Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) X______ S.A. (ci-après : la contribuable) est une société anonyme constituée en 2001, ayant son siège______, impasse A______ au Grand-Saconnex, soit à Genève. Elle a pour but social « la commercialisation, l’importation, l’exportation, la représentation et la distribution de produits manufacturés et matières premières, les marchandises et équipements, les opérations financières, les conseils et prise de participations, l’exploitation de brevets et dépôt de marques ».

Dès la date de sa constitution à 2008, la contribuable a eu pour administrateurs Monsieur Z______, Madame M______ Z______, épouse du précédent, et Monsieur Y______.

M. Z______ était également son actionnaire unique.

2) U______ S.A. est une société anonyme qui, entre 2000 et 2006, avait le même siège et la même adresse que la contribuable. Pendant cette période, son conseil d’administration était formé de Monsieur M______, père de l’épouse de M. Z______, ainsi que de Messieurs D______ et E______.

3) Jusqu’en 2002, U______ S.A. était titulaire des droits de distribution des produits de la ligne F______, selon contrat du 5 juillet 2000 (ci-après : le contrat de distribution) avec F______, société allemande (ci-après : F______). Le contrat avait été conclu pour une durée de huit ans et prenait fin le 30 septembre 2008.

4) Par convention du 18 mars 2002, U______ S.A. a cédé à la contribuable les droits de distribution précités. La cession était accordée à titre gratuit. La cédante restait caution solidaire de la contribuable (la cessionnaire) pour un montant de CHF 4’616’000.-, inscrit au passif du bilan de cette dernière.

5) Dès 2003, F______ a été intégrée au groupe américain O______.

6) Le 23 janvier 2004, la direction des affaires fiscales et juridiques de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a accordé à la contribuable le statut de société auxiliaire exerçant ses activités à l’étranger dans une mesure prépondérante. Les produits de son activité commerciale, et la fourniture de prestations de service provenant de l’étranger notamment, bénéficiaient dès lors d’un taux d’imposition privilégié de 20 %.

7) En 2005, M. Z______ était également administrateur et actionnaire unique de H______ S.A. (ci-après : H______), société sise à Genève.

8) Le 14 mars 2005, Monsieur K______, représentant le groupe O______, a donné l’accord de ce dernier sur le principe d’une reprise par H______ du contrat de distribution exclusive du 5 juillet 2000 cédé à la contribuable.

9) Courant 2005, MM. Z______ et Y______ ont mené des discussions avec M. K______ représentant le groupe O______. Celui-ci était intéressé à reprendre de manière anticipée le contrôle de la distribution des produits F______.

Selon des courriels de M. K______ à M. Z______ des 24 août et 2 septembre 2005, aucun accord n’avait été trouvé à cette dernière date à propos d’une résiliation anticipée du contrat de distribution exclusive moyennant indemnisation.

10) Le 26 septembre 2005, M. K______ a adressé un courriel à M. Y______, que celui-ci a transmis à M. Z______, dont la teneur était la suivante :

« Pour faire suite à notre dernier entretien et à ma visite aux USA, je vous confirme qu’en première analyse un scénario tel que celui que nous avons envisagé est possible pour autant que la société qui serait cédée à notre filiale suisse ne soit pas liquidée mais fusionnée. Pour cela, nous aimerions que X______ S.A. forme une nouvelle entité juridique à laquelle elle apporterait le contrat de distribution la liant à [F______], les éventuels accords commerciaux entre X______ S.A. et les grandes surfaces russes et ukrainiennes après la notification de leur transfert au bénéficiaire ainsi que tout autre accord à préciser dont O______ souhaiterait assumer la succession.

Notre société dénonçant formellement le contrat de distribution avant la fin de ce mois et ne souhaitant pas importer dans l’avenir à travers les clients directs de X______ S.A., il devrait être possible d’éviter le problème fiscal de la valeur du fonds de commerce et par conséquent de prétendre que la valeur de rachat par O______ correspondant au simple intérêt pour O______ de pouvoir agir rapidement sur le marché russe.

Comme déjà indiqué à [Z______] nous reprendrions les stocks de produits finis de qualité marchande existante en Belgique à la date du rachat et envisagerions de recruter certaines personnes spécifiquement assignées à l’exécution du contrat.

Ce montage est-il possible et pourriez-vous êtes prêts pour une cession au 31-12-2005 ? Il est clair que la valeur du business repose pour nous sur l’hypothèse de pouvoir l’exploiter pendant trois années et par conséquent de clôturer notre accord avant la fin de cette année.

Meilleures salutations

(signature)

P.S. : Pourriez-vous informer Z______ qu’il recevra une dénonciation formelle (mais confidentielle) du contrat avant la fin du mois ce qui correspond à la fin de notre année fiscale et est nécessaire pour envisager une transaction telle que décrite ci-dessus ».

11) F______ a formellement informé la contribuable, par pli recommandé du 26 septembre 2005, de sa volonté de ne pas renouveler le contrat de distribution à son échéance.

12) Le 27 septembre 2005, la contribuable a cédé à H______ les droits découlant du contrat de distribution. La convention signée à cette occasion était intitulée « convention de transfert ». Par celle-ci, la contribuable, H______ et F______ « acceptaient » que le contrat de distribution soit transféré à H______ et qu’il reste applicable dans tous ses droits et obligations, à partir du 1^er octobre 2005, H______ déclarant assumer toutes les obligations envers F______ qui incombaient à la contribuable en vertu du contrat du 18 mars 2002.

13) Le 13 décembre 2005, la raison sociale de H______ a été modifiée : de H______ S.A. elle est devenue H______ Trade S.A.

14) Le 3 février 2006, M. Z______ a cédé le capital-actions de H______ à F______ pour un prix de CHF 2’600’000.-, montant dont le 80 % lui serait payé à la signature du contrat et le solde consigné sur un compte durant douze mois.

15) Le 3 mars 2006, ainsi que cela ressort de l’annexe aux comptes 2006 de cette société, H______ a cédé à F______ les droits découlant du contrat de distribution.

16) Dans sa déclaration fiscale 2005, remplie et signée le 17 octobre 2006, la contribuable a déclaré un bénéfice imposable net de CHF 254’981.- pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et de CHF 1’268’056.- pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD).

Elle a annexé à sa déclaration ses états financiers au 31 décembre 2005.

Dans le compte de pertes et profits, un montant de CHF 2’400’000.- était enregistré comme produit extraordinaire.

A l’actif du bilan de la contribuable, H______ était inscrite comme étant sa débitrice pour un montant de CHF 2’582’400.-, alors qu’au 31 décembre 2004 elle ne devait lui devait aucun montant.

17) Par courrier du 6 juin 2007, l’AFC-GE a informé la contribuable qu’elle procèderait, tant pour l’IFD que pour l’ICC, à un contrôle sur place portant sur divers documents comptables relatifs à l’exercice 2005.

Elle désirait en particulier avoir accès aux justificatifs du produit exceptionnel de CHF 2’400’000.- comptabilisé dans les livres de celle-ci.

18) Le 28 août 2007, suite à ce contrôle, l’AFC-GE a demandé à la contribuable de lui transmettre divers renseignements sur les points suivants :

- le détail et les bases de calcul du prix auquel elle avait cédé les droits de distribution des produits F______ à H______ pour CHF 2’400’000.- ;

- la raison pour laquelle U______ S.A. lui avait précédemment cédé gratuitement les droits de distribution des produits F______ en 2002 ;

- tous les justificatifs de la vente.

