, ni les déclarations fiscales ne mentionnaient la teneur des prestations échangées entre les différentes sociétés.

S’agissant de la justification des reprises, le paiement d’une redevance par A______ à C______ se révélait insolite, puisque cette société n’était propriétaire d’aucun brevet ni d’un droit immatériel. Il ressortait de la convention du 15 juillet 2006 que D______ n’assumait qu’un rôle d’exécutant. Il eût été surprenant qu’une entreprise s’engage auprès d’une société tierce à assumer tous ses frais plus une marge, sans l’instruire au préalable sur les activités à mener et évaluer ensuite la bonne exécution de ces tâches. C______ ne disposait pas de personnel qualifié pour instruire et surveiller l’activité de recherche et de développement exécutée par D______.

Elle reprenait au surplus son argumentation développée dans ses précédentes écritures.

20) Par réplique du 15 décembre 2015, A______ a persisté dans ses conclusions.

Elle a précisé qu’en matière de recherche et de développement, A______ se concentrait sur les produits dits injectables, à l’exception des produits dits galéniques, dont s’occupait D______. Les compétences de ces deux sociétés étaient nettement distinctes. De 2003 à 2012, la contribuable avait développé quatre fois plus de produits que D______.

Elle n’avait jamais eu la conscience, ni la volonté de se soustraire à ses obligations fiscales, dès lors que les redevances versées aux Pays-Bas étaient fiscalisées plus lourdement qu’en Suisse.

21) Par duplique du 26 janvier 2016, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

La contribuable n’avait pas démontré que C______ employait des collaborateurs qualifiés à même de contrôler des activités de recherche et de développement. Elle n’indiquait pas si le taux d’imposition frappant les redevances s’appliquait à la totalité de l’assiette fiscale ou seulement à une partie de celle-ci. Or, la fiscalité néerlandaise prévoyait des abattements sur les redevances allant jusqu’à 80 %, ce qui ramènerait le taux à 5 % et 6.9 %.

22) Par écritures des 15 février et 17 mars 2016, A______ a produit copie des bordereaux d’impôts néerlandais de C______ pour les années litigieuses, accompagnés de leur traduction.

23) Par pli du 20 avril 2016, le TAPI a invité la contribuable à lui transmettre tout justificatif démontrant comment les redevances versées par A______ à C______ avaient été imposées (taux, assiette fiscale) aux Pays-Bas durant les années 2003 à 2010.

24) Le même jour, le TAPI a prié l’AFC-GE de lui indiquer comment elle avait calculé le montant des reprises ressortant des bordereaux de rappel d’impôts notifiés à A______, le 6 novembre 2014.

25) Suite à cette demande de renseignements du TAPI, l’AFC-GE a formulé des observations, par courrier du 11 mai 2016, auxquelles étaient notamment jointes diverses factures de D______ à C______.

L’AFC-GE avait calculé les reprises en déduisant des redevances payées par A______ à C______, les frais facturés par D______ à C______.

26) Par courrier du 13 juin 2016, la contribuable a transmis au TAPI copie des déclarations fiscales néerlandaises de C______ remplies en langue anglaise, précisant qu’elle transmettrait une traduction libre de ces documents ultérieurement.

Ces pièces démontraient ses allégués relatifs à la situation fiscale néerlandaise de C______, tant s’agissant de l’absence de privilège fiscal que de l’absence de la détermination de l’assiette et du calcul du taux. Ainsi, cette société ne bénéficiait ni de revenu exonéré, ni d’un traitement privilégié des redevances, figurant respectivement aux ch. 2 et 11. L’assiette se calculait sur l’entier du bénéfice net, sous défalcation de la déduction pour participation. Le bénéfice net se composait en majeure partie de redevances reçues de A______. Le bénéfice imposable de C______ était entièrement soumis à l’impôt. En 2010, l’impôt se chiffrait à EUR 65'424.- et avait été calculé sur la base d’un bénéfice de EUR 299'705.-, ce qui représentait un taux de 21.8 %.

27) Par courrier du 14 juillet 2016, la contribuable a transmis au TAPI une traduction libre des déclarations fiscales susmentionnées, selon laquelle les bénéfices déclarés correspondaient à ceux retenus par le fisc néerlandais dans ses avis de taxation.

