Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

6.             Dans un arrêt récent (ATA/494/2024 du 16 avril 2024 consid. 3.8), la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) a rappelé que, selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème éd., 2021, p. 69). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., p. 69). En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1998, p. 522).

7.             Lors des travaux préparatoires du PL 8642 (MGC 2002-2003 X A 923 et ss., 5492) ayant conduit à l’adoption des art. 27A LDE et 6A LDS, la situation des concubins a été évoquée comme suit : « veut-on exonérer ou non les partenaires de la même manière que les conjoints ? En d’autres termes, veut-on leur accorder les mêmes privilèges consistant en une exonération totale au niveau de la LDS, sachant que les partenaires, concubins, couples homosexuels sont taxés séparément au titre de l’impôt sur le revenu et la fortune, alors que les conjoints ne le sont pas ? Le département des finances a préavisé de façon défavorable cette égalité en matière de droits de succession pour les partenaires par rapport aux conjoints, invoquant qu’il était plus sage d’attendre une harmonisation de la question sur le plan fédéral de la question ».

8.             Une décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement garanti par l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente (ATF 138 V 176 consid. 8.2 p. 183). Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 p. 229). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357).

Les règles générales d'égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur l'origine, le sexe ou tout autre critère sensible (discriminations directes), mais encore toutes les formes dissimulées de discrimination qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat (discriminations indirectes ; ATF 140 II 141 consid. 7.1.1 p. 151). Les discriminations indirectes se produisent lorsqu'une règle de droit en apparence neutre affecte de manière disproportionnée un groupe social défini par une caractéristique personnelle. L'art. 8 al. 2 Cst. vise également de telles discriminations. Dans ce domaine, le maintien d'une règle provoquant un impact différent entre groupes sociaux définis par une caractéristique personnelle peut se justifier. Une discrimination indirecte n'est établie qu'en l'absence de justification objective admissible (Pierre MOOR, Alexandre FLÜCKIGER Vincent MARTENET [éd.], Droit administratif, vol. 1, 2012, p. 868 n. 6.2.5.4).

9.             Selon la jurisprudence (ATF 140 II 157 consid. 7.1 et les réf.), en vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, tel qu'il est aussi nommé par la jurisprudence, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens.

10.         En présence d'impôts spéciaux, les principes de l’art. 127 al. 2 Cst. n'ont par définition qu'une portée restreinte (arrêt du Tribunal fédéral 2C_668/2013 du 19 juin 2014 consid. 7.1).

11.         Dans des jurisprudences rendues en matière d’impôts directs, le Tribunal fédéral a jugé (arrêt 2P.201/2005 du 13 janvier 2006 consid. 3.2 et les réf.) que, d'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables mariés ne devaient pas supporter une charge fiscale supérieure à celle des contribuables vivant en concubinage qui sont dans la même situation économique. Toutefois, dans la mesure où une égalité absolue ne peut pas être réalisée, il suffit que la réglementation cantonale n'entraîne pas, d'une manière générale, une imposition plus lourde et systématiquement défavorable des époux par rapports aux concubins.

12.         Dans un arrêt rendu le 11 novembre 2014 (ATA/881/2014), la chambre administrative a statué sur le recours d’un contribuable, qui contestait l’impôt sur les successions dû sur un montant hérité de son concubin. Il se plaignait d’une violation des principes d’égalité de traitement et de l’interdiction de la discrimination. Il alléguait avoir mené une vie en couple avec le défunt durant plus de vingt ans sans enregistrer leur partenariat et demandait que son union libre soit fiscalement traitée comme celle des couples mariés, à savoir que la libéralité en cause soit exemptée de tous droits.

La chambre administrative a rejeté son recours, écartant le grief tiré de la violation des principes d’égalité de traitement et de l’interdiction de la discrimination entre concubins et couples mariés ou liés par un partenariat enregistré.

Elle a retenu que les concubins ne constituent pas une catégorie de contribuables selon le droit fiscal ; ils ne peuvent sans doute pas l'être parce que l'on se heurte à des difficultés pratiques pour les imposer comme tels. Les concubins qui exercent souvent l'un et l'autre une activité lucrative sont imposés séparément comme les personnes vivant seules et il n'est pas tenu compte de la communauté de fait qu'ils forment. La mise sur pied d'égalité des couples mariés et des concubins au point de vue fiscal ne peut être absolue car l'imposition séparée de chacun des époux dans un couple marié ne constitue pas une solution appropriée.

