Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Madame et Monsieur A______
représentés par Me Xavier Oberson, avocat

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 décembre 2014 (JTAPI/1372/2014)

31) Par jugement du même jour (JTAPI/1370/2014), le TAPI a admis le recours des époux B______ et annulé les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende leur ayant été notifiés, considérant que les conditions en vue de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt n'étaient pas non plus réunies les concernant.

32) Par jugement rendu également le 8 décembre 2014 (JTAPI/1371/2014), le TAPI a toutefois rejeté le recours de la société.

En établissant la taxation 2005, l'AFC-GE ne s'était pas seulement fondée sur la déclaration fiscale remise par la société, mais avait également cherché à obtenir des renseignements complémentaires de sa part, laquelle s'était contentée d'une réponse laconique. De plus, dans sa déclaration fiscale pour l'année 2004, elle n'avait pas comptabilisé, pour l'exercice correspondant, le bénéfice provenant du partenariat, cet élément justifiant à lui seul l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. L'infraction de soustraction fiscale était également réalisée, puisque M. B______, simultanément administrateur de la société et associé du partenariat, ayant à tout le moins agi par négligence, ne pouvait ignorer que le bénéfice du partenariat devait être comptabilisé pour l'exercice correspondant et qu'il devait fournir les informations en sa possession à la demande de l'AFC-GE.

33) Par acte du 12 janvier 2015, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement rendu par le TAPI le 8 décembre 2014 concernant les époux A______, concluant, « avec suite de frais », à son annulation, à la confirmation des décisions sur réclamation du 19 décembre 2013 ainsi que des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende du 3 juillet 2013 et à ce qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle s'engageait à rectifier les taxations 2002, 2003 et 2005 à 2007 en tant qu'elles prenaient en compte à double, pour le taux d'imposition, le revenu du partenariat.

Elle persistait dans les arguments figurant dans ses précédentes écritures, précisant que c'était à tort que le TAPI avait considéré que l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt n'était pas justifiée dans son principe. Les taxations des années 2002, 2003 et 2005 à 2007, entrées en force, étaient inexactes, puisque les revenus du partenariat avaient été pris en compte pour le seul taux, alors qu'ils auraient dû être imposés dans leur totalité à Genève.

Bien qu'elle eût connaissance de l'existence du partenariat et des revenus en découlant, elle n'avait aucune raison de douter de l'exactitude des informations figurant dans les déclarations fiscales des intéressés pour les années 2002, 2003 et 2005 à 2007. Au contraire, les éléments contenus dans celles-ci ainsi que dans les documents annexés avaient été présentés de manière à créer l'apparence d'un établissement stable à l'étranger, excluant l'imposition en découlant à Genève. D'une part, les époux A______ avaient expressément mentionné les bénéfices du partenariat sous le code « 2______ », correspondant à Chypre, pour leur prise en compte sous l'angle du seul taux. D'autre part, ils avaient mentionné deux structures du même nom, l'une à Genève, l'autre à Chypre, distinctes l'une de l'autre, situation propre à créer une certaine confusion dans leur assujettissement respectif. Les comptes en liens avec la société genevoise étaient au demeurant succincts, contrairement à ceux du partenariat, établi par des experts comptables de renommée et comportant un rapport détaillé de ses états financiers, ce qui était de nature à renforcer la vraisemblance selon laquelle le partenariat remplissait toutes les conditions d'un établissement stable étranger.

Au stade de la taxation initiale, aucun élément ne lui permettait ainsi de douter de la véracité des informations fournies par les époux A______. Ceux-ci n'avaient, pour leur part, pas rempli leurs obligations légales, qui leur imposait de décrire les faits de manière complète et objective, dès lors qu'ils pouvaient se douter que leur manière de présenter leurs revenus risquait de provoquer une taxation inexacte et insuffisante. Il leur appartenait de fournir les informations permettant d'établir correctement leur situation financière, comme l'avait fait M. B______ dans son courrier du 20 mai 2010. La solution retenue par le TAPI était au demeurant en contradiction avec celle à laquelle il était arrivé dans la cause n° A/252/2014 concernant la société, associée commanditaire du partenariat.

