Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Monsieur A______ exploite, avec son frère Monsieur B______, la société en nom collectif C______ (ci-après : la SNC) depuis le 1^er avril 1987.

Selon le registre du commerce (ci-après : RC) du canton de Genève, les deux frères sont associés avec signature individuelle de la SNC, dont le but social est : « entreprise de gypserie-peinture ; isolations extérieures ».

2) Le 28 octobre 2014, sous la plume de son conseil, M. A______ a informé l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de son souhait de déclarer spontanément « des éléments de revenus et de fortune » afin de bénéficier de l'amnistie fiscale « partielle », se limitant à indiquer à cet égard que « certains chiffres d'affaires » de la SNC n'avaient pas été déclarés et sollicitant un délai au 30 novembre 2014 pour fournir les documents y relatifs.

3) Par courriel du 10 décembre 2014, le contribuable a informé l'AFC-GE qu'il n'était pas encore en possession desdits documents et qu'il ne pourrait les fournir « qu'au courant de l'exercice 2015 ».

4) Le 11 décembre 2014, l'AFC-GE a répondu qu'elle allait procéder prochainement à « une ouverture de procédure » à son encontre. Un délai au 30 janvier 2015 lui a été fixé pour produire les documents.

5) Le 17 décembre 2014, l'AFC-GE a informé le contribuable et son épouse, Madame A______ (ci-après : les époux A______ ou les contribuables) de l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction de l'impôts fédéral direct (ci-après : IFD) et de l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour les années 2004 à 2012 et d'une procédure en tentative de soustraction pour l'année 2013.

Après avoir rappelé les règles applicables en matière de dénonciation spontanée, l'AFC-GE a précisé qu'elle procéderait en tout état à l'émission des bordereaux « rappel d'impôt » comprenant les intérêts de retard sur la base de leurs indications. Un délai au 30 janvier 2015 pour formuler leurs observations et produire leurs documents leur a été imparti.

6) Le 26 février 2015, les contribuables ont notamment indiqué que, pour les exercices 2004 et 2005, la SNC ne disposait plus de justificatifs pour ses charges et que celles-ci correspondaient en moyenne, « comme pour toutes les années », à 50 % de ses produits, de sorte qu'ils les avaient « établies de manière forfaitaire sur cette base ». Quant à l'année fiscale 2013, dans la déclaration fiscale y relative, qu'ils avaient déposée le 9 décembre 2014, ils y avaient indiqué la totalité du chiffre d'affaires de la SNC, de sorte qu'il n'y avait pas lieu d'y apporter des modifications.

S'agissant des bénéfices déclarés, ils devaient être répartis à raison de 1/3 pour le contribuable et 2/3 pour son frère.

En annexe à ce courrier, ils ont joint les comptes de résultat de la SNC pour les exercices 2004 à 2012.

7) Le 17 mars 2015, l'AFC-GE a demandé aux contribuables, pour chacune des années 2004 à 2012, de lui faire parvenir les relevés et les mouvements du compte bancaire sur lequel le chiffre d'affaires de la SNC avait été encaissé, les justificatifs des charges liées au « chiffre d'affaires en supplément » et le grand livre des postes comptables « achat de marchandises et sous-traitants » et « chiffre d'affaires en supplément ».

8) Le 12 mai 2015, les contribuables ont remis à l'AFC-GE un grand nombre de pièces, dont notamment une facture de CHF 1'150.- de 2005 et cinq factures de 2007 totalisant CHF 12'388.50.

9) Le 20 août 2015, l'AFC-GE a notamment demandé aux contribuables de lui faire savoir s'ils avaient entrepris des démarches auprès de la division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH-TVA) et, le cas échéant, d'indiquer les montants de cette taxe.

10) Le 1^er octobre 2015, les contribuables ont indiqué qu'un contrôle de la division TVA avait eu lieu et ont remis à l'AFC-GE les « résultats » de celui-ci, du 15 septembre 2015, qui faisaient état d'un supplément d'impôt de CHF 194'625.- pour les années 2009 à 2013.