19) La contribuable a répondu le 5 novembre 2007.

a. Elle a transmis une copie de la convention du 18 mars 2002 par laquelle U______ S.A. lui avait cédé tous ses droits découlant du contrat de distribution.

Elle n’avait pas acquis gratuitement lesdits droits. A teneur de la convention de cession précitée, elle s’était portée caution solidaire pour toutes les dettes de U______ S.A. envers F______. Au 31 décembre 2001, U______ S.A. avait des factures fournisseurs ouvertes pour un montant de CHF 4’616’000.- envers F______. La caution solidaire impliquait donc un risque portant sur un montant élevé. Ce risque était réel puisque U______ S.A. avait mis un terme à ses activités en Russie, en Ukraine et en Biélorussie et ne disposait plus de structure lui permettant de réaliser le chiffre d’affaires qu’elle s’était engagée à réaliser. U______ S.A., rencontrait en outre des problèmes de cash-flow. F______ n’était plus satisfaite des prestations de celle-ci mais ne voulait pas dénoncer le contrat de distribution étant donné l’ancienneté des relations qui dataient de 1970. Elle avait ainsi suggéré à M. Z______ de reprendre le contrat de distribution. U______ S.A. avait alors été « forcée de transmettre » ledit contrat à la contribuable, mais elle avait obtenu en contrepartie la caution solidaire de celle-ci pour garantir une partie de ses dettes.

b. La contribuable a joint également la convention de transfert du contrat de distribution du 27 septembre 2005.

Celui-ci venait à échéance le 30 septembre 2008. Le prix avait été calculé à partir de la base du chiffre d’affaires annuel moyen des trois années pendant lesquelles le contrat de distribution était encore en vigueur, arrêté à CHF 8’000’000.- en fonction des exercices précédents. La marge convenue contractuellement sur ce chiffre d’affaires était de 20 %, soit CHF 1’600’000.- par an, soit CHF 4’800’000.- pour la période résiduelle de trois ans. Il était d’usage, lors de la vente de droits de distribution, de ne prendre que les 50 % de la marge contractuelle pour laisser à la cessionnaire une marge nécessaire à la couverture de ses frais. Sans cela, celle-ci réaliserait des pertes durant la période de trois ans.

c. Concernant le taux d’imposition à appliquer au produit de la vente des droits de distribution exclusive, il convenait d’appliquer le taux privilégié de 20 % qui découlait du régime spécial de société auxiliaire accordé le 23 janvier 2004. Le contrat transféré portait sur des activités à l’étranger et la valorisation des droits de distribution avait été calculée sur la cession de la marge commerciale future.

20) Le 26 novembre 2007, l’AFC-GE a communiqué à la contribuable ses bordereaux d’impôt ICC et IFD 2005. Le premier se montait à CHF 306’308.- calculé sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 1’278’426.- et d’un capital imposable de CHF 1’880’019.-. Le second était fixé à CHF 108’664.- sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 1’278’400.-.

21) Le 20 décembre 2007, la contribuable a formé une réclamation à l’encontre des deux bordereaux précités, concluant à leur annulation. A titre principal, elle contestait l’imposition à 100 % du produit exceptionnel de CHF 2’400’000.-. Il s’agissait d’un produit lié à une activité à l’étranger qui devait faire l’objet d’une imposition au taux de 20 % pour les raisons indiquées.

Par le contrat de distribution exclusive repris de U______ S.A., elle avait disposé d’une exclusivité pour la distribution de produits en Russie, en Biélorussie et en Ukraine, étendue à d’autres pays d’Europe de l’Est et d’Asie. Tous les produits vendus par le groupe F______ étaient fabriqués en Allemagne et en Chine. Il était dès lors manifeste que toutes les recettes qu’elle avait réalisées dans le cadre de l’exécution du contrat de distribution provenaient d’opérations « effectuées de l’étranger vers l’étranger », qui bénéficiaient d’une imposition privilégiée.

Lorsqu’elle avait cédé ses droits découlant du contrat de distribution exclusive à H______, elle avait obtenu une indemnité calculée sur la base du bénéfice qu’elle aurait pu réaliser pendant la durée résiduelle de ce contrat. Au regard du statut fiscal qui lui avait été accordé le 23 janvier 2004, il s’agissait d’un produit de l’exploitation de droits immatériels à l’étranger.

Si par impossible la qualification retenue par l’AFC-GE de gains extraordinaires devait être confirmée, il y aurait lieu de recalculer le montant de la provision pour impôt.

22) Le 24 avril 2008, le mandataire de la contribuable a complété spontanément sa réclamation à la suite d’un entretien qu’il avait eu avec une collaboratrice du service des personnes morales de l’AFC-GE. Il persistait dans les termes de sa réclamation.

H______ avait « recédé » en Allemagne « au groupe O______ » qui la détenait, les droits qu’elle avait acquis par la reprise du contrat de distribution. Il en résultait que F______ avait repris la maîtrise de la distribution de ses produits dans l’ensemble des pays visés par le contrat de distribution.

H______ était devenue inactive et n’avait de ce fait pas sollicité de statut de société auxiliaire auprès de l’AFC-GE. Si une compensation financière lui avait été versée par le groupe O______ pour « recéder ou abandonner ses droits » découlant du contrat de distribution, ce montant avait été versé de l’étranger et il était de source étrangère.

Le prix d’acquisition payé par H______ à la contribuable n’avait permis aucune déduction sur des gains réalisés en Suisse. Par conséquent, ce prix ne diminuait pas le bénéfice taxable selon le régime ordinaire. Le produit tiré de la cession du contrat de distribution devait être qualifié comme provenant de source étrangère. Il représentait en effet le produit de l’exploitation d’un droit immatériel à l’étranger et le montant payé à la contribuable avait in fine été versé à l’étranger.

23) Le 2 mars 2009, le contrôleur fiscal de l’AFC-GE a convoqué la contribuable le 2 avril 2009 pour un entretien au sujet de la vente des droits de distribution des produits F______. Aucune note relative au contenu de cet entretien n’a été établie.

24) Par courriel du 1^er mai 2009, le mandataire de la contribuable a requis de l’AFC-GE un délai supplémentaire pour fournir des explications au sujet des opérations successives conclues avec le groupe O______, conformément à ce dont les parties étaient convenues lors de l’entretien précité. Ce délai lui a été accordé.

25) Le 23 juin 2009, constatant qu’il n’avait pas reçu les observations demandées, le contrôleur fiscal a accordé un dernier délai au 30 juin 2009 à la contribuable à défaut de quoi, l’AFC-GE entamerait les procédures de notification, conformément aux reprises annoncées qui concernaient la société et l’actionnaire.

26) Le 26 juin 2009, le mandataire de la contribuable a écrit à l’AFC-GE. Lors de l’entretien du 2 avril 2009, elle l’avait informée de sa volonté d’effectuer une reformatio in pejus de la taxation 2005 en ajoutant au bénéfice imposable un montant de CHF 2’600’000.-. L’AFC-GE serait parvenue à cette conclusion après avoir analysé les transactions conclues avec le groupe O______. Le droit d’être entendu de la contribuable devait être respecté. Si la taxation de celle-ci était retardée, ce n’était pas le fait de procédés dilatoires de sa part mais d’un retard de l’autorité fiscale.

