Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame et Monsieur A______ sont mariés et étaient, jusqu'en 2010, domiciliés dans le canton de Genève, où ils étaient contribuables.

2) Le 14 décembre 1999, M. A______ a constitué à Chypre, avec Monsieur B______, un partenariat, initialement dénommé « A______ B______ », puis dès 2004, suite à la participation de Monsieur C______, « A______ » (ci-après : le partenariat). La société A______ & Partners SA, devenue en 2011 D______ SA (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce de Genève jusqu'en 2014, dont M. A______ était administrateur, est également associée commanditaire de ce partenariat. Ce dernier s'est vu accorder l'autorisation d'exercer une activité commerciale à Chypre par la Central Bank of Cyprus (ci-après : CBC) et détient les actions de plus d'une dizaine de sociétés incorporées dans divers État tiers, dont le Panama ou les Îles Vierges britanniques.

3) a. Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2003 et 2004, transmises à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) respectivement en janvier et septembre 2005, les époux A______ ont notamment indiqué, dans la formule « activité indépendante », un bénéfice découlant de l'activité auprès de « A______ B______, route E______, Genève » (code commune « 1______ ») de CHF 217'354.- en 2003 et de CHF 0.- en 2004, ainsi qu'un bénéfice de CHF 724'366.- en 2003 et de CHF 360'197.- en 2004 découlant de l'activité auprès de « A______ B______, F______, G______/Chypre » (code commune « 2______ »).

La feuille de récapitulation mentionnait, sous la rubrique « 12.00 revenu et fortune de l'activité indépendante » le montant de CHF 941'720.- en 2003 et de CHF 360'197.- en 2004 pour M. A______. La rubrique « 97.00 part proportionnelle du revenu et de la fortune non imposable » ne comportait aucune indication.

Par ailleurs, la feuille « calcul de l'impôt », dont le montant était de CHF 179'852.23 en 2003 et CHF 92'859.36 en 2004, comportait l'indication « le calcul de l'impôt ne correspond pas à la réalité étant donné que les éléments de revenu et de fortune hors canton ont été attribués à la commune de domicile ».

b. Les époux A______ ont joint à leurs déclarations :

- les comptes commerciaux du partenariat pour les années 2003 et 2004 établis par la société Ernst & Youg SA, mentionnant un bénéfice net, pour l'année 2003, de CHF 850'738.-, dont CHF 724'366.- attribués à M. A______, et, pour l'année 2004, de CHF 1'015'435.-, dont CHF 360'197.- attribués à M. A______. Ces comptes comportaient le poste « staff costs », de CHF 23'190.- en 2003 et de CHF 24'667.- en 2004 pour un employé ;

- les bilans des exercices 2003 et 2004 de la société, mentionnant un bénéfice net de CHF 279'556.- en 2003, dont CHF 217'354.- attribués à M. A______, et une perte de CHF 15'528.- en 2004.

4) En 2005 et 2006, l'AFC-GE a demandé aux époux A______ divers renseignements complémentaires concernant leurs déclarations fiscales pour les années 2003 et 2004, en particulier au sujet de leurs participations dans des sociétés commerciales et des dividendes encaissés, de l'état des titres ainsi que de leur bien immobilier sis en France.

5) Les époux A______ ont répondu aux requêtes de l'AFC-GE, produisant au besoin des pièces complémentaires.

6) Par bordereau du 25 avril 2006, l'AFC-GE a établi l'imposition des époux A______ pour l'année 2003 à CHF 108'519.65 pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) sur la base d'un revenu et d'une fortune imposables de respectivement CHF 87'365.- et CHF 8'700'986.-, les intéressés n'étant pas taxables sur la base de l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD).

Selon le tableau de répartition internationale des revenus, le montant de CHF 724'366.- figurait dans la colonne « Chypre » et était pris en compte pour le taux d'imposition.

7) Par bordereau du 19 octobre 2009, l'AFC-GE a établi l'imposition des époux A______ pour l'année 2004 à CHF 97'662.60 pour l'ICC sur la base d'un revenu et d'une fortune imposables de respectivement CHF 19'464.- et CHF 9'716'740.-, les intéressés n'étant pas taxables sur la base de l'IFD.