11) Les 15 et 16 février 2016, l'AFC-CH-TVA, à la suite d'une demande de l'AFC-GE a précisé que le contrôle, qui « a[vait] été effectué » le 21 juillet 2014 auprès de la SNC, avait porté sur les périodes 2009 à 2013.

Des rectifications avaient été opérées et des revenus non comptabilisés avaient été découverts.

12) Le 22 février 2016, l'AFC-GE a demandé aux contribuables de nouvelles pièces comptables de la SNC et les a informés du fait que les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n'étaient pas remplies dans leur cas, car « une autorité fiscale » avait déjà connaissance de la soustraction d'impôt, de sorte qu'elle leur notifierait également des bordereaux d'amende IFD et ICC.

13) Le 7 avril 2016, les contribuables ont notamment indiqué que dans la mesure où ils avaient pleinement coopéré depuis leur dénonciation et informé l'AFC-GE de l'entier de leur situation, en lui transmettant de leur plein gré tous les renseignements utiles, les éventuelles amendes devaient être réduites « au minimum ».

14) Le 3 octobre 2016, l'AFC-CH-TVA a communiqué à l'AFC-GE une liste des comptes bancaires non déclarés par les contribuables.

15) Le 10 octobre 2016, l'AFC-GE a demandé aux contribuables de fournir des renseignements et des documents relatifs à ces comptes, ce que ces derniers ont fait le 27 mars 2017.

16) Par jugement du 2 mars 2017 (JTPI/1______), le Tribunal de première instance a dissous par le divorce le mariage des époux A______ et a notamment attribué à Mme A______ la jouissance exclusive du domicile conjugal, avec les droits et les obligations résultant du contrat de bail y relatif.

17) Le 21 décembre 2017, l'AFC-GE a notifié aux contribuables huit bordereaux de rappel d'impôt, pour les impôts IFD et ICC 2004 à 2007, et, à M. A______, deux bordereaux d'amende pour la soustraction des impôts IFD et ICC 2007.

Les reprises effectuées correspondaient aux chiffres d'affaires non déclarés et aux entrées de fonds inexpliquées sur les comptes bancaires qui n'avaient pas non plus été déclarés. La déduction forfaitaire de 50 % pour les charges liées au poste « achat de marchandise et sous-traitant » était refusée, à défaut de pièces justificatives.

La soustraction fiscale avait été commise intentionnellement. Compte tenu de l'absence de connaissance en fiscalité et de la bonne collaboration de M. A______, la quotité des amendes était fixée aux trois quarts des impôts soustraits.

Les procédures s'étaient terminées sans amende pour les année 2004 à 2006.

La notification des années 2009 à 2012 leur parviendrait ultérieurement.

18) Le 19 janvier 2018, les contribuables ont formé réclamation contre ces bordereaux.

Les conditions d'une dénonciation spontanée non punissable étaient remplies.

L'AFC-GE avait repris les chiffres d'affaires qu'ils avaient eux-mêmes indiqués, sans tenir compte d'une déduction pour les charges y relatives, dont le montant correspondait à 50 % de ces derniers. Ne disposant pas de justificatifs pour ces charges, en raison de « l'ancienneté des transactions » et du fait que quasi tous les sous-traitants avaient fait faillite, le contribuable avait « appliqué » une déduction forfaitaire de 50 % pour ces charges. De plus, des documents datant de plus de dix ans, soit ceux concernant les années litigieuses, n'avaient pas été conservés. Il était évident qu'à eux seuls, le contribuable et son frère ne pouvaient pas réaliser un chiffre d'affaires aussi important sans faire appel à des sous-traitants ou des collaborateurs. Ils contestaient donc formellement le montant des reprises et demandaient qu'il soit tenu compte d'une « part proportionnelle de charges constituées des montants versés aux sous-traitants ».

Ils contestaient également les reprises effectuées sur leurs comptes bancaires non déclarés, l'AFC-GE ne leur ayant fourni aucun détail permettant de vérifier le montant de ces dernières. Ils demandaient à l'AFC-GE de leur fournir le détail de ces reprises, afin qu'ils puissent se déterminer sur ce point.