27) Le 31 juillet 2009, la contribuable a transmis ses observations à l’AFC-GE. Elle contestait « vigoureusement » l’analyse de l’autorité fiscale selon laquelle, indépendamment du montant de CHF 2’400’000.- lié à la reprise du contrat de distribution exclusive, un montant de CHF 2’600’000.- devait également être repris dans son bénéfice imposable, constituant la différence entre le montant précité et celui de CHF 5’000’000.- versé globalement par le groupe O______. Les deux opérations, soit la cession par la contribuable à H______ du contrat de distribution exclusive pour CHF 2’400’000.- et la cession par M. Z______ des actions de H______ pour un montant global de CHF 2’600’000.-, étaient des opérations indépendantes l’une de l’autre.

Au moment où la cession du contrat de distribution était intervenue, il n’était absolument pas acquis que le groupe O______ allait effectivement acquérir les actions de H______. Ledit groupe aurait pu jouer sur un « pourrissement » de la situation en laissant le contrat aller à son terme, sans le renouveler, ce qui aurait conduit à la perte de toute valeur supplémentaire. Cela démontrait l’absence de lien entre les deux opérations.

En outre, en se portant acquéreur de la société, le groupe O______ se trouvait délié de toute obligation vis-à-vis des partenaires contractuels, de la contribuable et de M. Z______ pour la distribution des produits en Russie et en Ukraine. Le groupe O______ aurait pu choisir de nouveaux partenaires contractuels sans se sentir lié par les accords conclus. M. Z______, en tant que vendeur des titres et personne physique directement en relation avec les revendeurs en Russie et en Ukraine, avait assumé en réalité la totalité du risque, et non pas la contribuable. Dès lors, seule la valeur des droits que celle-ci avait cédés à H______ devait être taxée dans son giron.

Elle transmettait à l’appui de ses explications une note établie par M. Y______. Ce dernier confirmait la chronologie des faits précités. En particulier, ne connaissant pas les engagements de la contribuable, le groupe O______ hésitait à reprendre cette société. La contribuable avait donc décidé de transférer le contrat à H______ en accord avec le groupe O______. Les parties s’étaient entendues pour arrêter le prix du transfert de contrat à CHF 2’400’000.-, montant proche du prix offert par O______ qui avait estimé celui-ci à US$ 3’000’000.-. Le 26 août 2005, les négociations avaient été rompues. Nonobstant cela, l’assemblée générale de la contribuable avait décidé de la cession du contrat à H______ pour « faciliter le deal » et répondre à la demande d’O______. Les négociations avec le groupe O______ avaient repris avec l’arrivée de Monsieur J______, le nouvel interlocuteur désigné par le groupe. Par la suite, les pourparlers avaient débouché sur la vente de H______ à F______ pour 2’600’000.-.

28) Le 16 novembre 2009, l’AFC-GE a informé la contribuable de l’ouverture d’une procédure pénale pour tentative de soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2005. Le prix de vente des droits de distribution avait été intentionnellement fixé « à un prix de faveur » en accordant de ce fait une prestation appréciable en argent à l’actionnaire d’un montant de CHF 2’600’000.-. La contribuable avait volontairement réduit son assiette fiscale. L’amende pour tentative de soustraction d’impôt serait infligée une fois que la procédure de taxation pendante serait terminée et entrée en force. La contribuable disposait d’un délai au 18 décembre 2009 pour se déterminer.

29) Le 23 novembre 2009, la contribuable a contesté l’existence d’une prestation appréciable en argent à son actionnaire d’un montant de CHF 2’600’000.-. Aucune soustraction intentionnelle ne pouvait lui être reprochée dès lors que la cession des droits de distribution était intervenue à un moment où les négociations avec le groupe O______ étaient au point mort. Le contrat précité et le contrat de cession des titres de la société avaient été conclus au cours de deux phases distinctes. Si par impossible l’AFC-GE devait persister à effectuer une reprise sur le bénéfice imposable de la contribuable, dite reprise devait se voir appliquer le barème d’imposition conforme au statut dont elle bénéficiait, soit 20 %.

30) Le 4 mars 2010, la contribuable a écrit au directeur de l’AFC-GE, pour solliciter son intervention afin de trouver une solution globale à son dossier.

31) Le 9 mars 2010, par deux décisions distinctes, mais de même teneur, l’une concernant l’ICC et l’autre l’IFD 2005, l’AFC-GE a rejeté les réclamations et a modifié la taxation en défaveur de la contribuable. Elle avait accordé à son actionnaire une prestation appréciable en argent de CHF 2’523’370.- par la vente des droits de distribution à un prix de faveur.

Tout d’abord la contribuable avait vendu à H______ les droits de distribution des produits F______ pour un prix de CHF 2’400’000.- le 27 septembre 2005, et ensuite, le 3 février 2006, M. Z______ avait vendu sa participation dans H______ à F______.

Le contrat de vente du capital-actions de H______ se référait au bilan et au compte de résultat au 31 décembre 2005 de la société cédée. Le prix de vente des actions avait été fixé à CHF 2’600’000.- alors que la valeur comptable des fonds propres de celle-ci se montait à CHF 76’630.-. Cela révélait la présence d’une réserve latente de CHF 2’523’370.-. A la lecture des postes du bilan de H______ et en l’absence d’activités autres que celles pouvant être générées par les droits de distribution des produits F______, cette réserve latente était à mettre en relation avec la cession du contrat de distribution. Elle aurait dû être prise en considération dans la fixation du prix de ladite cession. Selon les critères de prix du marché, le contrat de distribution aurait dû être vendu entre CHF 4’900’000.- et 5’000’000.- et cela correspondait au montant de CHF 5’000'000.- que F______ avait payé. Sur le plan fiscal, le prix à prendre en considération s’établissait à CHF 4’923’370.- compte tenu des fonds propres de H______ (CHF 76’630.-). La prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire s’élevait à CHF 2’523’370.- qu’il y avait lieu de réintégrer dans le bénéfice de la contribuable.

Le produit total de la vente des droits de distribution des produits F______ devait être imposé auprès de la contribuable conformément au régime du droit commun. Même si la contribuable bénéficiait du statut fiscal de société auxiliaire pour l’ICC, ce n’était pas le cas de H______. Celle-ci était une société suisse, si bien que l’opération ne pouvait être considérée comme ayant été menée par la contribuable avec une contrepartie étrangère.

32) Avec ces décisions, l’AFC-GE a communiqué à la contribuable deux bordereaux d’impôt arrêtant la taxation rectifiée, les procès-verbaux de taxation et, pour l’ICC, la répartition du résultat fiscal d’après les sources de produits et charges. Le bénéfice imposable s’élevait à CHF 3’813’737.- pour l’ICC et pour l’IFD. Le supplément d’impôt s’élevait à CHF 801’679.- pour l’ICC et à CHF 216’380.- pour l’IFD.