13.         Le caractère formaliste de l'enregistrement implique une interprétation restrictive des dispositions contenues dans la loi sur les droits d'enregistrement. Il faut déterminer, pour chaque acte pris séparément, s'il donne lieu à une exonération. L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il convient d'en interpréter les conditions de manière stricte (ATA/163/2021 du 9 février 2021 consid. 2g).

14.         En l’espèce, la recourante conteste les droits d’enregistrement qui lui ont été facturés consécutivement à la donation que lui a consentie son concubin. Elle soutient qu’au vu de la vie familiale qu’elle mène avec ce dernier – ils vivent en ménage commun depuis cinq ans et sont parents de trois enfants – tous deux doivent être assimilés à un couple marié. Par conséquent, elle estime que la libéralité susmentionnée est exempte de droits.

L’intéressée ne peut être suivie.

Les notions de parents en ligne directe, d’époux, d’alliés, de frères, de sœurs, d’oncles, de tantes, de grands-oncles, de grands-tantes, de neveux, de nièces, de petits-neveux ou petites-nièces et d’enfants adoptés mentionnés aux art. 19, 21, 22, 23 et 27A LDE renvoient clairement au droit civil. Rien ne permet de conclure qu’en appliquant les art. 19 et ss. LDE, notamment 27A, il conviendrait de comprendre ces liens de parenté de manière différente qu’en droit civil. Hormis les libéralités accordées entre parents en ligne directe, l’art. 27A al. 1 LDE ne prévoit l’exemption des donations que pour autant qu’elles soient consenties entre conjoints. En revanche, les concubins ne sont pas mentionnés dans cette disposition légale. Il n’y a pas lieu de s’écarter du texte légal clair de la LDE et d’adopter la vision extensive proposée par la recourante étant donné que sa conception contrevient à la volonté du législateur ressortant des travaux préparatoires et que de surcroît, l’exonération des droits d’enregistrement doit demeurer l’exception.

Par ailleurs, c’est à tort que l’intéressée se prévaut d’une inégalité de traitement entre couples mariés et non mariés.

Ainsi que l’a retenu la chambre administrative dans son arrêt du 11 novembre 2014 précité, les concubins ne constituent pas une catégorie de contribuables selon le droit fiscal et ils ne se trouvent pas dans la même situation qu’un couple marié, respectivement liés par un partenariat enregistré. Cet arrêt a certes été rendu en matière de droits de succession, mais la solution retenue par la chambre administrative est pleinement applicable à la présente cause, qui concerne les droits d’enregistrement. En effet, l’art. 6A LDS, dont l’application était litigieuse devant la chambre administrative, est le pendant de l’art. 27A LDE.

Cela étant, en présence d’un impôt spécial, les principes d’égalité de traitement et d’imposition selon la capacité contributive ne trouvent application que de matière limitée. En outre, les jurisprudences sur lesquelles la recourante se fonde, qui retiendraient que les couples mariés ne devraient pas être fiscalement défavorisés par rapport aux concubins, concernent les impôts directs (impôt sur le revenu et la fortune), domaine dans lequel le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent, contrairement à ce qui prévaut pour les concubins (art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 – LIFD – RS 642.11 ; art. 3 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 – LHID – RS 642.14). Ces arrêts ne sont cependant pas transposables au cas d’espèce, car s’agissant de déterminer les taux applicables en matière de donations, la LDE ne se fonde que sur le lien de parenté entre le donateur et le donataire. Pour ce qui est d’un couple, l’exemption de la libéralité ne peut intervenir qu’entre conjoints et non entre concubins, la LDE ignorant l’addition des facteurs fiscaux entre les époux.

En conclusion, lorsque, comme en l’espèce, une donation est effectuée à un concubin, les taux de la cinquième catégorie (art. 23 LDE) s’appliquent.

15.         Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

16.         En application des art. 87 al. 1 LDE et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 500.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de l’avance de frais de CHF 200.- lui sera restitué. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).