Concernant les montants repris au titre de la fortune, ils contestaient le montant retenu en 2004 et 2005 pour un compte bancaire 2______. Dans la mesure où aucun relevé n'était disponible, le compte devait être considéré à zéro pour les années 2004 et 2005. Le solde indiqué ne devait être comptabilisé qu'à partir de l'année 2006.

Enfin, le contribuable s'en remettait au pouvoir d'appréciation de l'AFC-GE quant à la quotité des amendes, relevant néanmoins que celles-ci ne devraient pas être infligées, compte tenu du caractère spontané de sa déclaration et du fait qu'il avait participé activement à toute la procédure, en fournissant tous les éléments requis.

19) Par courriel du 3 mai 2018, l'AFC-GE a communiqué aux contribuables le détail des reprises effectuées pour les « encaissements des comptes bancaires non déclarés » et leur a demandé de lui fournir des explications et justificatifs pour chacun de ceux-ci.

20) Dans deux courriers du 11 février 2019, les contribuables ont expliqué que les montants sur les comptes bancaires en question avaient été versés en espèces, qu'il ne s'agissait pas du chiffre d'affaires de la SNC, mais « des mouvements de fonds », et que les montants prélevés avaient servi au paiement des sous-traitants et à la constitution d'une garantie de loyer. Si toutes les entrées de fonds sur ces comptes devaient être considérées comme du chiffre d'affaires, il faudrait alors considérer toutes les sorties comme des charges de la SNC.

21) Par décision du 12 juillet 2019, l'AFC-GE a admis partiellement la réclamation, en ce sens que les rappels d'impôt dus et les intérêts y relatifs étaient déduits, respectivement, de leur fortune imposable et de leurs revenus, et que les charges liées au chiffre d'affaires non déclaré étaient admises à concurrence des montants justifiés par les factures fournies le 12 mai 2015 (CHF 1'150.- pour l'année 2005 et CHF 12'388.50 pour l'année 2007) -, la rejetant pour le surplus.

Les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende étaient par conséquent rectifiés dans cette mesure.

Dans leur demande d'amnistie fiscale du 28 octobre 2014, les contribuables n'avaient précisé ni les années fiscales concernées, ni les montants non déclarés. En outre, cette dénonciation était postérieure au contrôle que l'AFC-CH-TVA avait effectué le 21 juillet 2014. Cette dernière lui avait communiqué, le 3 octobre 2016, une liste des comptes que les contribuables n'avaient pas déclarés.

Les charges alléguées pour les années 2004 et 2006, dont les justificatifs n'avaient pas été conservés, ne pouvaient pas être admises sur la base d'une simple estimation. Rien n'indiquait par ailleurs qu'elles n'avaient pas été déjà enregistrées dans les comptes déclarés.

Les contribuables n'avaient pas déclaré sept comptes bancaires. Pour les reprises concernant le compte bancaire 2______ contestées pour les années 2004 et 2005, il n'était pas prouvé que ce compte n'existait pas ces années-là. Les reprises étaient dès lors maintenues. Pour les six autres, ils avaient également été réintégrés à leurs assiettes fiscales pour l'ICC sur la fortune 2004 à 2007. En outre, les encaissements effectués à travers cinq de ces comptes devaient être considérés comme des revenus, les contribuables n'ayant pas apporté la preuve du contraire.

L'AFC-GE avait tenu compte des intérêts et de la dette fiscale liés au rappel d'impôt dans les nouveaux bordereaux remis. Toutefois, les modifications n'engendreraient aucun supplément pour l'IFD 2004.

Les conditions objectives de la soustraction fiscale étaient réalisées. La condition subjective, soit la faute que le contribuable avait commise intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, était également donnée. La quotité des amendes, fixée aux trois quarts des impôts soustraits, était justifiée, dès lors que le contribuable avait agi de manière intentionnelle au cours de nombreuses années, que l'infraction portait sur des montants importants et que ce dernier avait fait preuve d'une bonne collaboration durant la procédure.