33) Le 9 mars 2010, le service du contrôle de l’AFC-GE a avisé la contribuable de la clôture de la procédure pénale pour tentative de soustraction d’impôt relative à l’ICC et à l’IFD 2005. La contribuable avait vendu intentionnellement à un prix de faveur les droits de distribution F______ pour permettre à son actionnaire de réaliser un gain en capital au lieu de lui verser un dividende. Elle lui notifiait un bordereau d’amende de CHF 267’226.- pour l’ICC et de CHF 72’127.- pour l’IFD.

La contribuable était passible d’une amende correspondant aux 2/3 du montant soustrait puisqu’il s’agissait d’une tentative. La quotité de l’amende avait été fixée à la moitié de ce montant.

34) Par acte du 6 avril 2010, la contribuable a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre les quatre décisions de l’AFC-GE du 9 mars 2010 rejetant ses réclamations en matière d’ICC et d’IFD et prononçant des amendes, en concluant à leur annulation.

L’AFC-GE avait repris à tort le montant de CHF 2’600’000.- au titre de prestation appréciable en argent à son actionnaire. Le prix de la cession du contrat de distribution exclusive à H______ n’était pas insuffisant, quelles qu’aient été les conditions de la cession ultérieure du capital-actions de cette société à F______. L’AFC-GE aurait dû tenir compte de la chronologie des faits. Lors de la cession litigieuse, le 27 septembre 2005, les négociations engagées avec le groupe O______ étaient complètement interrompues. Bien plus, le contrat de distribution exclusive avait été résilié et rien ne laissait prévoir que sa durée pourrait être prolongée (au-delà de ce qui avait été conclu contractuellement). Les négociations avaient échoué lorsqu’elles s’étaient déroulées avec un premier interlocuteur représentant O______, en novembre 2005. Elles avaient pu reprendre et avaient abouti à la conclusion d’un contrat le 3 février 2006 pour déboucher sur un accord au sujet « du montant de CHF 2’400’000.- [recte : CHF 2’600’000.-] ». Au demeurant, l’AFC-GE avait admis dans un premier temps les explications données par M. Y______ et émis un bordereau fiscal sans avoir procédé à une reprise.

Le taux appliqué en matière d’ICC sur le produit de la cession des droits liés au contrat de distribution exclusive était incorrect. En effet, la contribuable disposait du statut de société auxiliaire, et bénéficiait d’un taux réduit en matière d’opérations « étranger-étranger », selon la lettre d’information de la direction générale de l’AFC-GE n° 4 du 12 décembre 1994 relative à l’imposition des sociétés holding et des sociétés auxiliaires (ci-après : la lettre d’information n° 4). Les produits distribués dans le cadre du contrat de distribution entraient dans la catégorie visée des produits soumis à cette taxe réduite. Le prix de la cession de septembre 2007, soit CHF 2’400’000.-, avait été calculé en fonction d’une « anticipation des produits à réaliser sur trois ans » et le taux réduit accordé aux sociétés auxiliaires devait être appliqué pour sa taxation.

35) Le 23 décembre 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. L’état de fait du contentieux relatif à cette taxation illustrait parfaitement la situation prévalant lorsqu’une personne physique détenait des participations dans plusieurs sociétés constituant un groupe et s’accordant des prestations contractuelles qui ne correspondaient pas aux conditions du marché. Cela avait pour conséquence qu’une des sociétés bénéficiait d’un avantage lié à l’existence d’un actionnaire unique (théorie dite du triangle).

Dans une telle situation, les autorités fiscales fédérales et le Tribunal fédéral considéraient que l’actionnaire était enrichi de l’avantage consenti par l’une de ses sociétés, avantage qui était ensuite apporté de manière dissimulée auprès de l’autre société. La société appauvrie n’avait pas le droit de déduire l’avantage consenti à l’actionnaire puisqu’il n’était pas justifié par l’usage commercial.

En l’espèce, M. Z______ était actionnaire de la contribuable et de H______. La première avait cédé à la seconde le 27 septembre 2005 les droits découlant du contrat de distribution pour un montant de CHF 2’400’000.-. Le montant précité n’avait pas été encaissé mais simplement enregistré comme créance à l’encontre H______. Celle-ci, qui n’avait pas de réelle activité, et ne disposant d’aucuns fonds propres, était manifestement dans l’impossibilité de régler ce montant, mais la situation était sous le contrôle de M. Z______ en tant qu’actionnaire des deux sociétés. Le 3 février 2006, ce dernier avait vendu le capital-actions de H______ à O______ pour un montant de CHF 2’600’000.-, dont il avait encaissé immédiatement le 80 %. La valeur des fonds propres de H______ se chiffrait au 31 décembre 2005 à CHF 76’630.-. Dès lors, le prix de vente des actions avait inclus une réserve latente de CHF 2’523’370.-. Comme H______ n’avait aucune activité autre que celle liée aux droits de distribution des produits F______, la réserve latente ne pouvait concerner que lesdits droits. Le 3 mars 2006, le contrat de distribution avait été revendu par H______ à F______.

L’avantage consenti par la contribuable à son actionnaire par la cession des droits de distribution pour CHF 2’400’000.- à H______ n’avait été possible que parce que cet actionnaire détenait ces deux sociétés et qu’il les avait conduites à conclure un accord s’écartant des conditions du marché. Fiscalement, il fallait considérer que l’avantage obtenu avait transité par M. Z______ avec pour conséquence que, sur le plan de l’impôt sur le revenu, ce n’était pas la société enrichie qui voyait son bénéfice imposable augmenter mais celui-ci. Cela impliquait une reprise fiscale non seulement des revenus de l’actionnaire bénéficiaire, mais également du bénéfice de la contribuable - qui s’était appauvrie d’une manière non justifiée par l’usage commercial.

Dans ses premières explications à l’AFC-GE, M. Y______ avait assez précisément évalué la valeur réelle des droits de distribution. Il était parvenu à un montant de CHF 4’800’000.- par la prise en compte du chiffre d’affaires moyen basé sur les années précédentes de CHF 8’000’000.- et de la marge (20 %). Il s’agissait d’un montant assez proche de celui de CHF 4’923’270.-. Les arguments fournis pour expliquer la raison pour laquelle la valeur des droits de distribution avait été ramenée à CHF 2’400’000.- au moment de la cession à une société du même groupe étaient vagues et insuffisants. Ils n’empêchaient pas de retenir l’existence d’une prestation appréciable en argent à l’actionnaire.

La chronologie des événements ne résistait pas à l’examen des pièces. La contribuable prétendait qu’au moment de la cession des droits de distribution exclusive à H______, les négociations avec le groupe O______ étaient au point mort. Cette affirmation était démentie par la convention de transfert du contrat de distribution signée le 27 septembre 2005, qui avait été contresignée par F______. En outre, selon les propres dires de M. Y______, ce serait le groupe O______ qui aurait incité la contribuable à céder le contrat à une autre entité. Or, la contribuable n’avait pas d’intérêt à céder ses droits à une société qui n’avait pas la structure nécessaire pour exploiter ceux-ci.

Il n’y avait pas lieu d’appliquer au produit de la vente du contrat de distribution le taux d’imposition privilégié pour les produits de l’exploitation de droits immatériels réalisés à l’étranger. En vendant les droits de distribution F______ à H______, société sise en Suisse, laquelle n’était d’ailleurs pas au bénéfice d’un statut fiscal de société auxiliaire, la contribuable n’avait pas réalisé cette opération avec une contrepartie étrangère. Elle devait donc être taxée selon le régime du droit commun.