Selon le tableau de répartition internationale des revenus, le montant de CHF 360'197.- figurait dans la colonne « Chypre » et était pris en compte pour le taux d'imposition.

8) N'ayant fait l'objet d'aucune contestation, ces bordereaux de taxation sont entrés en force.

9) a. Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2005, transmise à l'AFC-GE en octobre 2006, les époux A______ ont indiqué, dans la formule « activité indépendante », un bénéfice découlant de l'activité auprès de « A______ B______, F______, G______/Chypre » (code commune « 2______ ») de CHF 141'700.-.

La feuille de récapitulation mentionnait, sous la rubrique « 12.00 revenu et fortune de l'activité indépendante », le montant de CHF 141'700.- pour M. A______. La rubrique « 97.00 part proportionnelle du revenu et de la fortune non imposable » ne comportait aucune indication.

b. Les époux A______ ont joint à leur déclaration les comptes commerciaux du partenariat pour l'exercice 2005 établis par la société Ernst & Youg SA, mentionnant un bénéfice net de CHF 1'948'250.-, dont CHF 141'700.- attribués à M. A______. Le poste « staff costs » comportait un montant de CHF 25'740.- pour un employé.

10) Le 4 décembre 2009, l'AFC-GE a requis des époux A______ des informations complémentaires concernant leur déclaration d'impôt 2005, les priant de lui indiquer la nature exacte de l'activité exercée par le partenariat à Chypre et de lui transmettre copie du contrat de bail à loyer des locaux occupés par celui-ci.

11) a. Le 15 décembre 2009, M. A______ lui a répondu que le partenariat exerçait l'activité pour laquelle il avait été autorisé par la BCB, conformément à la description figurant dans les états financiers annexés aux déclarations d'impôt, sous la conduite, sur place, de Madame H______.

b. Il a notamment joint à son courrier :

- un « agreement » conclu le 22 octobre 2001 entre la I______ Ltd et le partenariat portant sur des locaux dans un immeuble à G______, pour un loyer mensuel de CYP 170.- ;

- un acte autorisant l'enregistrement du partenariat auprès de la CBC du 9 décembre 1999, subordonnant l'autorisation d'exercer à la condition de disposer de locaux, équipés pour une utilisation commerciale, et d'employer du personnel.

12) Le 15 avril 2010, l'AFC-GE a requis des époux A______ des précisions au sujet du partenariat, à savoir l'identité du personnel travaillant à Chypre et ses qualifications professionnelles, le travail effectif des associés à l'endroit et depuis l'endroit où était situé le partenariat et le nombre de jours durant lesquels ils étaient sur place, la nature et la localisation des activités exercées par le partenariat, ainsi que le lien entre les activités chypriotes et genevoises, notamment celui entretenu avec la société.

13) Le 20 mai 2010, M. A______ a expliqué à l'AFC-GE que le bureau du partenariat était dirigé par Mme H______, qui « sous-trait[ait] des tâches d'assistance administrative ». Après avoir assuré la direction de la succursale chypriote de la banque genevoise J______ SA, dont il était actionnaire et directeur général et qui faisait partie d'un ensemble de sociétés financières et bancaires, sous l'égide du groupe K______, implantées principalement en Russie et dans les pays de l'Est, Mme H______ avait été engagée par le partenariat, lequel avait au demeurant repris une partie des activités du groupe lors de son démantèlement en 2000. Il s'agissait en particulier de mandats d'administration de sociétés de domicile et de holding à l'étranger, en faveur d'une clientèle exclusivement étrangère, qui consistaient en des fonctions d'administrateur de sociétés, de fiducie ou de trustee exercés par les filiales détenues par le partenariat dans de nombreux pays, à l'exclusion de la Suisse. Seuls les honoraires en lien avec ces mandats, qui ne requéraient qu'un travail restreint, étaient facturés par le partenariat ou ses filiales, cette activité, exclusivement exercée par Mme H______ à Chypre, n'ayant pas nécessité la présence des associés dans ce pays en 2005. En revanche, les activités ayant requis des services professionnels avaient été exercées et facturées selon un tarif horaire, en fonction de chaque collaborateur, par la société sise à Genève. Suite à l'entrée de Chypre dans l'Union européenne, les activités du partenariat avaient diminué, pour s'éteindre en 2007.