Enfin, les conditions légales d'une dénonciation spontanée n'étaient pas remplies, dès lors que l'AFC-CH-TVA, qui était une autorité fiscale au sens de la loi, avait déjà fait un contrôle et avait découvert les chiffres d'affaires non déclarés avant l'annonce des contribuables du 28 octobre 2014. La quotité des amendes avait été fixée aux trois quarts des impôts soustraits compte tenu du caractère intentionnel de l'infraction, de la commission durant de nombreuses années, qu'elle portait sur un montant relativement important et que le contribuable avait fait preuve d'une bonne collaboration. La quotité de 0.75 était donc maintenue.

22) Par acte du 29 juillet 2019, les contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour « nouvelle taxation conforme à (leur) situation réelle ».

Bien qu'un contrôle fiscal eût été « organisé » par l'AFC-CH-TVA, il n'existait au moment de leur dénonciation aucun élément qui aurait permis de retenir que les éléments de revenu litigieux n'avaient pas été déclarés. En effet, ce contrôle avait porté sur les périodes fiscales 2009 à 2013, si bien que cette autorité n'avait pas eu connaissance des éléments non déclarés relatifs aux périodes 2004 à 2007. Leur dénonciation était donc spontanée. En outre, au moment de celle-ci, ledit contrôle était toujours en cours, de sorte qu'ils ne connaissaient pas son résultat et ignoraient si des éléments non déclarés avaient été découverts. Le simple fait qu'un contrôle portant sur d'autres périodes fiscales eût débuté quasi simultanément avec leur dénonciation n'était pas suffisant pour retenir que celle-ci n'était pas spontanée. Ils avaient agi dans un esprit de repentir et afin de régulariser leur situation fiscale. Les autres conditions d'une dénonciation spontanée étaient réalisées. Il convenait dès lors de renoncer à la poursuite pénale et au prononcé de l'amende pour toute la période concernée.

S'il devait être considéré que les conditions d'une dénonciation spontanée n'étaient pas remplies, il convenait alors d'examiner le montant des amendes. À cet égard, le contribuable avait pleinement participé à la procédure et fourni tous les éléments requis. Il ne disposait pas de fortune lui permettant de s'acquitter d'amendes aussi élevées. Le paiement des impôts éludés serait déjà difficile, voire impossible à régler, malgré ses meilleurs efforts. L'intéressé n'avait certes pas déclaré une partie de ses revenus, mais n'avait pas non plus déclaré ses charges. Cet élément devait également être pris en compte. Dans ces conditions, la quotité des amendes devait être réduite au minimum légal, soit à un tiers du montant des impôts soustraits.

En principe, les déductions forfaitaires étaient admises pour les contribuables exerçant une activité indépendante. Tel était notamment le cas des frais de représentation et de véhicule. Les périodes fiscales litigieuses dataient de près de quinze ans. Le contribuable n'avait pas l'obligation de conserver des pièces comptables aussi longtemps et il ne lui était pas possible de reconstruire le détail « de mouvements » dont ils se souvenaient à peine. L'AFC-GE avait repris des chiffres d'affaires supplémentaires bruts - dont ils ne contestaient pas en soi les montants - sans tenir compte des déductions pour les frais de leur acquisition. Selon ce qu'on pouvait constater sur la base de la comptabilité relative à des périodes antérieures et ultérieures à celles en cause, ces frais correspondaient en moyenne à 50 % desdits chiffres d'affaires. Pour le surplus, ils ont repris les arguments formulés dans la réclamation. Les montants retenus au titre de revenus non déclarés dans l'activité de l'entreprise étaient dès lors contestés. En outre, les montants repris à ce titre devaient prendre en compte une part raisonnablement fixée à 50 % de charges constituées des montants versés aux sous-traitants notamment.