Finalement, les bordereaux d’amende devaient être confirmés, les faits précités étant constitutifs d’une tentative de soustraction fiscale.

36) Le 31 mars 2011, la contribuable a répliqué, persistant intégralement dans ses conclusions.

a. En considérant que la valeur réelle du contrat était de CHF 4’800’000.- pour la période résiduelle d’exploitation de trois ans, l’AFC-GE confondait chiffre d’affaires et bénéfice. Il n’était pas possible d’espérer réaliser un chiffre d’affaires sans engager aucun frais, notamment de distribution et de publicité. Il était dès lors pondéré de ne prendre en considération que les 50 % du chiffre d’affaires dans l’évaluation et la valeur résiduelle du contrat de distribution exclusive, soit CHF 2’400’000.-, comme convenu entre les parties à la convention passée le 3 février 2006 entre M. Z______ et F______.

L’exploitation des droits découlant du contrat de distribution exclusive nécessitait de recourir à la collaboration de plusieurs dizaines de personnes travaillant à Genève, Moscou et Kiev. Si la cession litigieuse avait été effectuée entre sociétés proches pour un montant surévalué conformément à ce qui pouvait être retenu au moment où celle-ci avait été conclue, le repreneur aurait subi des pertes considérables du fait du cumul entre amortissement comptable du prix d’acquisition sur la durée résiduelle d’exploitation et frais nécessaires d’exploitation.

M. J______, qui avait été le signataire, pour le compte du groupe O______, de la convention de vente des actions H______ à F______ avait indiqué à M. Z______ que H______ avait, après sa reprise par son groupe, revendu les droits de distribution exclusive à « une société allemande » pour le prix initial de CHF 2’400’000.-. Dès lors, le prix convenu était conforme au marché.

En outre, la reprise des droits par une société à l’étranger démontrait que pour la contribuable, il s’agissait d’un produit « étranger – étranger » bénéficiant du taux réservé aux sociétés ayant le statut de société auxiliaire.

b. Les raisons pour lesquelles O______ avait finalement proposé en février 2006 un montant supérieur relevait de sa propre stratégie, probablement pour reprendre la maîtrise totale du marché, quitte à payer pour l’obtenir un montant plus élevé que celui correspondant à la substance réelle des droits d’exclusivité. Il ne s’agissait cependant pas d’éléments qui lui étaient opposables et elle ne pouvait pas imaginer cette chronologie en septembre 2005 au moment où la cession litigieuse avait eu lieu.

C’était au début de février 2006 que la décision d’acquérir H______ avait été prise par le groupe O______ sur proposition de M. Y______. La contribuable produisait à ce propos une réponse de M. J______ à un courriel que M. Z______ lui avait adressé le 15 février 2011. Celui-ci lui avait transmis une copie de la note de M. Y______ du 3 juin 2009 et demandé s’il confirmait que, du point de vue du groupe O______, cette chronologie correspondait à la réalité. Il voulait savoir à quelle date il avait reçu l’accord du groupe O______ à la reprise du capital de H______. Il lui demandait de confirmer que le prix proposé prenait essentiellement en considération le fait que le groupe O______ souhaitait racheter sa liberté et conserver la maîtrise totale de la distribution de ses produits. Dans sa réponse, M. J______ a confirmé la chronologie contenue dans la note et indiqué que le groupe avait donné son accord à « cette opération » début février 2006. Contrairement à ce qu’affirmait M. Y______ dans sa note, la proposition de procéder à la cession du contrat de distribution exclusive à une nouvelle entité avait émané de ce dernier et non d’O______. Il ne s’est pas exprimé au sujet du but poursuivi par le groupe O______.

c. Selon la contribuable, l’accord donné par F______ au transfert du contrat de distribution en septembre 2005 dont se prévalait l’AFC-GE, ne constituait qu’un « simple visa » requis par les termes du contrat de distribution lui-même. Il ne pouvait être interprété comme l’indice de négociations en cours avec le groupe O______ car celles-ci avaient été rompues. La seule méthode d’évaluation valable des droits de distribution cédés était celle qui prenait en considération le gain net escompté pendant la durée résiduelle du contrat. La position de l’AFC-GE n’était pas soutenable. Elle se fondait sur une décision d’acquérir H______ prise par une entité tierce, à l’insu de la contribuable et plusieurs mois après la cession du contrat. Cette position l’était d’autant moins que l’AFC-GE avait retenu une infraction fiscale sanctionnée d’une lourde amende alors que les organes de la contribuable avaient calculé en toute bonne foi le prix du transfert en se fondant sur les critères usuels du marché.

37) Le 5 mai 2011, l’AFC-GE a dupliqué. Les pièces nouvelles produites par la recourante confortaient sa thèse selon laquelle l’opération de vente en deux temps des droits de distribution des produits avait été planifiée de façon à dissimuler l’acquisition d’un dividende par M. Z______ sous la forme d’un gain en capital.

L’échange de courriels entre MM. Z______ et J______ confirmait que M. Y______ avait souhaité la cession du contrat de distribution au groupe O______ via H______. Ces documents établissaient également qu’au moment où la contribuable avait cédé les droits de distribution à cette autre société, le groupe O______ souhaitait racheter sa liberté et reprendre la maîtrise totale de la distribution de ses produits, ceci sans délai et à tout prix. Si tel n’avait pas été le cas, il aurait suffi à audit groupe d’attendre le 30 septembre 2008, date d’échéance du contrat de distribution, pour reprendre sa liberté de commercialiser les produits F______ sans bourse délier. M. Z______ avait parfaitement conscience de cela et avait su tirer parti de cette situation. Ainsi que le confirmait M. J______, le groupe O______ avait accepté que l’opération passe par une nouvelle entité H______ en s’adaptant aux souhaits de son co-contractant alors qu’il n’avait aucun intérêt et/ou avantage financier à faire intervenir une société tierce pour cela, d’autant plus que cette société ne disposait pas des structures pour l’exploiter.

La succession des événements constituait un faisceau d’indices permettant de conclure à l’existence d’une opération triangulaire.

Le prix pouvant être convenu pour la cession à H______ du contrat de distribution dans ces circonstances dépassait donc largement la valeur hypothétique de la poursuite de l’exploitation du droit pendant la durée résiduelle du contrat. Il y avait eu planification d’une opération triangulaire destinée à soustraire à l’impôt une partie du bénéfice imposable auprès de la contribuable, puis aux revenus de l’actionnaire lors de la distribution de dividendes à celui-ci.

La contribuable considérait à tort que le prix qu’elle avait convenu avec H______ était conforme au marché en se fondant sur le fait que l’AFC-GE n’avait pas critiqué le fait que H______ avait ultérieurement revendu pour CHF 2’400’000.- les droits de distribution à « une société allemande ». Cet argument tombait à faux. Après reprise auprès de la contribuable du prix de vente insuffisant (CHF 2’253’373.-), l’actif de H______ allait devoir être augmenté à concurrence de ce montant si bien que cette opération serait fiscalement neutre. Au demeurant, la taxation fiscale 2005 de H______ avait été opérée par bordereau du 28 novembre 2006 alors que les investigations qui avaient mis en évidence les présents faits avaient été menées à partir d’avril 2009.

Les amendes qui avaient été prononcées étaient conformes au droit.