14) Par bordereaux du 1^er décembre 2010, l'AFC-GE a établi l'imposition des époux A______ pour l'année 2005 à CHF 141'097.50 pour l'ICC, sur la base d'un revenu imposable de CHF 292'030.-, et à CHF 24'930.50 pour l'IFD, sur la base d'un revenu imposable de CHF 278'900.-.

Dans l'annexe « éléments retenus par l'administration », il était expliqué que les résultats du partenariat à Chypre avaient été imposés à Genève s'agissant de la part attribuée à M. A______, dans la mesure où le bureau chypriote n'était pas reconnu comme un établissement stable à l'étranger et que les activités qui y étaient poursuivies n'étaient pas localisables ou exercées dans ce pays, ce d'autant que les activités du partenariat n'avaient pas nécessité la présence à Chypre des associés et avaient été exercées et facturées par la société genevoise, comme le confirmait le courrier de l'intéressé du 20 mai 2010.

15) L'AFC-GE a appliqué le même principe en établissement les bordereaux de taxation ICC et IFD des époux A______ pour les années 2006 et 2007.

16) Par courrier du 3 janvier 2011, complété le 9 mars 2011, les époux A______ ont élevé réclamation contre des bordereaux de taxation ICC et IFD pour les années 2005 à 2007, au motif qu'ils ne tenaient pas compte des impôts dont M. A______ s'était acquitté à Chypre en sa qualité d'associé du partenariat, ce qui était contraire à l'interdiction de la double imposition découlant des accords bilatéraux conclus avec l'Union européenne et ses États membres, dont Chypre faisait partie.

17) Par décisions du 6 juillet 2011, l'AFC-GE a admis la déduction des impôts payés par les époux A______ à Chypre, confirmant les bordereaux de taxation pour l'ICC et l'IFD 2005 et 2006 pour le surplus.

18) Le 9 février 2012, l'AFC-GE a informé les époux A______ de l'ouverture d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôt pour les années fiscales 2002 à 2004. De nouveaux éléments, qui résultaient du courrier de M. A______ du 20 mai 2010, avaient été portés à sa connaissance, laissant présager que leurs déclarations fiscales pour les années correspondantes étaient inexactes ou incomplète s'agissant des revenus tirés de l'activité du partenariat à Chypre. Celui-ci ne pouvant être considéré comme un établissement stable, des reprises sur le bénéfice, à concurrence de CHF 77'666.- pour 2002, de CHF 724'366.- pour 2003 et de CHF 360'197 pour 2004, étaient envisagées. Un délai leur était imparti pour se déterminer à ce sujet.

19) Le même jour, l'AFC-GE a également ouvert une procédure en rappel et en soustraction d'impôt à l'encontre des époux B______ pour les périodes fiscales 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007, et, le 26 mars 2012, à l'égard de la société pour les années fiscales 2004 et 2005.

20) Par courrier du 27 mars 2012, les époux A______ ont répondu à l'AFC-GE que l'ouverture d'une telle procédure n'était pas fondée, dès lors que l'existence, la nature et le montant des revenus tirés des activités chypriotes du partenariat avaient été portés à sa connaissance de manière exacte et complète au cours des périodes fiscales 2002, 2003 et 2004, ce qu'elle avait admis dans les bordereaux de taxation correspondants. Le partenariat était un établissement stable, qui remplissait les conditions fixées par la CBC, dans la mesure où il disposait de son personnel et de locaux propres, dans lesquels était exercée une activité économique, notamment des mandats d'administration de sociétés, des détentions fiduciaires d'actifs ou encore des fonctions de trustee sous la conduite de Mme H______. Il en résultait que les déclarations fiscales litigieuses avaient été correctement établies.