Quant aux reprises opérées sur les comptes bancaires non déclarés, il ne s'agissait pas du chiffre d'affaires, mais de « mouvements de fonds » et de « remise de chèques suivi de retraits pour payer des sous-traitants ». Chaque mouvement qui pourrait être considéré comme du chiffre d'affaires avait « un pendant de retraits correspondant au moins aux trois quarts de la valeur », ce qui prouvait que des sous-traitants avaient été correctement rémunérés. Le virement relatif au paiement de la garantie bancaire ne constituait pas du chiffre d'affaires et les relevés du compte 2______ ne pouvaient être considérés comme des revenus sans avoir d'éléments permettant de les évaluer. La SNC ne comptant que cinq employés, il lui était impossible d'effectuer seul la totalité des travaux sans le soutien de sous-traitants, qui devaient être rémunérés. En outre, toute entrée de fonds ne pouvait pas simplement être considérée comme du chiffre d'affaires, ou alors il faudrait considérer toute sortie de fonds comme une charge. De simples mouvements de liquidités intervenaient en effet régulièrement entre la caisse et les comptes bancaires de toute entreprise. Pour ces raisons, ils demandaient l'admission d'une « charge forfaitaire correspondant à 50 % » des recettes reprises. Ce montant était bien inférieur au montant réel des charges, mais devait être « appliqué » pour permettre une reprise correcte et conforme au principe de la capacité contributive.

Enfin, dans la mesure où ils avaient divorcé en mars 2017, chacun d'eux devait être taxé séparément pour les périodes fiscales litigieuses ; la recourante n'était pas responsable des éléments non déclarés par son ex-époux.

23) Le 3 septembre 2019, les contribuables ont complété la motivation de leur recours.

Les chiffres d'affaires non déclarés avaient fait l'objet d'une comptabilité complémentaire, laquelle incluait des charges « proportionnelles » de 50 %, respectivement 70 % de ces derniers, afin de tenir compte notamment du coût des sous-traitants ayant été engagés pour les réaliser. Ces charges correspondaient à celles des années antérieures et ultérieures à celles en cause. En effet, pour un chiffre d'affaires de CHF 3'953'679.- en 2013, la charge pour des sous-traitants s'élevait à CHF 2'630'149.-, soit à 66 % de ce dernier. En 2014, pour un chiffre d'affaires de CHF 3'614'339.-, cette charge était de CHF 1'770'733.-, soit près de 50 % de ce chiffre. En général, le total des charges de la SNC correspondait à plus de 90 % des produits, soit plus précisément 93 % en 2013 et 96 % en 2014. Dans ces conditions, les charges qu'ils avaient estimées « proportionnellement » à 50 %, voire 70 %, devaient être admises intégralement.

24) Le 21 novembre 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

25) Le 31 janvier 2020, les contribuables ont répliqué, persistant dans leurs conclusions.

Le délai de péremption de quinze ans était échu pour les rappels des impôts IFD et ICC 2004, de sorte que les bordereaux y relatifs devaient être annulés.

Dans leur dénonciation du 28 octobre 2014, les contribuables avaient clairement indiqué qu'ils communiqueraient ultérieurement le détail des éléments non déclarés, leur volonté étant d'annoncer ceux-ci de manière spontanée. Ils avaient agi de leur propre mouvement, sans crainte et dans un esprit de repentir. Même si l'on devait considérer qu'ils craignaient le résultat du contrôle de l'AFC-CH-TVA, aucun élément concernant les années 2004 à 2009 ne faisait l'objet de ce contrôle ou d'un autre examen par une autre autorité.

Concernant les déductions pour les charges de la SNC, ils avaient démontré que les montants qu'ils avaient indiqués à ce titre étaient conformes à « leur pratique » et aux autres années pour lesquelles ils disposaient encore de justificatifs. Ils avaient versé au dossier de manière spontanée « des comptabilités complémentaires » indiquant les chiffres d'affaires et les charges qu'ils n'avaient pas déclarés. Ces charges étaient forfaitaires. L'AFC-GE ne pouvait pas, sans tomber dans l'arbitraire, admettre ces chiffres d'affaires, mais refuser les charges y relatives, alors que celles-ci se basaient sur les mêmes comptes.

Ils ont repris l'argumentation exposée dans leur acte de recours relative à la quotité des amendes, concluant à ce qu'elle soit réduite au minimum légal, soit à un tiers du montant des impôts éludés.

Enfin, la recourante ne pouvait pas être tenue responsable des rappels d'impôts au vu du divorce prononcé en 2017.

