Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Monsieur A______ exploite à Genève une entreprise de gypserie-peinture en raison individuelle, inscrite au registre du commerce le 6 novembre 1989.

2) Par lettre recommandée du 21 novembre 2012, le service du contrôle de l'administration fiscale cantonale (ci-après: AFC-GE) a avisé le contribuable et son épouse de l'ouverture de procédures en rappel d'impôt et pénale pour soustraction d'impôt concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) 2002, 2003 et 2007 à 2009.

Des frais privés semblaient avoir été comptabilisés dans les charges de l'entreprise individuelle du contribuable. Un délai était accordé à ce dernier pour fournir les extraits du grand-livre relatifs au compte « représentation » de son activité lucrative indépendante et formuler d’éventuelles observations.

3) Par courrier du 26 novembre 2012, le mandataire du contribuable a produit les relevés de compte demandés.

4) Par lettre recommandée du 2 janvier 2013, l'AFC-GE a annoncé qu'elle procéderait à un contrôle les 12 et 13 février 2013 dans les locaux du mandataire, afin de consulter la comptabilité et les pièces justificatives relatives aux frais de représentation, et de donner à M. A______ l'occasion de formuler d'éventuelles observations.

Lors de cet examen, le contribuable devrait notamment présenter les pièces justificatives originales relatives aux écritures enregistrées dans les comptes « frais de représentation ». Pour chacune de ces écritures, il devrait préciser l'identité complète des clients et/ou relations d'affaires qui avaient bénéficié de l'invitation, et apporter la preuve que la dépense était en relation directe avec l'acquisition ou le maintien de son chiffre d'affaires. Des explications générales et non étayées ne suffisaient pas à établir que l'usage commercial justifiait les frais en cause.

5) Par lettre recommandée du 1^er mars 2013, l’AFC-GE a informé Madame et Monsieur A______ (ci-après : les contribuables) que les procédures de rappel et soustraction d’impôt concernant l’IFD et l’ICC 2002, 2003 et 2007 à 2009 étaient terminées et leur a remis des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour ces années.

6) Les contribuables devaient payer les suppléments d'impôts et amendes suivants :

En comptabilisant dans ses charges des dépenses non justifiées par l'usage commercial, M. A______ avait réduit son bénéfice et n'avait pas été imposé selon sa réelle capacité contributive. Il avait ainsi commis une soustraction d'impôt et devait se voir infliger une amende. Compte tenu de sa collaboration durant les procédures et du caractère non intentionnel de la soustraction, l'amende était réduite à 0.5 fois le montant de l'impôt soustrait.

7) Les reprises sur le revenu imposable concernaient des frais de représentation et s’élevaient à CHF 33'388.- pour 2002; CHF 51'500.- pour 2003; CHF 22'725.- pour 2007; CHF 26'287.- pour 2008 et CHF 26'228.- pour 2009. Leur détail était le suivant :

8) Par courrier de réclamation du 26 mars 2013, les contribuables ont contesté les bordereaux de rappel d'impôts et les amendes.

Les frais de représentation comptabilisés étaient justifiés commercialement. Bien que cela impliquât des recherches minutieuses pouvant prendre beaucoup de temps, ils allaient fournir des tableaux détaillant, pour chaque reprise, le nom de la régie ou de l’établissement et, si possible, le nom des personnes invitées au restaurant.

9) Le 25 avril 2013, les contribuables ont remis des tableaux détaillés listant, pour une partie des frais de représentation, l'entité commerciale et le nom des convives.

La clientèle de l’entreprise individuelle était exclusivement composée de régies. C'était grâce à des invitations régulières, notamment au restaurant, et en organisant des repas de fin d'année avec diverses relations de travail que M. A______ consolidait ses relations commerciales et obtenait de nombreux mandats. Certains frais mentionnés en couleur ocre sur les tableaux n’avaient pas pu être justifiés, mais il ne s’agissait pas pour autant de frais privés. Toutefois, l'AFC-GE pouvait appliquer une correction de taxation pour ces frais non justifiés.

10) Par deux décisions datées du 31 juillet 2013, l’AFC-GE a maintenu les reprises et les amendes.