21) Le 4 mai 2012, l'AFC-GE a procédé à l'audition des époux A______, représentés par leur conseil. Les associés qui travaillaient pour le partenariat, en particulier MM. A______ et B______, voyageaient dans de nombreux pays, dans lesquels les prestations de service étaient rendues, les honoraires liés à ce travail de consultant ayant été facturés depuis Genève. Le partenariat avait également une autre activité, exercée à Chypre par Mme H______, de « responsabilité fees ».

22) Par courrier du 4 juin 2012, les époux A______ ont fourni des renseignements complémentaires à l'AFC-GE concernant le partenariat, lequel était en cours de liquidation. Dès la constitution du partenariat, Mme H______ en avait assumé les fonctions de directrice et d'animatrice, au vu de ses connaissances approfondies en matière financière, de gestion des structures, tant de sociétés, de trusts ou de fondations, et d'opérations de détention d'actifs à titre fiduciaire. Par le biais de ses filiales, le partenariat détenait ainsi des actifs à titre fiduciaire pour des clients, notamment originaires d'Europe de l'Est, et fonctionnait comme organe dirigeant de sociétés étrangères ou de trustee. Le chiffre d'affaires réalisé par la société genevoise provenait essentiellement de l'activité de conseil de M. A______, facturée sur la base d'un tarif horaire, en matière patrimoniale et fiscale, fournie aux ayants-droit économiques des structures mises en place à l'étranger. Pour ces mêmes clients, le partenariat percevait, directement ou par l'intermédiaire des sociétés qu'il détenait, les frais de constitution et les coûts de maintenance des structures proposées, ainsi que des honoraires dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de membre du conseil d'administration des sociétés. Il avait ainsi perçu 20 % du total des honoraires engendrés par le traitement de ces dossiers, alors que le solde, de 80 %, avait été réalisé par la société. La structure mise en place n'avait donc pas pour objectif de « transférer du chiffre d'affaires à Chypre ».

23) Le 25 juin 2012, l'AFC-GE a requis des époux A______ des explications détaillées au sujet de l'activité déployée dans le cadre du partenariat pour chaque type de revenu, comportant le nom de la personne ayant effectué cette tâche et du client, ainsi que la production des factures relatives aux « performance fees », « advisory fees », « management fees », « directors fees » et « other fees », de même que les contrats de fiducie pour les biens détenus à titre fiduciaire.

24) Par courrier du 17 août 2012, les époux A______ ont répondu à l'AFC-GE que les revenus des entités détenues par le partenariat consistaient principalement en « commissions (rétrocessions) », en « fees (honoraires pour fonction de membre d'un conseil d'administration et autres structures) », en « profit on foreign exchange (gains de change) », en « dividendes d'autres filiales » et en d'autres revenus. Les contrats de fiducie n'avaient pas été conservés par le partenariat en raison du transfert de cette activité à une autre société. Ils ont joint à leur lettre divers documents, dont la liste des filiales détenues par le partenariat, accompagnée d'un récapitulatif des produits consolidés.

25) Le 23 août 2012, l'AFC-GE a réitéré sa demande, requérant la production des contrats de fiducie pour chaque entité ayant détenu des biens à titre fiduciaire.

26) Le 14 septembre 2012, les époux A______ ont précisé que l'essentiel des opérations encaissées par le partenariat se rapportait à des honoraires de responsabilité, soit de trustee ou de membre d'un conseil. Ils ont annexé à leur courrier divers documents contractuels.

27) Les 9 novembre et 18 décembre 2012, l'AFC-GE a invité les époux A______ à lui fournir le contrat de travail ou de mandat de Mme H______, ainsi que le détail des factures du partenariat pour chaque année concernée et leur a indiqué qu'au regard de tous les éléments du dossier, la quotité de l'amende s'élèverait aux trois quarts de l'impôt soustrait. Elle leur a en outre transmis un tableau établi sur la base des comptes du partenariat.

28) Le 1^er février 2013, les époux A______ se sont déterminés, contestant le bien-fondé de l'ouverture d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôt pour les années 2002 à 2007.