26) Le 28 février 2020, l'AFC-GE a dupliqué, admettant l'annulation des bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2004 et concluant au rejet du recours pour le surplus.

27) Par jugement du 4 mai 2020, le TAPI a admis partiellement le recours. Il a annulé la décision sur réclamation du 12 juilet 2019 en tant qu'elle confirmait les bordereaux de rappel d'impôts IFD et ICC 2004, et l'a confirmée pour le surplus.

L'AFC-GE avait admis qu'il convenait d'annuler les bordereaux relatifs aux impôts IFD et ICC 2004, en raison de la prescription de son droit de procéder au rappel de ces impôts, ce qui était effectivement le cas. Il convenait de lui en donner acte.

Dans leur courrier du 28 octobre 2014, les contribuables s'étaient limités à indiquer que « certains chiffres d'affaires » de la SNC n'avaient pas été déclarés, sans toutefois en préciser la nature, les montants, ni même indiquer les années fiscales concernées. Formulée de cette manière, cette déclaration ne saurait manifestement, pour ce motif déjà, être perçue comme une dénonciation spontanée, puisqu'elle ne contenait pas les informations utiles et nécessaires permettant à l'autorité intimée de retenir qu'il s'agissait d'une annonce, faite de bonne foi, de montants non déclarés précédemment pour les années 2004 à 2007. On ne saurait y déceler une dénonciation implicite pour ces années. De surcroît, la condition - cumulative - selon laquelle aucune autorité fiscale ne doit avoir connaissance de la soustraction dénoncée n'apparaissait pas remplie, dès lors que la division l'AFC-CH-TVA avait, en juillet 2014, ouvert une procédure de contrôle avant la déclaration des contribuables, intervenue ultérieurement, en octobre 2014. Malgré leurs dénégations, tout portait à croire que ces derniers avaient agi sous la pression de ce contrôle et sous l'emprise de la crainte de la découverte, inévitable, de la soustraction d'impôt litigieuse par l'AFC-GE. Dans ces conditions, le caractère spontané de leur dénonciation faisait défaut.

Les questions de savoir si les charges alléguées par les contribuables étaient justifiées commercialement et si elles étaient dans un rapport de connexité suffisante avec les chiffres d'affaires repris par l'AFC-GE ne pouvaient pas être tranchées, dès lors que l'existence même de ces dernières n'était pas démontrée. Les contribuables n'avaient en effet produit aucun justificatif y relatif. Le fait qu'ils les avaient comptabilisées après coup n'était en soi pas suffisant, d'autant qu'ils l'avaient fait sur la base d'une estimation, non de leur montant effectif, étant rappelé que le caractère d'exception des déductions à l'impôt devait entraîner une interprétation restrictive tant de la nature que de l'étendue de celles-ci. Les contribuables perdaient en outre de vue qu'en vertu de la loi, ils étaient tenus de conserver pendant dix ans les documents et pièces justificatives en relation avec l'activité de la SNC et que ce délai n'était échu pour aucune des années fiscales litigieuses à la date à laquelle l'AFC-GE avait ouvert à leur encontre les procédures de rappel et de soustraction d'impôt. Dès lors que cette dernière avait précisé, dans son courrier du 17 décembre 2014, les exercices commerciaux visés par lesdites procédures, soit ceux de 2004 à 2007, il était dans leur intérêt de conserver tous les justificatifs y relatifs. Enfin, les intéressés n'avaient versé au dossier aucun justificatif démontrant que les retraits d'argent effectués sur les comptes bancaires non déclarés avaient effectivement servi au paiements des charges de la SNC.

Dans ces conditions, le montant des reprises opérées par l'AFC-GE ne pouvait qu'être confirmé.

L'AFC-GE avait retenu à juste titre que le contribuable avait agi intentionnellement. Cela étant, tenant compte de sa bonne collaboration, elle avait réduit le montant des amendes aux trois quarts des impôts soustraits. Force était de constater que le dossier ne contenait aucun autre élément pouvant être pris en compte pour réduire plus encore cette quotité.