28) Par courrier du 15 juillet 2016, l’AFC-GE s’est déterminée sur le courrier du 13 juin 2016 de A______.

Les déclarations fiscales néerlandaises ne permettaient pas de démontrer les faits allégués par A______. L’absence d’avantage fiscal dans le chef de C______ n’était pas déterminante. En effet, la perte de substance en Suisse était clairement avérée, compte tenu des éléments présentés dans ses précédentes écritures.

29) Par jugement du 23 septembre 2016, le TAPI a admis le recours de A______ du 25 juin 2015 et annulé les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende du 6 novembre 2014.

a. L’AFC-GE était en droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt à l’encontre de la contribuable pour les raisons suivantes :

-          Ni les déclarations fiscales, ni les comptes de la société pour les années en cause, ne laissaient supposer que le poste « redevances sur ventes » figurant dans la partie « prix de revient » des comptes d’exploitation de la contribuable se composait de redevances versées à B______, les déclarations fiscales n’étant ainsi pas complètes et conformes à la vérité.

-          L’AFC-GE n’était pas tenue de consulter le site internet de la contribuable, sans raison particulière, le fisc n’ayant pas l’obligation de procéder à des investigations particulières, sous réserve d’inexactitudes flagrantes, le fisc étant en droit de faire confiance au contribuable. Au surplus, la contribuable n’avait pas démontré que l’on pouvait inférer des informations figurant sur son site internet durant les années en cause, l’existence de versements opérés en faveur de la holding mère et ce d’autant moins que l’on ignorait quand ledit site avait été mis en ligne.

b. S’agissant des reprises effectuées au titre de prestations appréciables en argent accordées à la holding mère, le TAPI a rejeté les arguments de l’AFC-GE.

Rien ne démontrait que D______ n’occupait qu’une fonction d’exécutant et que le résultat des recherches qu’elle conduisait appartenait économiquement à A______. Il n’était dès lors pas insolite que la contribuable rémunère C______ pour accéder au savoir-faire développé par D______ pour le compte de la holding, cette dernière ayant financé les travaux de D______. Il en irait de même dans une relation entre tiers indépendants. Il découlait de la convention du 5 juillet 2006 que la holding mère était propriétaire des résultats de la recherche menée par D______, celle-ci prévoyant que les résultats de toutes études réalisées par D______ devenaient la propriété de C______. Enfin, il était usuel qu’une holding mère ne détienne pas de personnel.

La structure du groupe B______ n’avait pas été mise en place aux fins de réaliser une économie d’impôt en Suisse. Il ressortait en effet des avis de taxation néerlandais pour les années litigieuses que l’impôt payé aux Pays-Bas par cette société était calculé sur l’entier du bénéfice réalisé par celle-ci, sans qu’il ne soit procédé à des abattements. Or, en Suisse, la contribuable bénéficiant du statut de société auxiliaire, les produits provenant de l’exploitation de droits immatériels n’étaient taxés qu’à concurrence de 20 %, après imputation des frais d’acquisition de ces revenus.

30) Par acte du 27 octobre 2016, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) contre ce jugement en concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions sur réclamation du 26 mai 2015.

Sous l’angle du principe du fardeau de la preuve, il existait des indices clairs que les transactions effectuées entre l’intimée et la holding mère ne respectaient pas les principes de 1995 de l’Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE) relatifs aux prix de transfert et les dispositions du droit fiscal suisse relatives aux prestations appréciables en argent. Les redevances payées par A______ à la holding mère correspondaient à des charges diminuant le bénéfice imposable si bien que A______ devait prouver leur justification commerciale, d’autant plus que l’AFC-GE ne pouvait pas accéder aux informations financières des sociétés étrangères dans l’analyse des transactions à caractère international. Malgré les demandes répétées de l’AFC-GE, A______ n’avait en particulier pas fourni les états financiers de C______, concernant les années litigieuses, ni les comptes de perte et profit de cette entité et les états financiers de D______ qui eussent été très utiles. L’intimée n’avait pas non plus démontré les activités de recherche et développement de la holding mère ni la raison d’être commerciale des redevances importantes payées à celle-ci, remise en doute par l’AFC-GE sur la base d’indices sérieux, si bien que le fardeau de la preuve devait être renversé dans le cas d’espèce, contrairement aux considérations du TAPI.