38) Le 8 février 2012, le TAPI a partiellement admis le recours, en annulant « le bordereau d’amende du 9 mars 2010 » et « les décisions sur réclamation ICC et IFD du 9 mars 2010 ». La valeur réelle des droits de distribution compte tenu de la réserve latente était en réalité de CHF 4’923’370.- (CHF 2’400’000.- + CHF 2’523’370.-). Le prix de vente de CHF 2’400’000.- convenu le 27 septembre 2005 n’avait pas respecté le prix du marché. La contribuable avait consenti à M. Z______ un avantage de CHF 2’523’370.-, rendu possible par la présence de celui-là à la tête de H______ et de la contribuable. L’AFC-GE avait réintégré à juste titre le montant de CHF 2’523’370.- dans le bénéfice imposable de la recourante au titre de prestation appréciable en argent.

Le gain de CHF 2’400’000.- devait être imposé à 100 % car le contrat concernait la distribution de produits industriels non liés à l’exploitation de marques, brevets, modèles, etc. Peu importait si H______ pouvait se voir octroyer le statut de société auxiliaire car même si c’était le cas, le revenu en cause n’entrait pas dans la catégorie de ceux obtenus par une opération étranger-étranger.

En revanche, le revenu de CHF 2’523’370.- était lié pour partie à des prestations de service accomplies à l’étranger, à savoir les activités déployées au profit de F______ pour introduire celle-ci auprès des réseaux de clientèle russes et ukrainiens et pour continuer à développer ces réseaux durant un certain temps. La source de cette rémunération entrait par conséquent dans la catégorie des revenus liés à la rémunération de services, soumise au taux d’imposition de 20 %, selon la lettre d’information n° 4.

Le montant de l’amende pour soustraction fiscale devait être confirmé. Il y avait eu tentative de soustraction fiscale, sans circonstances atténuantes.

39) Par acte posté le 27 mars 2012, la contribuable a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI précité, reçu le 27 février 2012, concluant à son annulation en tant qu’il avait confirmé la reprise d’un montant de CHF 2’523’370.- dans la détermination du bénéfice imposable, à l’annulation de ladite reprise ainsi que des amendes prononcées.

Le prix de cession des droits découlant du contrat de distribution exclusive conclu le 27 septembre 2005 avait été déterminé d’une manière conforme au prix du marché. Il n’y avait pas lieu de le rectifier à la lumière d’une transaction ultérieure conclue dans des conditions très différentes. Son mode de calcul avait été expliqué à l’AFC-GE par un courrier de M. Y______ du 5 novembre 2007 mais n’avait jamais fait l’objet d’un examen de la part du TAPI. Quand l’AFC-GE s’était livrée à cet exercice, elle avait confondu les notions de « chiffre d’affaires » et de « bénéfice ». C’était en raison d’un mode de calcul différent du bénéfice potentiel que le groupe O______ avait, plusieurs semaines après la conclusion du contrat, repris les discussions et fait une offre a priori exorbitante au regard du marché. Le groupe O______ voulait utiliser les circuits de distribution mis en place par F______ pour d’autres produits du groupe (batteries et piles) et il avait donc voulu accélérer le processus de contrôle de la totalité de la chaîne de distribution. Ces raisons l’avaient conduit à formuler cette offre supplémentaire.

Au lieu de considérer que la rupture des négociations n’avait pas été établie, le TAPI aurait dû instruire ces questions, inviter les parties à produire des pièces, voire les entendre.

La contribuable versait à la procédure deux courriels que M. K______ lui avait adressés les 24 août et 2 septembre 2005 annonçant, au nom du groupe O______, la rupture des négociations en vue du rachat anticipé du contrat de distribution exclusive. Elle produisait également le courrier que F______ avait adressé à la contribuable le 26 septembre 2005, pour l’informer de son intention de ne pas renouveler le contrat de distribution venant à échéance le 30 septembre 2008. Si des négociations avaient été reprises avec le groupe O______ par l’intermédiaire de M. J______ qui avait remplacé M. K______, il s’agissait de nouvelles négociations non envisagées en septembre 2005.

La cession du contrat de distribution à H______ le 27 septembre 2005 poursuivait un double objectif : d’une part, en cas d’exploitation jusqu’à son terme du contrat de distribution exclusive, permettre à la recourante de ne plus devoir assumer de responsabilités vis-à-vis de ses partenaires contractuels qui auraient dans l’intervalle travaillé avec une autre société, et d’autre part, faciliter une discussion avec le groupe O______ si celui-ci revenait à la table des négociations. Il était probable que le groupe O______ ait compris tardivement que la cession du contrat de distribution à une nouvelle entité (H______) présentait le risque d’une cession de cette dernière et donc du transfert à un tiers des droits attachés à ce contrat sans contrôle de sa part.

La cession du 27 septembre 2005 était intervenue au prix du marché. Elle n’avait pas donné lieu à une prestation appréciable en argent devant être reprise et le montant de CHF 2’523’370.- n’avait pas à être réintégré au bénéfice de la contribuable. De même, il n’y avait aucun comportement intentionnel qui justifiait le prononcé d’une amende.

40) Par acte déposé auprès du greffe de la chambre administrative le 26 mars 2012, l’AFC-GE a recouru contre le jugement du TAPI. Elle contestait le taux d’imposition de 20 % retenu par le TAPI pour l’imposition du revenu de CHF 2’523’370.- et concluait à l’annulation du jugement sur ce point.

Le TAPI n’avait pas le droit de décréter que les recettes que H______ réaliserait à l’étranger en vertu des droits de distribution qu’elle avait acquis de la contribuable devaient être considérées comme un revenu de source étrangère. Il avait par-là procédé de manière anticipée à une qualification de celles-ci d’autant plus inappropriée que H______ était une société inactive qui ne disposait d’aucune infrastructure lui permettant d’exploiter ces droits. En outre, le TAPI ne pouvait pas d’un côté considérer que la part du bénéfice soustraite par la contribuable était susceptible de bénéficier d’un taux privilégié tout en imposant comme revenu de source suisse au taux usuel l’autre part du bénéfice que la contribuable avait régulièrement déclarée.

Le TAPI avait fait une fausse application des critères contenus dans la lettre d’information n° 4 et du statut de société auxiliaire. Le bénéfice réalisé par la contribuable sur la vente des droits de distribution ne découlait ni de marchandises ou de biens achetés et vendus à l’étranger, ni de prestations de service à l’étranger puisqu’il s’agissait du produit de la vente de droits de distribution à une société suisse. Il n’y avait aucune composante étrangère dans cette transaction qui portait sur la cession de droits et n’avait aucun rapport avec des recettes qu’aurait généré à l’étranger la vente des produits en question.

Le droit de vente des produits possédait une valeur commerciale qui lui était propre et dont la détermination avait été décrite par la contribuable dans le courrier du 5 novembre 2007 qu’elle lui avait adressé. Le TAPI avait procédé à tort à l’amalgame de deux éléments distincts : la méthode de fixation du prix de vente des droits de distribution exclusive d’une part et les produits futurs résultants des ventes de produits F______ et/ou de prestations à l’étranger d’autre part.

41) Le 10 avril 2012, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observation.