En effet, la faute du contribuable était assurément grave, au regard notamment du fait que l'infraction portait sur des montants d'impôts importants (CHF 72'628.95 pour les ICC 2007 et CHF 26'619.- pour l'IFD 2007). La situation financière actuelle de l'intéressé pouvait certes être prise en compte pour fixer la quotité de l'amende. Toutefois, elle s'intégrait dans une appréciation globale de l'ensemble des circonstances concrètes, pour que l'amende constituât une sanction à la fois proportionnée à la culpabilité et dissuasive, afin d'assurer le respect de la loi. Dans la présente affaire, une quotité fixée aux trois quarts des impôts soustraits apparaissait tout à fait proportionnée, si ce n'était clémente, à l'intensité de la faute commise par le contribuable. Cette quotité tenait déjà suffisamment compte de sa situation personnelle actuelle, sans que l'on puisse reprocher un abus du pouvoir d'appréciation à l'autorité fiscale. L'importance des montants soustraits ne constituait pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal étant celui de gravité de la faute. Une telle approche était contraire à la lettre et à l'esprit de l'art. 175 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Cette disposition prévoyait que l'amende devait être fixée dans une fourchette pouvant représenter jusqu'au triple de l'impôt soustrait dans les cas les plus graves. Le législateur avait accepté par là qu'un contribuable coupable d'une soustraction d'impôt doive verser à la collectivité publique une somme totale correspondant finalement à quatre fois le montant de l'impôt (rappel d'impôt + amende correspondant au triple de cet impôt), ce même en cas de soustraction de montants importants, la loi ne prévoyant aucun traitement privilégié en pareilles circonstances. Il n'appartenait pas aux administrations fiscales de s'écarter des règles de l'art. 175 al. 2 LIFD en cas de grave soustraction, au motif que ce système aboutirait, dans un cas d'espèce, à un résultat jugé trop sévère, et qu'une amende réduite constituerait déjà une peine suffisante.

Dès lors, l'appréciation de l'AFC-GE, qui s'inscrivait dans le cadre fixé par la loi et respectait le principe de la proportionnalité, n'était pas critiquable.

28) Par acte du 5 juin 2020, les contribuables ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation en tant qu'il confirmait la décision sur réclamation du 12 juillet 2019 pour le surplus et au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision, « sous suite de dépens ».

Les conditions relatives à la déclaration spontanée non punissable étaient remplies. Ils avaient clairement indiqué que leur dénonciation concernait « certains chiffres d'affaires de la SNC » qui n'avaient pas été déclarés. Ils avaient permis d'identifier les actifs qui avaient été soustraits. Ainsi, l'AFC-GE disposait d'assez d'éléments pour qu'elle puisse établir avec certitude les actifs qui avaient fait l'objet de la déclaration spontanée. Ils ont repris leur précédente argumentation s'agissant de la problématique du contrôle de l'AFC-CH-TVA et de son étendue. Ils avaient agi de leur propre mouvement, dans un esprit de repentir. Ils avaient ensuite participé de manière active à la reconstitution des éléments. Enfin, le contribuable avait toujours indiqué sa volonté de régulariser sa situation au mieux. Les trois conditions cumulatives relatives à la déclaration spontanée non punissable étaient donc remplies.

Les charges devaient être prises en compte en accord avec les principes fiscaux généraux et notamment la capacité contributive. Dans la mesure où le contribuable n'avait pas l'obligation de conserver les pièces datant de près de quinze ans et était dans l'impossibilité de reconstruire le détail des mouvements, il convenait de prendre en compte l'expérience générale de la vie pour déterminer leur réelle capacité contributive. Prendre uniquement les chiffres d'affaires bruts sans prendre en considération à tout le moins des charges proportionnelles était arbitraire. Les charges correspondaient en l'occurrence au minimum à 50 % des produits. Une part raisonnablement fixée forfaitairement à 50 % de charges constituées des montants versés aux sous-traitants devait être prise en compte.