Si le raisonnement des premiers juges était suivi, son travail s'en trouverait considérablement alourdi, puisque ses services seraient alors tenus de procéder, pour tous les dossiers portant sur des entreprises étrangères, à des contrôles approfondis, à défaut de pouvoir se fier aux éléments déclarés par les contribuables, même en l'absence d'inexactitudes flagrantes en résultant.

34) Le 23 janvier 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

35) Le 20 février 2015, les époux A______ ont répondu au recours, concluant, avec suite de « frais et dépens », à la confirmation du jugement du TAPI, subsidiairement à l'annulation des décisions de l'AFC-GE du 19 décembre 2013 et au renvoi du dossier au TAPI pour nouvelle décision sur le fond.

Ils reprenaient les arguments développés dans leurs précédentes écritures et se référaient pour le surplus au jugement entrepris, précisant que l'AFC-GE s'était fondée, pour justifier les décisions litigieuses, à des pièces soumises au secret fiscal, dont ils n'avaient pas eu accès, ce qui donnait une image tronquée de la réalité et du bien-fondé de la procédure en rappel d'impôt qu'elle avait ouverte. Ils avaient rempli les déclarations fiscales litigieuses conformément aux exigences fixées par la loi et avaient transmis à l'AFC-GE tous les renseignements dont ils disposaient. En mentionnant le code « 2______ », ils s'étaient ainsi limité à répondre à la question du lieu d'incorporation de la structure en cause et n'avaient pas revendiqué l'exonération des revenus en découlant. Au vu de cette situation, il appartenait à l'AFC-GE de requérir des explications supplémentaires si elle l'estimait nécessaire et, le cas échéant, de leur demander de verser des pièces complémentaires au dossier, ce qu'elle n'avait pas fait. Ayant été informée de l'existence du partenariat et de ses revenus, l'AFC-GE, qui disposait de tous les éléments nécessaires au moment d'établir les taxations litigieuses, ne pouvait à présent ouvrir une procédure en rappel d'impôt dans le seul but de modifier son appréciation juridique du dossier s'agissant de la répartition internationale des revenus. Par ailleurs, dans la mesure où ils avaient déclaré l'ensemble de leurs revenus, aucun acte illicite ne pouvait leur être reproché, de sorte que les éléments constitutifs propres à la soustraction d'impôt n'étaient pas non plus réalisés. En cas d'admission du recours, le dossier devait être renvoyé au TAPI, lequel ne s'était pas prononcé sur le fond du litige.

36) Invitée à se déterminer sur le recours, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) n'a formulé aucune observation à l'issue du délai lui ayant été imparti à cette fin.

37) Le 17 avril 2015, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions, n'ayant pas d'observations ou de requête complémentaire à formuler.

38) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

2) a. Le litige fiscal concernant une période antérieure au 1^er janvier 2010, se pose la question du droit applicable. La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne contient aucune disposition spécifique relative à cette question, tandis que la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit qu'elle s'applique dès la période fiscale 2010, les périodes antérieures étant régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP). De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 4.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 2015 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_416/2013 précité consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/307/2014 du 29 avril 2014).

b. Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d'impôt ouverte en 2012, qui concerne les périodes fiscales 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions de la LIFD et celles de l'ancien droit cantonal, sous réserve de l'amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s'applique le cas échéant.

3) a. Les conditions régissant le rappel d'impôt sont réglementées de manière similaire aux plans fédéral et cantonal. Ainsi, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc).

b. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives et implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale.

c. Il suppose également un motif de rappel d'impôt, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont l'autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n'étant pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3).

d. Pour sa part, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), soit en particulier, pour les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante, les extraits de comptes signés de la période fiscale ou, à défaut, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD ; art. 29 al. 2 LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1).

En d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui-ci n'est plus censé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité consid. 3.3 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d'impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l'autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 précité consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4).

En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007 consid. 3.2.2). En effet, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l'autorité fiscale qu'elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (ATA/369/2015 précité ; ATA/517/2014 du 1^er juillet 2014).

Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans changement lors de la taxation, une procédure en rappel d'impôt n'est plus possible, même si l'évaluation était insuffisante (AFC-CH, Circulaire n. 21, Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, du 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte d'une mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne saurait donner lieu à un rappel d'impôt, tout comme celle d'une simple sous-évaluation des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 53 al. 1 LHID excluent explicitement l'adaptation ultérieure de la taxation (Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12).

4) La casuistique en matière de rappel d'impôt est abondante.

a. Les conditions du rappel d'impôt ont été considérées comme remplies dans le cas de contribuables pour lesquels de nombreux frais à caractère privé ont été passés en charge de l'activité commerciale, réduisant de la sorte le revenu imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2010 du 10 février 2010 confirmant l'ATA/657/2009 du 15 décembre 2009), de même que dans celui dans lequel un appartement a été comptabilisé comme servant à l'activité professionnelle alors qu'il était utilisé comme logement et qu'un contrôle fiscal opéré dans la comptabilité d'une société, dont le contribuable était l'administrateur et l'actionnaire, a mis en évidence une différence entre le total des sommes perçues et les montants comptabilisés (ATA/360/2011 du 7 juin 2011). Un motif de rappel d'impôt a également été admis dans le cas d'un contribuable ayant déclaré le bénéfice de liquidation d'une société dont il était actionnaire dans ses éléments de fortune, omettant de mentionner ce bénéfice comme revenu, sans en informer l'autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.182/2002 du 25 avril 2003). Il en est allé de même des contribuables qui ont porté des intérêts hypothécaires en déduction à titre privé et à titre commercial, mais apporté des explications manuscrites en dehors des cases réservées à la saisie des données. La saisie informatique n'ayant pas permis au taxateur de prendre connaissance de ces éléments, ils ont été considérés comme inconnus de l'autorité, leur découverte ayant justifié un rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_26/2007 précité). Le cas d'un prêt simulé, situation ne découlant pas de manière évidente de l'état des participations et des prêts déposé par la contribuable, justifiait également rappel d'impôt, même si l'autorité fiscale pouvait soupçonner l'existence d'une telle simulation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_533/2008 du 7 août 2009).

b. À l'inverse, la réalisation des conditions du rappel d'impôt a été niée dans le cas du contribuable qui a déclaré sa participation déterminante assortie d'un revenu inexistant dans une société dont la valeur fiscale a été considérée comme nulle par l'autorité de taxation. Bien qu'ayant procédé à la réévaluation de la valeur fiscale de la société, cette dernière n'avait entrepris aucune investigation complémentaire en relation avec le revenu de l'intéressé, situation à laquelle elle ne pouvait remédier au moyen du rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2A.706/2006 du 1^er mars 2007). Il en est allé de même du contribuable ayant appliqué pendant des années une méthode erronée d'estimation pour la location de biens immobiliers avec l'aval, à tout le moins implicite, de l'autorité fiscale (ATA/307/2014 précité). Une affaire dans laquelle une contribuable retraitée a, durant plusieurs années, ajouté les intérêts d'un prêt à son montant initial en omettant de les déclarer comme revenu a connu le même sort, malgré les déclarations manifestement erronées de l'intéressée, dès lors que les autorités fiscales étaient en mesure, en faisant preuve de diligence, d'effectuer les recherches nécessaires dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_557/2007 du 21 décembre 2007). Il en est allé de même du cas dans lequel un contribuable a bénéficié, sans les déclarer, d'avis de crédit importants sur un investissement et, après avoir déclaré celui-ci sans indiquer de rendement, a déclaré l'année suivante le même investissement pour un montant symbolique en ajoutant qu'il était probablement perdu, l'administrateur de fortune étant en détention préventive. Dans ces circonstances, l'autorité fiscale ne pouvait se fonder sur les seules indications du contribuable sans procéder à des recherches complémentaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_94/2010 du 10 février 2011).

5) a. Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD ; art. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques, objet de l'impôt, assujettissement à l'impôt, du 22 septembre 2000 - LIPP-I - D 3 11). L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, mais ne s'étend pas aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD ; art. 5 al. 1 LIPP-I). Cette exemption est inconditionnelle et existe indépendamment de l'imposition effective ou non de l'entreprise, de l'établissement ou de l'immeuble à l'étranger (Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4^ème éd., 2015, p. 97 n. 310).

Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables sur tous leurs revenus de source étrangère, dès l'instant où elles sont domiciliées en Suisse, de sorte que, en l'absence de convention de double imposition, les revenus tirés de l'activité indépendante exercée à l'étranger sont pleinement imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l'activité indépendante effectuée à l'étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le cadre d'une entreprise ou d'un établissement stable dans cet État (ATA/381/2013 du 18 juin 2013 ; Xavier OBERSON, Précis, op. cit., p. 98 n. 313), notions correspondant à celles mentionnées à l'art. 4 LIFD et qui sont également applicables aux établissements à l'étranger (ATF 139 II 78 consid. 2).

b. L'art. 4 al. 2 LIFD définit ainsi l'établissement stable comme toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité de l'entreprise, tant d'un point de vue qualitatif que quantitatif (ATF 134 I 303 consid. 2.2). L'entreprise doit exercer son activité au travers d'installations permanentes, ce qui implique qu'elles soient à sa disposition de façon durable, de manière à pouvoir en disposer économiquement. Pour être qualitativement importante, l'activité doit entrer dans le cercle de celle, principale, de l'entreprise. L'exigence d'une activité quantitativement importante s'analyse, quant à elle, différemment suivant chaque type d'entreprise et signifie que l'installation en cause doit exercer une activité qui n'est pas accessoire ou d'importance secondaire. En outre, l'établissement doit effectuer une partie de l'activité de l'entreprise, ce qui exclut en principe qu'une filiale puisse être considérée comme un établissement stable de sa mère (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 486 s n. 40). Il est admis que des exigences plus élevées soient posées lorsqu'il s'agit de reconnaître l'existence d'un établissement stable à l'étranger plutôt qu'en Suisse, pays dans lequel les activités exercées à l'étranger seront toutefois imposées en cas de doute en raison de l'assujettissement illimité (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2). Par ailleurs, dans le cadre d'un « ruling », l'autorité fiscale peut exiger des associés une présence régulière sur les lieux de l'établissement en vue de gérer ses activités afin de lui reconnaître la stabilité nécessaire pour ne pas imposer ses revenus en Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.3 ; ATA/798/2013 du 10 décembre 2013 ; ATA/381/2013 précité).

c. Suivant leur type, les partenariats sont considérés, en droit privé suisse, comme des sociétés simples, des sociétés en nom collectif ou des sociétés en commandite et n'ont pas la personnalité juridique. N'étant pas des sujets fiscaux, ils sont traités comme fiscalement transparents, de sorte que leurs revenus sont attribués aux associés, pour autant qu'il s'agisse de personnes physiques. Lorsque le partenariat est étranger, il convient toutefois d'examiner s'il possède ou non la personnalité juridique, de manière à déterminer la façon dont doivent être alloués les revenus et la fortune découlant de son activité, cet examen devant se faire selon le droit applicable au regard de l'art. 154 de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). Ce n'est que dans l'hypothèse où l'entité étrangère n'aurait pas la personnalité juridique que ses revenus seront alloués aux associés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 précité consid. 5.1).

6) a. En l'espèce, l'autorité recourante reproche au TAPI de ne pas avoir admis l'existence d'un motif de rappel d'impôt, alléguant n'avoir découvert qu'après l'entrée en force des taxations 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007 que les déclarations des intimés étaient incomplètes, situation qui avait engendré une perte fiscale pour la collectivité. Elle se fonde en particulier sur le courrier de l'associé de M. A______ du 20 mai 2010, aux termes duquel M. B______ explique que l'activité du partenariat n'avait pas nécessité la présence des associés à Chypre en 2005 et que Mme F______, qui dirigeait le bureau chypriote, « sous-trait[ait] des tâches d'assistance administrative », éléments qui n'avaient jusqu'alors pas été portés à sa connaissance et qui lui avaient permis, après des investigations supplémentaires, d'établir l'absence d'établissement stable à l'étranger.