42) Le 11 mai 2012, la contribuable a conclu au rejet du recours de l’AFC-GE. Cette dernière interprétait le jugement comme limitant l’application du taux privilégié de 20 % à la seule reprise de CHF 2’523’370.- et non pas à la globalité du produit taxé, lequel comprenait le montant de CHF 2’400’000.- selon la convention du 27 septembre 2005. Elle était d’accord avec l’AFC-GE lorsque celle-ci relevait qu’une telle interprétation du jugement querellé aboutirait à une contradiction. Toutefois, le jugement attaqué n’en recelait pas sur ce point. De l’avis de la contribuable, le jugement du TAPI devait être lu comme enjoignant l’AFC-GE d’appliquer le taux d’imposition privilégié de 20 % à la totalité des deux montants.

L’AFC-GE ne respectait pas son changement de pratique dès mai 2008, selon lequel, sous certaines conditions, les produits encaissés de sociétés suisses bénéficiaient néanmoins de la qualification d’opérations conclues à l’étranger en fonction notamment du sous-jacent. En particulier, la valeur d’un contrat de distribution exclusive ne pouvait pas être évaluée autrement qu’en fonction des produits futurs qui pourraient être réalisés. La contribuable se référait à une présentation de l’AFC-GE qui s’était déroulée le 3 mars 2004, lors de laquelle elle avait présenté l’évolution de sa pratique en matière de société auxiliaire et précisé que le taux privilégié était applicable à des activités de service « dont le sous-jacent principal était une activité tangible étranger-étranger ». Tel était le cas en l’espèce et le TAPI avait retenu à juste titre que les produits litigieux devaient bénéficier d’un tel taux.

La chambre administrative devrait préciser que le renvoi pour nouvelle taxation ICC impliquait l’obligation de réexaminer la part des revenus réalisés à l’étranger pour la totalité des produits découlant de la cession du contrat de distribution exclusive, y compris le montant de CHF 2’400’000.-.

43) Le 11 mai 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours de la contribuable. Dans son rappel des faits, cette dernière avait omis de rappeler les aspects essentiels permettant d’apprécier juridiquement ces derniers. Le 27 septembre 2005, la contribuable avait cédé à une société sœur ses droits de distribution exclusive pour CHF 2’400’000.- et, le 3 février 2006, soit cent vingt-neuf jours après la date précitée, M. Z______ avait cédé le capital de H______ au groupe O______. Si H______, dont les fonds propres s’élevaient à CHF 76’630.- avait été rachetée pour CHF 2’600’000.-, c’était qu’une réserve latente de CHF 2’523’370.- existait sur l’un des éléments détenus par cette société. Or, l’actif de celle-ci susceptible de receler une réserve latente de cet ordre était constitué par les droits de distribution que la société avait acquis. Cela signifiait que la vente des droits de distribution exclusive s’était faite à un prix qui ne correspondait pas au prix du marché et que, suite à cette opération, l’actionnaire s’était trouvé enrichi d’une prestation appréciable en argent du montant de la réserve latente.

La contribuable n’avait jamais été en mesure d’expliquer les raisons qui justifiaient son choix de vendre les droits de distribution à H______, société inactive sans base opérationnelle et incapable de réaliser un chiffre d’affaires de près de CHF 2’000’000.-. L’AFC-GE ne pouvait retenir que la double opération résultait du hasard. Il s’agissait d’une planification fiscale en triangle, connue par la jurisprudence et la doctrine. Les pièces nouvelles produites par la contribuable avec son recours, censées annoncer clairement la rupture des négociations en vue du rachat anticipé du contrat de distribution exclusive, ne le mentionnaient pas. Au contraire, il en ressortait que la seule renonciation était de poursuivre les discussions sur la base des prétentions de M. Z______. Il en résultait que les parties cherchaient à développer leurs affaires dans leur intérêt mutuel et voulaient continuer les négociations.

44) Le 16 mai 2012, l’administration fédérale des contributions (ci-après AFC-CH) a renoncé à se déterminer.

45) Le 18 juin 2012, le juge délégué a entendu les parties en audience de comparution personnelle. La contribuable était représentée par M. Z______ et l’AFC-GE par une juriste et par le contrôleur. L’AFC-CH s’est fait excuser.

a. En 2005/2006, M. Z______ a déclaré qu’il était administrateur et actionnaire unique de la contribuable. M. Y______ en était également administrateur et conseiller fiscal. M. Z______ était également l’administrateur et actionnaire unique de H______. Il avait vendu cette société le 3 février 2006 et avait cessé d’être administrateur de celle-ci le 10 mai 2006. Il ignorait que le contrat de distribution avait été cédé le 3 mars 2006 à F______. La contribuable avait reçu en mai ou juin 2006 le montant de CHF 2’400’000.-, contrepartie de la convention de cession du contrat de distribution du 27 septembre 2005. De son côté, il avait perçu CHF 2’600’000.- pour la cession du capital-actions de H______ à F______, à raison des 80 % du montant au moment de la signature du contrat et des 20 % de celui-ci une année après.

En septembre 2005, le recours à la société H______ pour reprendre le contrat de distribution procédait de trois raisons. Tout d’abord, la réorganisation des opérations de la contribuable selon le type de produits. Deuxièmement, le fait que O______ ne voulait pas racheter la contribuable mais une autre société ayant repris le contrat, ainsi que cela ressortait d’une réunion entre MM. Y______ et K______. Troisièmement, il s’agissait, en septembre 2005 de « faire avancer les choses », soit de permettre malgré tout la conclusion du contrat avec le groupe O______, soit de permettre la vente à un tiers.

Si la contribuable avait voulu céder uniquement le contrat de distribution, cela aurait nécessité l’accord de F______. En revanche, la revente d’une société détenant les droits sur le contrat n’impliquait pas un tel accord. De fait, l’accord de F______ avait été obtenu pour le transfert du contrat à H______.

La contribuable avait « formellement » arrêté ses activités de distribution dès la cession du contrat de distribution à H______. Toutefois, elle avait continué ses activités de distribution dans les pays de l’Est jusqu’en février ou mars 2006 car F______ lui avait demandé de réduire le stock.

H______ n’avait jamais exploité elle-même le contrat de distribution jusqu’à sa vente à F______. Il n’y en avait pas la nécessité puisque la contribuable avait continué à comptabiliser dans ses livres les opérations de commercialisation desdits produits, même après la cession du contrat. Il n’y avait pas eu d’accord écrit formalisant cela.

Pour s’acquitter du prix d’acquisition de CHF 2’400’000.-, la contribuable avait trois possibilités, soit la vente à F______ se faisait malgré tout, soit H______ était vendue à une tierce personne, soit la contribuable pouvait prêter des fonds à H______, moyennant un prêt postposé.

Au cours de l’audience, M. Z______ a versé trois pièces supplémentaires à la procédure, soit :

- le courrier du 14 mars 2005 de la contribuable à O______, à l’attention de M. K______, l’informant de sa volonté de transférer le contrat de distribution à H______, contresigné par ce dernier ;

- un procès-verbal d’assemblée générale des actionnaires de la contribuable du 6 octobre 2005, autorisant la cession du contrat de distribution pour un montant de CHF 2’400’000.- ;

- une copie de la troisième annexe à la note établie le 3 juin 2009 transmise le 31 juillet 2009 à l’AFC-GE par M. Y______, qu’il avait omis de produire. Selon ce document, la valeur du capital-actions valait US$ 3’000’000.-, constitué pour la moitié par la valeur de clientèle (« customer ») et pour moitié par la valeur rattachée à une diminution de la durée du contrat (« early termination »).