Ils avaient informé l'AFC-GE de tous les éléments pertinents, laquelle ne les avait jamais questionnés au sujet des activités et de la nature du partenariat, alors même qu'ils avaient joints à leurs déclarations les états financiers de celui-ci. Dans son courrier du 20 mai 2010, M. A______ ne lui avait ainsi pas communiqué d'éléments nouveaux, dont elle n'avait pas déjà connaissance au moment de procéder aux taxations litigieuses ou qu'elle aurait pu obtenir par le biais d'une simple demande de renseignement. Elle ne pouvait dès lors, de bonne foi, se fonder sur ce document pour ouvrir une procédure en rappel d'impôt, pas davantage que sur le seul montant du salaire perçu par Mme H______, dont la rémunération, composée d'une partie en nature, correspondait à celle versée à Chypre pour ce type de fonction. Les éléments constitutifs d'une soustraction d'impôt n'étaient pas non plus réalisés, ce d'autant qu'en 2002, les critères d'appréciation relatifs à la substance nécessaire en vue de la reconnaissance d'un établissement stable étaient moins rigoureux qu'à l'heure actuelle, en conformité avec la pratique de l'époque. Par ailleurs, compte tenu des montants en jeu pour les périodes fiscales 2005 à 2007, ils avaient accepté la position de l'AFC-GE par gain de paix, sans pouvoir imaginer que les taxations antérieures, en force, seraient remises en questions. Dans la mesure toutefois où toutes les taxations étaient intimement liées, l'ensemble des périodes fiscales, jusqu'en 2007, méritait d'être reconsidérée.

En tout état de cause, la méthode utilisée pour déterminer le revenu imposable à Genève n'était pas non plus correcte, dès lors qu'elle visait à appliquer aux salaires et aux dépenses opérationnelles du partenariat un « cost plus » 20 %. Cette méthode devait être remplacée par une allocation exclusive, à hauteur de 100 %, des revenus et rétrocessions issus des activités du partenariat, lesquelles ne pouvaient être réalisées qu'à Chypre, en l'absence de reconnaissance en Suisse de l'institution du trust. Les états financiers versés au dossier permettant de déterminer avec précision les revenus générés par les activités effectives du partenariat, seule la méthode de répartition du bénéfice imposable de l'établissement étranger selon les activités déployées respectivement à Chypre et à Genève était économiquement et juridiquement justifiée. Ainsi, de 2002 à 2007, le partenariat avait réalisé 54 % de ses revenus par ses activités déployées à Chypre, soit CHF 3'969'605.- sur un total de CHF 7'337'195.-.

29) Le 12 février 2013, l'AFC-GE a invité les époux A______ à lui fournir des explications et le détail des revenus réalisés à Chypre et a requis la production de l'acte constitutif du partenariat. Elle les a également invités à la renseigner sur le travail des associés, effectué à l'endroit ou de l'endroit où était situé le partenariat, ainsi que le nombre de jours pendant lesquels ils étaient physiquement sur place.

30) Le 28 février 2013, les époux A______ ont expliqué à l'AFC-GE qu'il n'existait pas d'acte constitutif du partenariat, hormis l'autorisation d'exercer une activité économique délivrée par la CBC le 9 décembre 1999, qui fixait un certain nombre d'exigences et confirmait la place déterminante occupée par Mme H______ au sein de la structure. Les associés du partenariat avaient effectué de nombreux voyages à l'étranger, dans des États tiers, notamment en vue de la promotion de services dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de membre du conseil d'administration des sociétés, prestations fournies par l'entité chypriote. Ils ne s'étaient toutefois que ponctuellement rendus à Chypre, à savoir quelques jours par année, M. C______ n'y étant, quant à lui, jamais allé.

31) Par courriers du 3 juillet 2013, l'AFC-GE a informé les époux A______ que les procédures en rappel et en soustraction d'impôt concernant l'ICC et l'IFD des années 2003 à 2004 étaient terminées.