L'AFC-GE agissait de manière arbitraire en admettant les revenus sur la base des comptabilités remises tout en refusant les déductions qui apparaissaient pourtant dans les mêmes comptabilités. En outre, en n'instruisant qu'à charge les éléments constituant leur situation fiscale, l'AFC-GE n'avait pas agi en toute bonne foi.

Les documents produits démontraient que les mouvements d'entrées de fonds étaient suivis de manière générale par des sorties de fonds d'environ trois quarts du montant encaissé. Cela correspondait au principe et à la pratique de la sous-traitance. L'AFC-GE ne pouvait pas écarter ce fait pour leur refuser la prise en compte la déduction des charges proportionnelles de 50 %.

Enfin et s'agissant des « encaissements des comptes bancaires non déclarés », il ne s'agissait pas du chiffre d'affaires de la SNC, mais « des mouvements de fonds ». Les montants prélevés avaient servi au paiement des sous-traitants. Quant au crédit sur un compte en particulier, il s'agissait d'un virement de compte pour constituer une garantie de loyer.

Subsidiairement, la quotité de l'amende devait être fixée au minimum légal, soit au tiers du montant des impôts soustraits. Le montant de l'amende devait prendre en compte la capacité du contribuable à continuer à exercer son activité, les efforts qu'il avait mis en place pour payer les rappels d'impôt et sa situation personnelle. Les contribuables avaient en outre pleinement participé à la procédure et fourni tous les éléments demandés. Les contribuables ne disposaient pas de fortune leur permettant de s'acquitter d'une amende aussi élevée. Il fallait également prendre en compte le fait que les contribuables, en ne déclarant pas une partie de leurs revenus, n'avaient pas non plus déclaré leurs charges.

Le jugement du TAPI ne faisait pas mention de la séparation des contribuables et des conséquences de celle-ci. Dans la mesure où ils avaient divorcé en mars 2017 et que les impôts depuis 2004 étaient encore ouverts, il n'existait pas de solidarité et chaque époux devait être taxé pour sa part de revenus uniquement. La contribuable ne pouvait donc pas être tenue comme solidairement responsable des éléments déclarés spontanément par son ex-époux.

29) Le 31 juillet 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

La dénonciation des contribuables ne comportait aucun élément de revenu ou de fortune soustrait, ni même les années fiscales concernées. De plus, l'AFC-CH-TVA avait d'ores et déjà ouvert un contrôle avant la dénonciation d'octobre 2014. La crainte que les éléments soustraits soient découverts par le fisc avait décidé le contribuable à procéder à une dénonciation. Il n'avait dès lors pas agi de son propre mouvement.

S'agissant des charges commerciales forfaitaires, les contribuables devaient justifier par pièces les charges effectives d'exploitation, ce qu'ils n'avaient pas fait. Au moment de la dénonciation en 2014 et lors de l'ouverture de la procédure en rappel et soustraction d'impôt, le délai de dix ans de conservation des documents comptables n'était pas encore échu. Les contribuables n'apportaient aucun élément de preuve concernant les encaissements sur les comptes qui ne seraient pas du chiffre d'affaires. Enfin, la loi ne prévoyait pas l'admission de charges commerciales forfaitaires pour une entreprise.

La quotité de l'amende fixée aux trois quarts des impôts soustraits intentionnellement s'inscrivait dans le cadre légal et ne consacrait pas un abus ni un excès du pouvoir d'appréciation.

Les contribuables avaient divorcé en 2017. Toutefois, les rappels d'impôt portaient sur les années 2004 à 2007, périodes pendant lesquelles ils étaient encore mariés. La contribuable restait ainsi responsable du montant correspondant à sa part de l'impôt, auquel avaient été rajoutés les éléments non déclarés.

30) Le 14 septembre 2020, l'AFC-GE a informé le juge délégué qu'elle n'avait pas d'observations complémentaires.

31) Le 2 octobre 2020, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions.

Ils ont repris et développé leur précédente argumentation.

32) Sur ce, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V) pour l'ICC 2004 à 2007, étant précisé que pour l'année fiscale 2004, le rappel d'impôt IFD et ICC est prescrit.

3) Est litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies.

a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (al. 1). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et (let.c) qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4).

Les art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire.