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dans la cause

Madame et Monsieur A______
représentés par Berney & Associés S.A. Société Fiduciaire, mandataire

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
11 février 2019 (JTAPI/123/2019)

4) a. L'art. 46 LIPP prévoit que l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette, après déductions sociales. Sont notamment soumis à l'impôt sur la fortune les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature (art. 47 let. b LIPP). La fortune est estimée en principe à la valeur vénale (art. 14
al. 1 LHID ; art. 49 al. 2 LIPP). Par valeur vénale, on entend le prix que l'on peut obtenir d'un bien dans des circonstances normales (circulaire n° 28 ch. 1 § 3 ; ATA/1418/2017 du 17 octobre 2017 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse,
4^ème éd., 2012, p. 203 n. 17). La valeur de rendement peut également être prise en considération de façon appropriée (art. 14 al. 1 2^ème phr. LHID). Les titres non cotés sont évalués en fonction de la valeur de rendement et de la valeur intrinsèque de l'entreprise (Xavier OBERSON, op. cit., p. 204 n. 21).

b. Édictée par la CSI, qui regroupe les administrations fiscales cantonales et l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), la circulaire
n° 28, qui porte sur l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune, a fait l'objet de plusieurs éditions depuis les années 1940, dont la dernière date du 28 août 2008, laquelle est ainsi applicable aux périodes fiscales 2014 et 2016 faisant l'objet du présent litige. La CSI édite annuellement un commentaire à la circulaire n° 28, la dernière version datant de 2018 (ci-après : le commentaire).

La circulaire n° 28 a pour objectif l'estimation uniforme en Suisse, pour l'impôt sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans aucune bourse, et sert à l'harmonisation fiscale intercantonale (ch. 1 § 1 de la circulaire n° 28).

c. L'activité effective d'une société détermine son mode d'estimation (ch. 6 de la circulaire n° 28). Pour les sociétés commerciales, industrielles et de services, la valeur de l'entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement qui est doublée, d'une part, et la valeur substantielle déterminée selon le principe de continuation de l'exploitation, d'autre part (ch. 34 de la circulaire n° 28), étant précisé que, même si elles se révèlent importantes, des fluctuations de rendement ne justifient pas de déroger à ce principe, dès lors que des oscillations conjoncturelles sont à considérer comme immanentes au système économique (commentaire ad ch. 34 p. 46). Cette méthode est généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêts du Tribunal fédéral 2C_583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.2 ; 2C_309/2013 du 18 septembre 2013 consid. 3.6).

d. Les principes d'estimation doivent être choisis de telle manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique, la circulaire n° 28 contenant des instructions à cet égard, auxquelles il peut être dérogé pour des motifs d'égalité de traitement lorsque leur application se révélerait contraire au droit ou si la valeur vénale d'un titre peut être mieux évaluée (commentaire ad ch. 1 p. 2). Les instructions reposent toutefois sur la constatation empirique que la valeur vénale dépend du rendement passé et à venir sous la forme de dividendes et autres participations au bénéfice, ainsi que de la rentabilité de la société, et qu'elle est influencée par d'autres facteurs comme par exemple la fortune, les liquidités, la stabilité de la marche des affaires, etc. (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.5 ; ATA/975/2015 du 22 septembre 2015).

e. Si elle est effectuée sur la base de la circulaire n° 28, il convient alors de supposer que l'estimation aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce calcul, le fisc a apporté une preuve suffisante. Si un contribuable est d'un avis contraire, il lui appartient dès lors d'apporter ses propres preuves (commentaire ad ch. 5 p. 10 ; ATA/1418/2017 précité).

f. Si, dans des cas exceptionnels, une entreprise ne peut être aliénée ou est difficilement aliénable à la valeur de rendement, en particulier si son rendement repose exclusivement ou presque sur la performance d'une personne unique détenant la totalité ou la majorité des droits de participation de celle-ci et que la création de valeur de l'entreprise est obtenue uniquement par le détenteur d'une participation majoritaire et si l'entreprise n'emploie pas d'autres personnes hormis quelques-unes occupées à des tâches d'administration et de logistique, l'autorité d'estimation peut, sur demande de l'entreprise, prendre en considération cette situation par une pondération simple de la valeur de rendement, c'est-à-dire non doublée, et de la valeur substantielle. Le requérant doit, chaque année, prouver que les conditions pour une telle estimation sont remplies et il lui appartient d'apporter les justificatifs et documents nécessaires (commentaire ad ch. 5 p. 10 et 11).

g. La méthode générale d'estimation contenue dans la circulaire n° 28 a rencontré l'aval du Tribunal fédéral. Dans sa jurisprudence concernant des affaires antérieures à l'entrée en vigueur de la LHID, il a constaté que cette méthode prenait en compte les éléments pertinents pour estimer la valeur vénale des titres non cotés et non régulièrement négociés (arrêt du Tribunal fédéral 2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 4). Après l'entrée en vigueur de la LHID, il a souligné qu'en prévoyant des règles unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation, la circulaire n° 28 poursuivait un but d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisait ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité consid 5.3.1 ; 2C_583/2013 précité consid. 3.1.3 ; 2C_800/2008 du 12 juin 2009 consid. 5.2 ; 2C_952/2010 du 29 mars 2011
consid. 2.1). Sur le fond, il a considéré que la circulaire n° 28 prenait en compte les éléments déterminants pour l'évaluation des titres non cotés et qu'elle était appropriée et fiable pour l'estimation des sociétés en vue de l'imposition sur la fortune des actionnaires (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité
consid. 5.3.1 ; 2C_583/2013 précité consid. 3.1.3 ; 2C_504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3), sans pour autant exclure que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.6 ; 2C_309/2013 précité consid. 3.6 ; ATA/779/2015 précité ; ATA/595/2015 du 9 juin 2015).

En effet, en tant que directive, la circulaire n° 28 ne constitue pas du droit et ne lie pas le juge (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 précité consid. 5.3.1 ; 2C_1168/2013 précité consid. 3.6 ; 2C_504/2009 précité consid. 3.3), faisant partie des ordonnances administratives, qui s'adressent aux administrations fiscales cantonales afin d'unifier et de rationaliser la pratique, d'assurer l'égalité de traitement, le bon fonctionnement de l'administration et la sécurité juridique ; celles-ci ne s'en écartent que dans la mesure où elles contreviennent au sens et au but de la loi (ATF 136 I 129 consid. 6.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.3 ; 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2 ; ATA/779/2015 précité ; ATA/764/2014 du 30 septembre 2014).

5) La chambre de céans a retenu, dans le cas d'une société de gestion, courtage et conseil en immobilier, dont le contribuable était l'administrateur et actionnaire unique, qui employait deux salariées, dont son épouse, qui assumait la fonction de secrétaire, ainsi qu'une assistante, que le rendement de la société reposait presqu'exclusivement sur la performance dudit actionnaire. L'activité de l'assistante avait essentiellement consisté en un support administratif. Le profil professionnel de la précitée et le type de tâches qu'elle était amenée à exercer pour la société se déduisaient en outre des termes de son contrat de travail. Celui-ci prévoyait certes que son cahier des charges comprenait le courtage en matière immobilière. Cette activité s'avérait cependant mineure au regard des activités administratives liées à l'organisation du bureau. Il se justifiait ainsi de s'écarter de la méthode d'estimation générale en tenant compte d'une pondération simple de la valeur de rendement et de la valeur de substance (ATA/595/2015 précité).

Elle est, en revanche, arrivée à la conclusion contraire dans le cas d'une bijouterie employant, outre le contribuable administrateur-président et actionnaire, son fils, responsable des ventes et adjoint de la direction, six vendeuses, un horloger, ainsi qu'une comptable, responsable administrative et de la gestion des ressources humaines. Même si les liens entre l'actionnaire et la société pouvaient être particulièrement forts au sein de ce genre d'entreprise de petite taille, le rôle des autres employés ne s'était pas limité à des activités purement administratives ou de logistique (ATA/1518/2017 du 21 novembre 2017).

6) a. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 du
27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1197/2018 du 6 novembre 2018 consid. 3a).

En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 précité consid. 3a).

b. En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Xavier OBERSON, op. cit., p. 513 n. 11). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 du 16 mai 2013
consid. 4.5 ; ATA/558/2014 du 17 juillet 2014 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 514 n. 12).

7) En l'espèce, les recourants ne contestent pas l'application de la circulaire
n° 28 en tant que telle, mais demandent que les participations que le recourant détient dans les sociétés A______ et A______ international, qui ne sont pas cotées en bourse, soient évaluées conformément au ch. 5 du commentaire, à savoir en prenant en compte leur valeur de rendement simple, c'est-à-dire non doublée. Les performances des sociétés reposaient uniquement sur celles du recourant, les employés n'ayant aucun rôle de représentation et ne s'occupant que de tâches administratives et logistiques.

Selon les explications du recourant, il est le « chef d'orchestre » des sociétés. Il se trouvait au centre de tous les contrats signés avec les fournisseurs et les clients. Cela était encore plus vrai s'agissant de A______ International, au bénéfice d'un seul contrat de distribution, devant être renouvelé chaque année. Selon le cahier des charges remis par les recourants, ce dernier s'occupe effectivement de la direction stratégie et financière, de la gestion des nouveaux projets, des nouveaux produits, du chiffrage et des négociations des prix de vente, de la négociation des tarifs avec les fournisseurs et de l'acquisition de nouveaux clients. Il est ainsi incontestable que les liens entre le recourant et les sociétés sont particulièrement forts.

Cela étant, il ressort du dossier et des déclarations des recourants que A______ comptait, y compris les recourants, treize ou quatorze employés en 2014 et onze ou douze employés en 2016, certains étant amenés à travailler à hauteur d'environ 20 % pour A______ International. Préalablement, si le recourant a exposé qu'aucun des employés ne disposait d'un diplôme supérieur à un CFC, il a en revanche relevé que l'entreprise fonctionnait avec des gens pratiquant le modélisme. D'ailleurs, à tout le moins quatre collaborateurs travaillaient déjà pour l'entreprise « B______ » lors de sa reprise par la société A______ en 2006. Il est ainsi indéniable que les employés possèdent des connaissances spécifiques au domaine dans lequel évoluent les sociétés du recourant Si certains employés semblent effectivement occupés à des tâches purement logistiques et administratives notamment préparation et conditionnement de la marchandise, expédition de la marchandise, facturation, etc. ce n'est pas le cas de tous les collaborateurs.

M. C______, engagé 1998 dans l'entreprise individuelle « B______ » en qualité de collaborateur, est inscrit au registre du commerce en qualité de directeur de A______ depuis 2008, avec signature individuelle. Le recourant justifie cette inscription par la nécessité que quelqu'un puisse gérer le quotidien en son absence. Si ses activités consistent effectivement, en partie, en la gestion des commandes clients et fournisseurs et la facturation, le recourant a également admis que ce collaborateur connaissait très bien les produits vendus, de sorte qu'il donnait également des conseils au client, par exemple lorsqu'un client souhaitait savoir quelle pièce de réparation convenait à son véhicule. Ses activités au sein des sociétés et les responsabilités qui lui ont été confiées en 2008 ne permettent pas de considérer qu'il effectuerait des tâches purement administratives ou de logistique.

M. F______, engagé en qualité de « product manager », assure notamment le contrôle de la qualité des produits avant commercialisation et le relationnel client au quotidien. Le recourant a notamment admis qu'à un moment, ce dernier avait été le seul à connaître un produit nouvellement commercialisé et qu'il fallait que les gens qui achètent ce produit puissent s'adresser à lui pour répondre à leurs questions. Sa présence dans l'entreprise apparaît dès lors importante, s'agissant notamment de ses connaissances de certains produits.

Le rôle de M. D______, engagé en qualité de « responsable de recherches développements électriques », ne saurait non plus être défini comme relevant de simples tâches exécutives. Le recourant a notamment exposé que ce collaborateur se rendait cinq à six fois par an en Chine pour contrôler la marchandise. Il a précisé que ses contrôles permettaient aux clients achetant en Suisse d'avoir confiance dans le produit qui leur était ensuite livré.

Enfin, le fait que M. E______, engagé en qualité de « responsable marketing », s'occupe, selon les explications du recourant, uniquement du site internet des sociétés et n'ait pas d'employé sous sa responsabilité ne permet pas de considérer qu'il n'exercerait que des activités purement administratives ou de logistique. En effet, l'utilité d'un site internet s'agissant de sociétés effectuant uniquement de la distribution de produits est indéniable.

Le recourant a en outre relevé lors de son audition que les employés fonctionnaient comme une « famille » : chacun avait une fonction de base, mais pouvait aider au bon fonctionnement de l'entreprise. Ceci confirme l'utilité de chacun des collaborateurs, sans qui le fonctionnement des sociétés serait prétérité. Le fait que certains employés ayant un titre de « chef » ou de « responsable » n'aient aucun employé sous leurs ordres n'est en particulier pas déterminant. Par ailleurs, contrairement à ce qu'a indiqué le recourant en audience, les salaires de plusieurs collaborateurs, tels qu'ils ressortent des contrats de travail figurant au dossier, étaient déjà supérieurs à CHF 6'000.- en 2013, étant précisé que plusieurs collaborateurs ont été augmentés en 2015.

À cela s'ajoute que M. A______ n'est pas l'initiateur de l'activité déployée par A______ et A______ international, puisqu'il a repris en 2006 l'entreprise fondée par son père en 1969. Il n'apparaît ainsi pas impossible pour les deux sociétés précitées, de trouver un nouveau repreneur.

Pour le surplus, les mauvais résultats enregistrés par A______ et A______ International durant les années 2017 et 2018 n'ont aucune influence sur ce qui précède, compte tenu du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, dès lors que le présent litige concerne les exercices 2014 et 2016.

Au vu des considérants qui précèdent, et même si les liens entre le recourant et les sociétés précitées apparaissent effectivement forts, force est de constater qu'en 2014 et 2016, le rôle des autres employés de la société ne s'est pas limité à des activités purement administratives ou de logistique. Dès lors, rien ne permet de retenir que la création de valeur de l'entreprise reposerait exclusivement sur la performance du recourant, ni que les sociétés seraient difficilement aliénables à leur valeur de rendement.

Ainsi, les recourants n'étant pas parvenus à établir les faits leur permettant de bénéficier d'une exception aux principes posés par la circulaire n° 28, le TAPI a considéré à juste titre que l'AFC-GE en avait fait un usage correct.

En tous points mal fondé, le recours sera rejeté.

8) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 14 mars 2019 par Madame et
Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 février 2019 ;

au fond :

le rejette ;

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame et Monsieur A______;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Berney & Associés S.A. Société Fiduciaire, mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Cuendet, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.