Interrogé à propos de ce dernier document, M Z______ a contesté que le contrat de distribution ait pu être estimé par O______ en 2005 à une valeur d’US$ 3’000’000.-. Il ne voyait de ce fait pas l’origine de la pièce transmise par M. Y______.

b. Selon le contrôleur de l’AFC-GE, à la suite de la réception du courrier d’explication du 5 novembre 2007 de M. Y______, l’AFC-GE n’avait pas d’élément permettant de mettre en doute ce qui était expliqué au regard du dossier existant. Sa perception de la situation fiscale avait été différente lorsqu’elle avait constaté ultérieurement que les actions de H______ avaient été revendues pour CHF 2’600’000.-, alors que cette société n’avait pas de fonds propres supérieurs à CHF 76’000.-. C’était cet élément qui avait modifié son approche du dossier et non pas les explications données dans le courrier en question sur la méthode d’évaluation.

Selon la juriste de l’AFC-GE, la question d’une évolution de la pratique concernant les sociétés auxiliaires n’était pas pertinente dans le cas d’espèce car on ne se trouvait pas dans une situation permettant d’assimiler à des opérations « étranger-étranger » toutes celles qui concernaient la marchandise fabriquée et vendue à l’étranger. En effet, les deux sociétés concernées étaient des sociétés suisses.

46) Le 25 juin 2012, l’AFC-GE a transmis à la chambre administrative ses observations après audience. Elle commentait les trois pièces produites à l’audience de comparution personnelle du 18 juin 2012 par la contribuable. Elle observait que :

- la lettre du 14 mars 2005 valait accord d’O______ au transfert à une société appartenant à M. Z______. A cette date, elle souhaitait donc déjà le rachat des droits de distribution et elle était indifférente à la personne ou l’entité à laquelle elle rachèterait celui-ci. Elle savait donc à ce moment-là qu’elle rachèterait H______, détenue par M. Z______. Le contraire était inimaginable car elle n’aurait pas accepté de céder ce droit à une société véritablement indépendante. En d’autres termes, M. Z______ souhaitait, pour des raisons fiscales, ne pas vendre les droits de distribution directement à O______ mais préférait le faire par le biais de l’une de ses autres sociétés et O______ s’était adaptée à ce souhait. Le courriel du 26 septembre 2005 signé de M. K______ allait également dans le même sens.

- l’évaluation des droits de distribution pour CHF 3’000’000.- résultant de la deuxième pièce produite était parfaitement crédible. Elle confirmait que, le 6 octobre 2005, lors de l’assemblée générale extraordinaire de la contribuable, qui traitait de la vente du contrat de distribution, le conseil d’administration avait connaissance de ce que la fixation du prix de vente de ce droit pour CHF 2’400’000.- était insuffisante et qu’il y avait constitution d’une réserve latente.

H______ n’avait jamais exploité les droits de distribution et la contribuable avait continué ses activités dans les pays de l’Est jusqu’en février voire mars 2006. Un tel fait n’avait de sens que dans la mesure où il y avait entente entre les parties sur la revente future de H______ à O______. Sur ce point, la cession des droits de distribution à H______ n’était pas nécessaire à la contribuable puisqu’elle avait continué ses activités.

47) Le 25 juin 2012, la contribuable a fait parvenir à la chambre administrative une copie des deux premières annexes à la note établie par M. Y______ qu’il avait omis de produire, soit le courriel de M. K______ à M. Y______ du 26 septembre 2005 et la lettre de F______ à la contribuable de la même date (dont le contenu a déjà été détaillé).

48) Le 27 juin 2012, l’AFC-GE a écrit au juge délégué pour demander la possibilité de se prononcer sur les conclusions de la contribuable puisque les siennes propres lui avaient déjà été communiquées alors que des pièces nouvelles avaient été produites.

49) Le 2 juillet 2012, le juge délégué a accordé un délai au 16 juillet 2012 aux parties pour présenter des observations.

50) Le 16 juillet 2012, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. Les pièces produites le 25 juin 2012, et notamment le courriel du 26 septembre 2005 de M. K______, étaient tout à fait intéressantes. Elles venaient confirmer la planification de la vente litigieuse en deux temps des droits de distribution. Ce document confirmait les liens mis à jour par l’AFC-GE entre ces deux opérations, qui l’avait amenée à opérer les reprises contestées. Elles discréditaient totalement la théorie de la contribuable au sujet de la prétendue indépendance entre les opérations. En effet, M. K______ se référait à un scénario des opérations déjà élaboré dont il discutait les différents aspects que. Dans son recours à la chambre administrative, la contribuable avait prétendu que c’était vraisemblablement en raison d’un mode de calcul différent du bénéfice potentiel que le groupe O______ avait, plusieurs semaines après la conclusion du contrat litigieux du 27 septembre 2005, repris des discussions et fait un offre a priori exorbitante au regard du marché, ce qui était mis à néant par ce mail.

51) Le 16 juillet 2012, la contribuable a également transmis ses observations. Elle était convaincue d’avoir communiqué à l’AFC-GE le courriel du 26 septembre 2005 précité. Les nouvelles pièces produites confirmaient l’absence de lien entre l’opération de cession du contrat de distribution et celle de cession des actions. La somme de US$ 3’000’000.- ressortant de la pièce 3 jointe à la note de M. B_______ du 3 juin 2009 n’avait été connue qu’après la fin des négociations avec le groupe O______. Il s’agissait manifestement d’un document interne et M. Z______ ignorait comment M. Y______ avait pu en obtenir la communication. La problématique de l’écoulement du stock après la cession des droits de distribution à H______ n’avait rien d’insolite. Cet écoulement devait être réalisé au mieux par l’ancien exploitant du contrat de distribution avant la reprise effective de l’exploitation par le nouveau détenteur du droit.

Il y avait lieu de préciser un point supplémentaire : sitôt H______ vendue à O______, M. Z______ avait cessé immédiatement de s’occuper de cette gestion même s’il était resté administrateur de cette société jusqu’au 10 mai 2006. Il y avait eu un enregistrement tardif de sa démission. Pour le surplus, il persistait à considérer qu’il y avait eu un changement de pratique, que l’AFC-GE n’avait d’ailleurs pas contesté.

52) Le 24 août 2012, la contribuable a répliqué, contestant formellement l’interprétation que faisait l’AFC-GE des pièces produites. Elle demandait l’audition de M. J______, qui se rendait « régulièrement » à Genève, et éventuellement celle de M. K______.

53) Le 28 août 2012, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours de la contribuable et de l’AFC-GE sont tous deux recevables (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige concerne l’année fiscale 2005 porte sur deux objets distincts : d’une part, la conformité au droit de la décision de l’AFC-GE de réintégrer, pour calculer l’ICC et l’IFD, au titre de prestation appréciable en argent, un produit de CHF 2’600’000.- dans le bénéfice réalisé par la contribuable en 2005 ; d’autre part, la question du taux d’imposition applicable à ce produit.

3) La contribuable demande l’audition de MM. K______ et de M. J______, dont elle ne communique pas l’adresse.