32) Le même jour, l'AFC-GE a notifié aux époux A______ des bordereaux de rappel d'impôt ICC et IFD pour les années 2003 et 2004. Pour 2003, l'imposition était fixée à CHF 301'445.35 pour l'ICC (revenu imposable de CHF 699'415.- au taux de CHF 1'329'338.- et fortune imposable de CHF 8'700'956.- au taux de CHF 10'315'445.-) et à CHF 70'391.50 pour l'IFD (revenu imposable de CHF 612'100.- au taux de CHF 1'330'400.-). Pour 2004, l'imposition était fixée à CHF 166'726.85 pour l'ICC (revenu imposable de CHF 264'653.- au taux de CHF 521'132.- et fortune imposable de CHF 9'716'740.- au taux de CHF 11'349'166.-) et à CHF 17'920.55 pour l'IFD (revenu imposable de CHF 167'100.- au taux de CHF 519'700.-). Pour l'année 2002, les procédures étaient closes, sans suppléments d'impôts ni amende.

Le revenu imposable comprenait notamment la quote-part du bénéfice réalisé par le partenariat attribué à Genève, sous déduction de la part attribuée à Chypre. La part du bénéfice attribué à Genève était déterminée selon la méthode « "cost plus" 20% sur les salaires et les dépenses opérationnelles ».

33) Le 3 juillet 2013 également, l'AFC-GE a notifié aux époux A______ des bordereaux d'amende, à savoir pour l'année 2003 de CHF 96'472.- (ICC) et CHF 35'195.- (IFD) et pour l'année 2004 de CHF 34'641.- (ICC) et CHF 8'960.- (IFD).

Les époux A______ n'avaient déclaré le revenu tiré du bénéfice du partenariat que pour le taux de l'imposition, alors que les décisions importantes avaient été prises par les associés à Genève, seul un travail administratif, de services, ayant été accompli à Chypre. Ayant fait preuve de négligence, les intéressés remplissaient les conditions de la soustraction d'impôt, dès lors qu'ils n'avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive. La pénalité qui leur était infligée de ce fait correspondait à la moitié du montant de l'impôt soustrait.

34) Le 5 août 2013, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux, concluant à leur annulation, subsidiairement à la correction des bordereaux de rappel d'impôt en ce sens que seuls 46 % des revenus réalisés par le partenariat soient imposés à Genève, en fonction de la quote-part respective des associés.

Ils reprenaient en substance les arguments développés dans leurs précédents courriers, indiquant que les conditions d'ouverture des procédures en rappel et en soustraction d'impôt n'étaient pas réalisées. Les éléments de revenu et de fortune liés à l'activité du partenariat étaient connus de l'AFC-GE pour lui avoir été communiqués durant les périodes fiscales concernées, cette autorité ne les ayant jamais questionnés à ce propos jusqu'à l'envoi du courrier de M. A______ du 20 mai 2010, qui ne contenait d'ailleurs aucun élément nouveau. Au demeurant, les revenus tirés du partenariat ayant été mentionnés sous la rubrique « activité indépendante », ils ne pouvaient être déclarés autrement. Les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de la soustraction d'impôt n'étaient pas non plus réalisés, en l'absence de preuve de leur intention délictuelle.

L'utilisation de la méthode du coût majoré ne se justifiait pas non plus pour avoir été appliquée à une partie non représentative des frais engendrés par le partenariat, dont les activités, menées par Mme H______, ne pouvaient être réalisées qu'à Chypre, en l'absence de reconnaissance, en Suisse, de l'institution du trust. Les voyages effectués par les associés à l'étranger, notamment en Angleterre et en Russie, se limitaient à la promotion des activités spécifiques au partenariat, une grande partie des montants facturés par celui-ci provenant au surplus des services fournis sur place, par des tiers consultants. La méthode appliquée par l'AFC-GE se justifiait d'autant moins que cette autorité disposait des états financiers en lien avec les activités du partenariat à Chypre, de sorte que le bénéfice imposable devait se fonder exclusivement sur les factures adressées aux clients, directement ou par le biais de ses filiales, étant précisé que le partenariat n'avait fourni ni bien, ni service à la société genevoise. Sur la base des chiffres d'affaires totaux générés à Chypre, de CHF 7'337'195.- selon les comptes statutaires, 46 % devaient être concédés au canton de Genève, soit CHF 3'367'590.-. Par ailleurs, en cas de modification des taxations des années 2002 à 2004 dans le sens de la réclamation, les bordereaux des périodes fiscales 2005 à 2007 devaient également être adaptés.

35) Par décisions séparées du 19 décembre 2013, l'AFC-GE a maintenu les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende pour l'ICC et l'IFD 2003 et 2004.

Sur la base des informations figurant dans le courrier de M. A______ du 20 mai 2010, dont elle n'avait eu connaissance qu'à sa demande, elle avait établi l'imposition des époux A______ pour l'année fiscale 2005, que ceux-ci n'avaient pas contesté s'agissant du revenu réalisé à Chypre, admettant du même coup qu'elle était conforme à la vérité, contrairement aux taxations 2003 et 2004. En présence de faits nouveaux, pertinents et décisifs, mis en évidence dans le cadre de l'instruction de la taxation 2005, elle était en droit d'ouvrir la procédure litigieuse, ce d'autant qu'aucun indice ne lui permettait, à l'époque, de mettre en doute l'exactitude des déclarations fiscales 2003 et 2004. En sa qualité d'associé du partenariat, M. A______ était conscient que ces dernières étaient inexactes et incomplètes, de sorte qu'en déclarant l'activité à Chypre pour le seul taux, les intéressés n'avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive et avaient réalisé une soustraction d'impôt, à tout le moins par négligence.

La méthode « cost plus », consistant à appliquer aux salaires et dépenses opérationnelles un certain pourcentage, de 20 %, puis à répartir le bénéfice ainsi calculé entre les associés, se justifiait, puisque tout le travail de marketing, de recherche de clientèle et de gestion de fortune était exercé à Genève par les associés, leur présence à Chypre n'étant pas nécessaire, ce d'autant que le travail fourni par Mme H______ était de nature exclusivement administrative, notamment au regard du salaire perçu pour ses services. Même si celle-ci exerçait une activité au sein des filiales détenues par le partenariat, elle ne concernait toutefois pas directement ce dernier et dépassait le cadre des reprises d'impôt. Le partenariat avait du reste été constitué de cette manière uniquement pour répondre aux exigences du droit chypriote et ne permettait pas de présager l'existence d'une structure ayant une réelle substance, comme l'affirmaient les époux A______.

36) Par acte du 20 janvier 2014, les époux A______ ont recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation et à celle des bordereaux du 3 juillet 2013.

Ils reprenaient en substance les arguments figurant dans leurs précédentes écritures, contestant l'ouverture des procédures en rappel et en soustraction d'impôt, dont les conditions n'étaient pas réalisées. Ils avaient ainsi déposé des déclarations d'impôt complètes et précises, annexées des comptes audités du partenariat, mentionnant les revenus tirés de l'activité de celui-ci dans les rubriques correspondantes, sans indication d'une quelconque exonération. L'AFC-GE avait ensuite, de son propre chef, attribué les montants respectifs de CHF 724'366.- et CHF 360'197.- à l'établissement chypriote, sous le code correspondant, pour finalement admettre leurs déclarations. L'ouverture des procédures litigieuses était d'autant moins justifiée qu'ils n'avaient, dans leur courrier du 20 mai 2010, communiqué à l'AFC-GE aucun fait nouveau dont elle n'avait à l'époque pas connaissance ou qu'elle aurait pu obtenir de leur part sur simple demande. L'AFC-GE ne pouvait reprocher à M. A______ d'avoir agi par négligence, dans la mesure où les critères pour reconnaître la structure mise en place à Chypre, constituée conformément à son but, disposant de locaux propres, occupés par sa directrice, et exerçant une activité commerciale, étaient moins rigoureux à l'époque de sa constitution qu'actuellement et que le partenariat était soumis à la surveillance de son organe de révision, qui avait audité, sans émettre de réserve, les comptes présentés.

L'application de la méthode du « cost plus » 20 % n'était pas justifiée. Tandis que les activités déployées par la société genevoise étaient celles d'une fiduciaire, le travail effectué à Chypre par le partenariat était celui d'une « trust company », au sein de laquelle Mme H______ occupait la fonction de « trust officier », à savoir une position centrale générant des profits et des risques importants. La structure chypriote n'était ainsi pas administrée depuis la Suisse et percevait directement les honoraires liés à la constitution et à l'administration des montages proposés aux clients, ainsi que des honoraires de responsabilité pour les fonctions de trustee. De plus, les états financiers permettaient précisément de déterminer les revenus et le bénéfice générés par les activités du partenariat, qui n'avait fourni aucun bien ni service à la société suisse.