Lors du contrôle effectué sur place, l'AFC-GE avait pu, en examinant l'agenda professionnel de M. A______, justifier le caractère commercial de certaines dépenses qui avaient donc été admises.

Toutefois, les informations contenues dans ces agendas avaient également mis en lumière un certain nombre de dépenses comptabilisées dans ses charges dont le caractère commercial n'avait pas été démontré, ou qui revêtaient un caractère clairement privé. Seules ces dépenses avaient fait l'objet des reprises. Les deux conditions cumulatives de la preuve de l’effectivité de ces frais, d’une part, et de leurs liens de causalité et de nécessité avec le bénéfice taxé, d’autre part, n'étaient pas remplies.

Ainsi, des dépenses importantes de CHF 12'000.- et de CHF 1'957,35, notamment, n’étaient justifiées par aucun document. Beaucoup d’autres dépenses ne mentionnaient pas l’identité des bénéficiaires. Les indications vagues telles « invitation de plusieurs personnes de différentes régies » figurant sur les tableaux remis ne suffisaient pas à apporter une justification commerciale. De nombreux frais survenus à l’étranger ou dans d’autres cantons, comme par exemple à Montana, où les contribuables avaient une résidence secondaire, ou durant les week-ends ou les fêtes, s'apparentaient davantage à des frais privés ou de convenance personnelle. Par ailleurs, la fiabilité de l'identité des invités au repas figurant sur le tableau établi par le contribuable était pour le moins discutable: ces noms étaient mentionnés de mémoire, de nombreuses années plus tard, et alors que les agendas professionnels ne contenaient aucune annotation aux dates concernées. Enfin, nombre de dépenses effectuées dans des night clubs, des cabarets ou au restaurant le jour de l'anniversaire de M. A______ relevaient davantage de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et agréable que de réels frais justifiés commercialement.

11) Par actes déposés le 2 septembre 2013 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI), les contribuables ont interjeté recours contre ces deux décisions en concluant, avec suite de frais et de dépens, à leur annulation, à l'annulation partielle des bordereaux d’amendes du 1^er mars 2013 et à la rectification des bordereaux de rappel d’impôt sur la base des pièces comptables citées dans le recours.

La pratique de M. A______ d'inviter régulièrement divers acteurs du secteur immobilier au restaurant lui permettait d'entretenir des liens étroits avec ces personnes et de s'assurer un renouvellement régulier des commandes, lui procurant un chiffre d'affaire annuel moyen de CHF 640'000.- durant les années en cause. Les frais engendrés ne représentaient que 1,74 % à 3,37 % du chiffre d'affaires et 2,11 % à 4,35 % du total des charges.

Les tableaux récapitulatifs des frais de représentation avaient été établis à l'aide des agendas et des dossiers de chantiers. Lorsque les recherches s'avéraient trop compliquées au regard de la reprise, ils avaient admis une correction de la taxation. Ces montants étaient surlignés en couleur ocre sur les tableaux. La condition de la justification des dépenses par pièces était dès lors réalisée, tous les montants comptabilisés correspondant à des factures ou des tickets.

La mise en doute par l'AFC-GE de l'identité des bénéficiaires des invitations était arbitraire et relevait d'un abus de son pouvoir d'appréciation. Même si les agendas professionnels ne les mentionnaient pas, il était conforme à l'expérience de la vie et au cours ordinaire des choses que des déjeuners soient improvisés à l'issue de rendez-vous sur ou en dehors des chantiers. Il en allait de même pour des invitations faites en soirée, notamment pour les repas de fin d'année qui s'inscrivaient dans une pratique commerciale courante. Il était inutilement formaliste et disproportionné, au regard du nombre de convives, d'exiger que tous les noms des participants soient mentionnés. Partant, toutes ces dépenses devaient être admises comme justifiées par l'usage commercial.

Enfin, les conditions n'étaient pas réunies pour admettre les amendes. Depuis la création de son entreprise, M. A______ avait toujours conservé les tickets relatifs à ses dépenses et, dès lors qu'il n'avait jamais été requis de fournir d'autres précisions sur ces dépenses jusqu'à la présente procédure de contrôle, il était certain d'agir correctement. Subsidiairement, en application de l'art. 21 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) régissant l'erreur sur l'illicéité, il n'avait pas agi de manière coupable.

12) Dans sa réponse du 4 décembre 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle reprenait pour l'essentiel les arguments contenus dans sa décision sur réclamation.

Compte tenu de l'ensemble des éléments constatés dans le cadre de la procédure de contrôle, l'AFC-GE persistait dans sa position visant à remettre en question la fiabilité des informations réunies « de mémoire » par le contribuable de nombreuses années après les événements et contestait avoir fait preuve d'arbitraire.

La soustraction d'impôt avait été commise à tout le moins par négligence. Les amendes correspondant à la moitié des montants d'impôt soustraits tenaient compte de toutes les circonstances et respectaient le principe de proportionnalité. Elles devaient dès lors être confirmées.

13) Par jugement du 30 juin 2014, le TAPI a partiellement admis le recours du contribuable et renvoyé le dossier à l'AFC-GE afin que celle-ci notifie de nouveaux bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes ICC et IFD 2002, 2003 et 2007 à 2009.

Il incombait au contribuable d'apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées était en relation directe avec l'acquisition ou le maintien du chiffre d'affaires. Pour les frais de restaurant, il devait produire les factures correspondantes et préciser les clients et relations d'affaires ayant bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux. Ainsi, il convenait d'admettre la déduction des frais de représentation mentionnant les noms des clients et des relations d'affaires ayant bénéficié de ses invitations. Le contribuable pouvait effectivement avoir eu des repas improvisés, c'est-à-dire non mentionnés dans les agendas professionnels, en lien direct avec l'acquisition du revenu de l'activité indépendante.

En revanche, les dépenses ne contenant qu'une mention générale, comme par exemple « plusieurs entités commerciales » ou « plusieurs personnes », ou ne comportant aucune information sur les bénéficiaires ne pouvaient être admises. Il en était de même des repas de fin d'année avec le personnel de l'entreprise individuelle du contribuable, ces dépenses n'étant pas en lien direct avec l'acquisition du revenu réalisé, mais relevant plutôt de la seule convenance personnelle.

Le TAPI a ainsi considéré les reprises suivantes comme admissibles et les a confirmées à concurrence des montants annuels indiqués ci-dessous :

En ce qui concernait l'amende, le contribuable, en tant qu'entrepreneur inscrit depuis de nombreuses années au registre du commerce, ne pouvait ignorer que la déduction de ses frais de restaurant n'était pas sans limite et qu'il ne pouvait que déduire les frais nécessairement liés à l'acquisition de son revenu. Compte tenu de l'importance des sommes déduites, il n'avait manifestement pas pris les précautions que l'on pouvait raisonnablement attendre de la part d'un chef d'entreprise, et s'était dès lors rendu coupable d'une soustraction d'impôt par négligence.

14) Par acte déposé le 30 juillet 2014 auprès de la chambre administrative de la Cour de Justice (ci-après: la chambre administrative), l'AFC-GE a formé recours à l'encontre du jugement du TAPI précité, concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions du 31 juillet 2013.

Le TAPI avait erré en admettant des frais de repas dont le caractère commercial n'avait pas été justifié par pièces, et en considérant ces frais comme établis en se fondant sur de simples tableaux Excel complétés par le contribuable. L'on ne savait aucunement sur quels documents ou sources d'information le contribuable s'était fondé pour établir ces tableaux. Le TAPI ne pouvait ainsi admettre ces déductions sur la base d'informations réunies par le contribuable, parfois plus de dix ans après les repas litigieux, sans qu'il n'ait été établi de quelle manière et sur quelle base ce dernier avait pu retrouver l'identité de ses convives. Cela constituait une violation des art. 3 let. b al. 3 de l'ancienne loi sur l’imposition des personnes physiques, détermination du revenu net – calcul de l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid, du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16) et 27 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la jurisprudence constante et des règles en matière de fardeau de la preuve.

Seuls les frais liés à des repas pour lesquels l'identité des convives avait été dûment justifiée par pièces, et non de mémoire par le contribuable des années après leur survenue, pouvaient être admis en déduction au titre de charges.