Le cas d’espèce consacrait une violation du droit s’agissant des prix de transfert.

À défaut de preuve concernant la justification commerciale des redevances payées par A______ à la holding mère, l’AFC-GE s’était fondée sur différents indices démontrant la problématique du prix de transfert. Les dispositions contractuelles mises en place par le groupe B______ n’étaient pas conformes à la réalité économique, C______ n’intervenant pas dans l’activité de recherche et développement du groupe, celle-ci ne disposant pas de personnel qualifié dans ce domaine, le chef de projet travaillant de façon autonome. Aucun élément au dossier ne permettait d’étayer la thèse de A______, selon laquelle la holding mère aurait une vision stratégique du groupe, la holding ne détenant aucun brevet, ceux-ci étant enregistrés au nom de l’intimée. L’intimée était la seule société à même de prendre les décisions stratégiques, A______ assumant les fonctions clés de l’activité pharmaceutique et correspondant à l’entité principale du groupe B______, conformément à son analyse fonctionnelle du 5 mars 2014. Le rôle prépondérant de l’intimée dépassait le simple financement de D______, contrairement aux considérants du TAPI. Ce dernier avait ainsi à tort considéré que la holding mère serait la propriétaire économique des résultats de recherche et développement de D______ en se basant sur la convention de prestation de services du 5 juillet 2006. L’activité de financement de la holding mère n’était pas non plus étayée, la contribuable ayant refusé de soumettre les états financiers de celle-ci. Le comportement des parties ne coïncidait pas avec les documents contractuels notamment en ce qui concernait l’importance de l’activité de A______.

Elle reprenait au surplus l’argumentation développée dans ses précédentes écritures.

31) Par courrier du 31 octobre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d’observations.

32) Par courrier du 29 novembre 2016, l’AFC-CH a formulé des observations et conclu à l’admission du recours de l’AFC-GE du 27 octobre 2016 et à l’annulation du jugement du TAPI du 23 septembre 2016.

S’agissant du fardeau de la preuve en matière d’obligation de documentation en matière de prix de transfert, il existait une asymétrie de l’information qui tendait à biaiser l’égalité des armes entre les parties et à privilégier le contribuable au détriment de l’administration fiscale. C’était à juste titre que la recourante se basait sur les principes de 1995 de l’OCDE, le droit positif suisse ne disposant pas de dispositions topiques en matière de documentations des prix de transfert. Ces principes permettaient la mise en œuvre d’une documentation appropriée en matière de prix de transfert, grâce à la communication d’informations suffisantes, par les contribuables en vue de l’application correcte du principe de pleine concurrence. Dans le cas d’espèce, la documentation ne répondait pas aux exigences des principes de l’OCDE ni aux besoins de l’administration pour la bonne application du droit. Le défaut de transmission des documents sollicités par l’administration à réitérées reprises n’entraînait pas un renversement du fardeau de la preuve en défaveur de l’AFC-GE, contrairement aux considérations du TAPI.

33) Par réponse du 30 novembre 2016, l’intimée a conclu au rejet du recours, confirmant l’argumentation du TAPI.

Elle avait démontré la justification commerciale des redevances.

L’analyse des prix de transfert s’inscrivait dans le cadre de la théorie des prestations appréciables en argent, qualifiées lorsque quatre conditions cumulatives étaient remplies, ce qui n’était pas le cas en l’espèce, les prestations échangées étant équivalentes.

S’agissant de la question spécifique des prix de transfert dans le domaine de la recherche et du développement, les coûts et les risques se rapportant à la recherche étaient supportés par la société principale correspondant en conséquence à l’unique titulaire du bien incorporel résultant de la recherche et du développement effectués par la société associée. Les entreprises devaient être en mesure de démontrer que la transaction reflétait une situation conforme au prix du marché, en prévoyant les éléments essentiels du contrat, notamment.

S’agissant de la titularité des biens incorporels, il existait deux manières d’aborder la question, soit sous l’angle de la propriété juridique ou économique, cette dernière étant liée à celui qui supporte les coûts et les risques relatifs à une activité. Les avis divergeaient quant à savoir si l’OCDE entendait donner plus de poids à la propriété économique ou juridique. La propriété juridique était primordiale, le critère de propriété économique voulait corriger une situation non-conforme au principe de pleine concurrence résultant de l’application du critère de la propriété juridique. L’administration fiscale n’était pas autorisée à requalifier une transaction si elle répondait à un motif économique légitime.

La holding mère exerçait une activité de gestion passive de la propriété intellectuelle dont elle était l’unique propriétaire, la propriété juridique étant déterminante sauf cas exceptionnel. À noter que la gestion de propriété intellectuelle par une holding suisse devait être strictement passive, faute de quoi ce statut lui serait retiré. Cette structure était usuelle dans le domaine pharmaceutique et répondant à des motifs légitimes. Une requalification d’une transaction était possible uniquement, à titre exceptionnel, en cas de discordance entre la forme de la transaction et sa nature économique sur le fond.

L’intégralité du risque financier incombait à la holding mère, dans la mesure où la rémunération payée par A______ était déterminée en fonction du chiffre d’affaires réalisé. A______ ne supportait aucun risque relatif au financement de la recherche et développement.

Il n’y avait aucune volonté de déplacer des profits, la structure de paiement de redevances n’étant pas fiscalement efficiente, le groupe B______ ne cherchant pas à répartir son bénéfice entre les sociétés du groupe par le biais de prix de transferts pour réduire sa charge fiscale. Au contraire, le taux d’imposition de la holding mère de 20 % - 25 % était plus élevé que celui de A______, de 11.6 %.

La recourante ne pouvait invoquer selon ses intérêts tantôt la réalité juridique, tantôt l’appartenance juridique.

A______ n’avait pas commis de soustraction fiscale, la preuve de l’intention incombait à l’AFC-GE, celle-ci ne pouvant être retenue puisque la structure litigieuse entraînait une charge fiscale globale supérieure pour le groupe B______. Sans le versement de redevances, l’intimée aurait reçu un apport dissimulé de la holding mère pour la mise à disposition des résultats de recherche et développement, sans payer de contre-prestation. Une amende entraînerait une double imposition effective, les Pays-Bas n’autorisant pas une correction auprès de la holding mère. L’intimée contestait toute faute de ses administrateurs.

34) Par réplique du 16 janvier 2017, l’AFC-GE a maintenu ses conclusions, reprenant son argumentation.

L’intimée admettait l’importance particulière des commentaires et des rapports de l’OCDE sur les prix de transfert.

A______ n’avait pas démontré notamment les activités de recherche et développement de la holding ni la fonction de financement de la holding mère, la convention de prestations de services ne pouvant constituer qu’un point de départ de l’analyse fonctionnelle. A______ ne soumettait pas d’analyse de comparabilité conforme aux exigences de l’OCDE, notamment des explications sur le choix des parties testées et la comparabilité des transactions contrôlées. Les objets des prestations comparées décrits très brièvement ne paraissaient pas comparables avec la relation entre A______ et sa holding. Conformément au contrat de licence et à l’analyse des fonctions de A______, la grande majorité des risques, notamment commerciaux était assumée par A______.

La structure complète du groupe B______ restant inconnue, l’intimée n’ayant jamais divulgué l’actionnariat de ce groupe, il n’était pas possible d’analyser l’éventuelle économie d’impôt. A______ n’avait jamais fourni les déclarations fiscales complètes de la holding mère, avec justificatifs et états financiers, empêchant de déterminer la charge fiscale néerlandaise, les différentes sources de revenu de la holding et leur imposition exacte. Quoi qu’il en soit, le litige portait sur l’insuffisance de la charge fiscale suisse, indépendamment de l’imposition des sociétés du groupe à l’étranger.

35) Par duplique du 31 janvier 2017, l’intimée a maintenu ses conclusions et joint l’analyse fonctionnelle transmise à la recourante par courrier du 4 mars 2015.

36) Sur ce, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige concerne les périodes fiscales 2003 et 2005 à 2010 tant en matière d’ICC qu’en matière d’IFD. Il convient préalablement d’examiner le droit matériel applicable.