b. Il ressort de leurs déclarations fiscales pour les années 2002, 2003 et 2005 à 2007 que les intimés ont mentionné, au titre des revenus de l'activité indépendante, un bénéfice découlant de l'activité auprès de la société genevoise « B______ A______», sous le code « 1______ » correspondant à Genève, pour deux années seulement, d'un montant de CHF 62'850.- en 2002 et de CHF 62'203.- en 2003, ainsi qu'un bénéfice résultant de l'activité du partenariat « B______ A______», sous le code « 2______ » relatif à Chypre, de CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007. Ils ont annexé à leurs déclarations les comptes commerciaux du partenariat pour les années correspondantes établis par Ernst & Young SA, ainsi que le bilan de la société pour les exercices 2002 et 2003.

Les intimés apparaissent ainsi avoir transmis à l'autorité de taxation tous les éléments factuels déterminants lui permettant d'établir leur taxation pour les années fiscales correspondantes, en particulier s'agissant du revenu de M. A______ tiré de son activité indépendante. L'AFC-GE a par conséquent non seulement disposé des indications figurant dans leurs déclarations, mais également de celles mentionnées dans les comptes du partenariat et le bilan de la société à cette fin. L'on ne saurait dès lors, de ce point de vue, reprocher aux intimés d'avoir rempli de manière lacunaire leurs déclarations fiscales 2002, 2003 et 2005 à 2007.

c. L'autorité recourante soutient toutefois que celles-ci étaient incomplètes, en l'absence d'indications concernant le fonctionnement du partenariat y figurant et de la confusion volontairement apportée par les intimés à ce sujet.

Elle ne saurait toutefois être suivie sur ces points. En effet, les documents annexés aux déclarations fiscales des intimés contenaient un certain nombre d'informations, même présentées de manière différente de celles résultant du courrier de M. B______ du 20 mai 2010. Les comptes audités du partenariat, qui mentionnaient au demeurant l'activité à laquelle cette structure se livrait, comportaient en particulier le poste « staff costs », oscillant de CHF 22'023.- en 2002 à CHF 32'021.- en 2007, le nombre d'employé, en l'occurrence un seul, y étant expressément décrit, de même que dans les déclarations fiscales des intimés, qui indiquaient également le domaine d'activité du partenariat. La lecture de ces documents permettait ainsi déjà à l'AFC-GE de se rendre compte non seulement de l'existence d'un seul employé, mais également du salaire perçu par celui-ci, conformément aux informations figurant dans le courrier précité, même si la nature du travail de Mme F______ n'y était pas décrite, ce que l'AFC-GE pouvait au demeurant demander aux intimés, comme elle l'a fait s'agissant de M. B______. Le fait que les associés n'aient été que peu présents à Chypre, comme l'a expliqué ce dernier dans sa lettre du 20 mai 2010, qui ne concernait au demeurant que l'année 2005, n'apparaît quant à lui que peu déterminant, sauf à admettre l'existence d'un « ruling » ayant fixé une telle condition, ce qui n'apparaît toutefois pas avoir été le cas.

L'on ne saurait davantage admettre l'existence d'une confusion volontairement induite par les intimés au sujet de la société genevoise et du partenariat chypriote, le rappel d'impôt n'étant du reste soumis qu'à des conditions objectives. En particulier, si les deux entités sont effectivement mentionnées dans les déclarations fiscales sous le même nom, cette situation résulte de leur incorporation, ces indications correspondant à leur raison sociale. Au demeurant, leur domaine d'activité était également mentionné dans les déclarations fiscales, de même que leur adresse, ce qui était de nature à les distinguer. L'autorité recourante ne peut pas non plus tirer argument du fait que les comptes du partenariat, contrairement à ceux de la société, aient été révisés par une entreprise réputée et fait l'objet d'un rapport détaillé, dès lors que son examen ne devait pas se limiter à la forme des documents produits sans prendre en compte leur contenu.

Il en résulte qu'il ne peut être reproché aux intimés de ne pas avoir décrit les éléments de fait de manière objective.

d. Les intimés ont certes indiqué, dans leurs déclarations d'impôt successives, le code « 2______ » correspondant à Chypre s'agissant du bénéfice réalisé par le partenariat, mention qui n'était, en soi, pas erronée, étant donné l'activité de celui-ci à l'étranger.

En soutenant toutefois que cette indication a eu pour effet de qualifier le partenariat d'établissement stable, alors que la structure mise en place ne disposait pas de la substance nécessaire pour en remplir les conditions, l'autorité recourante omet une étape du raisonnement, consistant à qualifier, d'un point de vue juridique, le partenariat. Or, elle n'apparaît pas s'être livrée à une telle qualification lors des taxations initiales, s'étant contentée, ce faisant, d'établir les bordereaux, sans procéder à l'appréciation des éléments factuels lui ayant été communiqués par les intimés. Cette situation ne pouvait ainsi conduire, ultérieurement, à l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt, comme l'a, à juste titre, relevé le TAPI.

Même si l'autorité fiscale doit pouvoir se fier à la déclaration d'impôt remise par les contribuables, l'AFC-GE n'en demeurait pas moins tenue de procéder à la qualification juridique de la structure qui lui était présentée en vue d'établir la taxation des intimés, ce d'autant plus en présence d'éléments, pris dans leur ensemble, permettant d'arriver à une appréciation différente de celle des époux A______, tels que résultant de leurs déclarations fiscales. Il en va ainsi notamment de la structure de l'entité concernée, constituée sous la forme d'un partenariat soumis au droit étranger, incorporée dans un État dit « offshore », à Chypre, active dans le domaine des services et n'ayant qu'un employé, au salaire annuel de quelque CHF 25'000.-, et dont le bénéfice pour les périodes considérées, attribué à l'associé concerné, était largement supérieur à celui réalisé durant les mêmes périodes par la société genevoise, laquelle n'a d'ailleurs engendré de bénéfices en faveur de M. A______ que pour les exercices 2002 et 2003, dont le seul revenu au titre de l'activité indépendante résultait de son activité pour le compte du partenariat.

Face à de tels éléments, qui étaient connus de l'autorité recourante au moment d'établir les taxations initiales des années 2002, 2003 et 2005 à 2007 et étaient facilement décelables et flagrants pour ne pas nécessiter un travail supplémentaire de sa part, l'AFC-GE devait solliciter des explications complémentaires de la part des intimés, comme elle l'a d'ailleurs fait, sans motif apparent, pour l'associé de M. A______. Elle ne pouvait ainsi attendre l'entrée en force des bordereaux pour effectuer les reprises litigieuses, la procédure en rappel d'impôt n'ayant pas pour vocation, comme dans le cas présent, de parer au défaut d'attention des autorités fiscales, sous peine de porter irrémédiablement atteinte à la sécurité du droit.

En alléguant que les premiers juges ont rendu deux jugements contradictoires, en référence à la cause ayant opposé la société à la recourante, cette dernière perd de vue que dans cette procédure, les taxations litigieuses étaient erronées, et qu'au demeurant elle avait requis des renseignements complémentaires de la part de D______, dont la réponse était restée laconique. Le TAPI a en outre considéré que les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l'infraction de soustraction fiscale étaient réalisés, imputant une négligence à M. B______, alors que, comme précédemment mentionné, la procédure en rappel d'impôt n'est soumise qu'à des conditions objectives.

e. Il en découle que la procédure en rappel d'impôt était exclue, comme l'a, à juste titre, retenu le TAPI, dont le jugement sera ainsi confirmé. Il en va de même, par conséquent, s'agissant de la soustraction d'impôt.

7) Il s'ensuit que le recours sera rejeté.

8) Malgré l'issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge de l'AFC-GE (art. 87 al. 1 2ème phr. LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée aux intimés (art. 87 al. 2 LPA), à la charge de l'État de Genève.

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 12 janvier 2015 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 décembre 2014 ;

au fond :

le rejette ;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;

alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Madame et Monsieur A______, à la charge de l'État de Genève ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Xavier Oberson, avocat de Madame et Monsieur A______, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray et Mme Payot Zen-Ruffinen, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.