15) Par lettres du 4 août 2014, la chambre administrative a invité le TAPI et les contribuables à lui faire parvenir leurs observations dans un délai échéant respectivement au 19 août 2014 et 4 septembre 2014.

16) En date du 5 août 2014, le TAPI a indiqué n'avoir pas d'observations à formuler.

17) Dans un délai prolongé au 30 septembre 2014, les contribuables ont déposé leur réponse et conclu au rejet, sous suite de frais et dépens, du recours de l'AFC-GE, et à la confirmation du jugement du TAPI.

En ayant donné les noms des convives, les intimés avaient satisfait à l'exigence légale, comme l'avait retenu le TAPI dans son jugement.

Par ailleurs, à aucun moment lors du contrôle il n'avait été demandé au mandataire des contribuables de produire, pour chaque nom d'invité, des pièces justificatives complémentaires.

Pour illustrer la méthode ayant permis à M. A______ d'identifier les personnes invitées, les intimés ont produit des pièces relatives à certaines des écritures non admises en déduction par l'AFC-GE, à savoir principalement des devis, des bons de commande, des procès-verbaux de chantiers et des factures. Ces pièces seront examinées dans la partie en droit ci-dessous.

Les intimés avaient agi de toute bonne foi tant dans la procédure de réclamation, en admettant bon nombre de factures lorsqu'ils n'étaient pas certains de l'identité des convives, qu'en remplissant leurs déclarations fiscales durant toutes ces années, ignorant la jurisprudence selon laquelle les tickets de restaurant invoqués au titre de frais de représentation devaient mentionner le nom des convives.

Subsidiairement, si la chambre administrative le jugeait nécessaire, les intimés ont demandé que leur soit réservé un délai pour déposer une liste de témoins afin d'établir la réalité des repas quasi quotidiens pris au restaurant « B______» avec la clientèle de M. A______.

18) Un délai lui ayant été imparti au 4 novembre 2014 pour ce faire, l'AFC-GE a répliqué le 28 octobre 2014.

Déjà avant le contrôle dans les locaux des contribuables, l'AFC-GE avait averti les intimés de ce qu'ils devaient préciser l'identité complète de tous les clients et relations d'affaires invités au restaurant, et apporter la preuve que les dépenses étaient en lien direct avec l'acquisition ou le maintien du chiffre d'affaire. La recourante n'avait jamais prétendu que la seule production de listes comportant le nom des convives permettrait de déduire fiscalement les frais exposés.

À ce jour, les intimés avaient manqué à leur obligation de démontrer le caractère justifié par l'usage commercial des dépenses dont ils se prévalaient. L'offre de preuve produite enfin par-devant la chambre de céans n'était pas exhaustive et était de surcroît très tardive, l'AFC-GE n'ayant cessé de réclamer la production de justificatifs probants. Les intimés n'avaient pas donné suite, à satisfaction de droit, aux requêtes de l'AFC-GE, et avaient manqué à leur devoir de collaboration à tous les stades de la procédure, en ne démontrant pas le caractère justifié par l'usage commercial des frais dont ils se prévalaient.

19) Par courrier du 30 octobre 2014, la chambre administrative a transmis aux intimés la réplique de l'AFC-GE et leur a octroyé un délai au 14 novembre 2014 pour produire une ultime écriture.

20) Les intimés n'ayant pas réagi dans le délai imparti, le juge délégué a informé les parties que l’affaire était gardée à juger par lettre du 2 décembre 2014.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. La seule question restant litigieuse est celle de savoir si le TAPI a, comme le soutient l'AFC-GE, violé les art. 3 let. b al. 3 let. a LIPP-V et 27 al. 1 LIFD en admettant en déduction des revenus des contribuables les frais de restaurant et les autres dépenses sur la base des seuls tickets de restaurant et de la liste établie a posteriori par M. A______, mentionnant les noms des clients ou des relations d'affaires invités. Les autres questions considérées en première instance (bien-fondé du rappel d'impôt, principe et quotité de l'amende) ne sont pas litigieuses devant la chambre de céans.