En tout état de cause, les bordereaux litigieux prenaient en compte, à double, pour le taux, le revenu du partenariat, de sorte qu'ils devaient être rectifiés en conséquence.

37) Dans sa réponse du 3 juillet 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et à la confirmation des bordereaux entrepris, sous réserve de son engagement à rectifier les taxations 2003 et 2004 en tant qu'elles prenaient en compte, à double, le revenu du partenariat pour le taux d'imposition.

En mentionnant les bénéfices du partenariat sous le code « 2______ » correspondant à Chypre, les époux A______ avaient indiqué que ces revenus ne devaient être pris en compte que pour le taux d'imposition, de sorte qu'elle n'avait pas à douter de la véracité des informations fournies et était fondée à ne pas procéder à des investigations complémentaires, en l'absence d'inexactitudes flagrantes. Des indices contraires n'étaient ainsi parvenus à sa connaissance que suite aux renseignements fournis par M. A______ le 20 mai 2010, ce qui avait motivé les reprises litigieuses, de même que la taxation pour l'année 2005, qui n'avait pas été contestée par les époux A______ sur ce point. Quant aux amendes infligées, elles étaient également justifiées, les époux A______ ayant agi par négligence en se limitant à déclarer l'activité à Chypre pour le taux de l'imposition. Le fait que la soustraction portait sur des montants très importants, sur plusieurs années, était un élément à charge, qui justifiait de faire correspondre la quotité de l'amende à la moitié de l'impôt éludé.

Les associés exerçaient leurs activités opérationnelles à Genève et n'étaient pas tenus de se rendre à Chypre à cette fin, ce qui ressortait tant des factures émises par le partenariat que des comptes de celui-ci. Dans ce contexte, Mme H______, seule employée à Chypre, qui percevait au demeurant un salaire peu significatif, ne déployait qu'une activité administrative, l'exécution des mandats, à savoir la détention fiduciaire d'actifs pour le compte des clients et les fonctions d'administrateur et de trustee, ayant été exercée sous la responsabilité des associés à Genève. En appliquant la méthode du « cost plus » 20 %, elle avait ainsi fait preuve de mansuétude. Une erreur figurait néanmoins dans les bordereaux litigieux, qu'elle s'engageait à rectifier, puisque l'entier de la reprise à Genève avait été ajoutée, en sus de celle prise en compte pour le taux.

38) Par jugement du 8 décembre 2014, expédié le surlendemain, le TAPI a admis le recours de époux A______ et annulé les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende du 3 juillet 2013.

Les revenus réalisés par M. A______ dans le cadre du partenariat ressortaient de manière claire et exacte des déclarations fiscales du couple pour les années 2003 et 2004, les époux A______ les ayant accompagnées des comptes et des états financiers de la structure chypriote. Il ne pouvait leur être reproché de ne pas avoir, à ce stade, fourni spontanément les renseignements portés ultérieurement à la connaissance de l'AFC-GE, dès lors qu'à leurs yeux, le partenariat constituait un établissement stable. Au moment de remettre leur taxation initiale, ils avaient ainsi transmis tous les éléments factuels à l'AFC-GE, à qui il appartenait de qualifier juridiquement le partenariat, en requérant, au besoin, des renseignements complémentaires auprès des intéressés, comme elle l'avait fait pour la taxation 2005. Au demeurant, le fait que les taxations en causes aient été inférieures à celles dues ne provenait pas de la manière dont les époux A______ avaient rempli leurs déclarations d'impôt, mais d'une mauvaise appréciation des faits et d'une mauvaise application du droit, qui ne pouvait donner lieu à un rappel d'impôt et encore moins à une amende pour soustraction fiscale, dont les conditions n'étaient d'ailleurs pas réalisées, en l'absence d'acte illicite ou de faute leur étant imputable.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).