Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige concerne les années fiscales 2008 à 2010.

2) Durant les années en cause, M. A______ a travaillé comme médecin urgentiste pour B______ SA (ci-après : B______), avec qui il a été lié par des contrats dits de « franchise ».

Selon le ch. 9 de ces contrats, le médecin était rémunéré à raison d'un pourcentage du montant des honoraires découlant des consultations. L'art. 4.3 du règlement faisant partie du contrat, intitulé « encaissement sur place » (ci-après : ESP), prévoyait que le médecin ne demandait pas d'honoraires sur place, sauf si le patient n'avait pas d'adresse en Suisse. La société prélevait alors un émolument forfaitaire de CHF 50.- par intervention. L'art. 4.3 précisait encore : « À la fin de chaque mois, un décompte des consultations non facturées est remis à chaque médecin. Le médecin vérifie chaque mois l'exactitude de cette liste. »

3) Selon les déclarations fiscales 2008 à 2010, le contribuable a perçu des revenus bruts de B______ de respectivement CHF 127'710.-, CHF 62'266.- et CHF 15'910.-.

4) Dans un courrier du 4 décembre 2014 de B______ aux médecins travaillant pour elle, la société leur a indiqué qu'elle faisait l'objet d'une révision fiscale portant sur les ESP. Elle traitait ces revenus de manière transparente et les deux contrôles AVS avaient admis sa manière de les traiter, à savoir de « les tenir hors de vos revenus acquis à travers B______ ». Ce point était contesté par l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Un contrôle portant sur les ESP serait mené dans ses locaux par celle-ci le 16 décembre suivant. L'employeur suggérait aux médecins n'ayant pas annoncé ces revenus, de procéder à une annonce spontanée. La procédure n'était possible que si l'annonce était faite avant l'intervention, le 16 décembre suivant, de l'AFC-GE.

Dans un courriel séparé, du 4 décembre 2014 également, le responsable de B______ indiquait à M. A______ : « Les inspecteurs des finances m'ont annoncé leur visite ce 16 décembre afin de disposer des informations qu'ils m'ont demandées lors de leur première visite, soit toute la comptabilité des encaissés sur place. [...] Nous sommes ainsi contraints d'annoncer au fisc que tu as obtenu un gain complémentaire ». B______ suggérait à son employé : « soit tu as déjà annoncé ces gains [...] et tu n'as rien à faire, soit tu n'as pas fait de déclaration complémentaire et tu risques un redressement [...] à moins que tu en fasses l'annonce avant le 16 décembre ». Suivaient les montants des ESP, à savoir CHF 4'946.- pour 2004 à 2007, CHF 7'100.- pour 2008, CHF 5'100.- pour 2009 et CHF 1'000.- pour 2010.

5) Par courrier recommandé du 4 décembre 2014, l'AFC-GE a ouvert à l'encontre de M. A______ une procédure en rappel d'impôt ainsi qu'une procédure en soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2005 et suivantes.

6) Le 12 décembre 2014, le contribuable a écrit à l'AFC-GE en se prévalant des dispositions sur la dénonciation non punissable. La société l'avait informé que les ESP, qui totalisaient CHF 18'146.- de 2004 à 2010, n'avaient pas été indiqués sur ses attestations de salaire.

7) Le 23 septembre 2016, l'AFC-GE a informé le contribuable, qu'elle avait constaté, dans le cadre d'un contrôle mené auprès de la société, que des éléments de revenus encaissés auprès de clients d'hôtels (i.e. : les ESP) permettaient d'envisager des déclarations inexactes ou incomplètes. Selon les « revenus complémentaires » annoncés pour les années 2007 à 2010, des reprises seraient effectuées, qui ne seraient pas traitées sous l'angle de la dénonciation spontanée non punissable et l'AFC-GE lui notifierait des bordereaux de rappel d'impôt ainsi que des bordereaux d'amende.

8) Le 28 octobre 2016, le contribuable a exposé à l'AFC-GE qu'il prenait bonne note de l'édition de bordereaux de rappel d'impôts.

Selon le courrier de son employeur du 4 décembre 2014, le contrôle de l'AFC-GE se tiendrait le 16 décembre suivant. Par conséquent, avant qu'il ne procède à sa dénonciation spontanée, l'autorité fiscale n'avait pas connaissance des ESP non déclarés. Aucune amende ne devait dès lors lui être infligée.

Il ignorait de toute manière que ces revenus ne figuraient pas dans ses attestations annuelles de salaire. À supposer qu'il ait commis une faute, celle-ci devait être qualifiée de légère, de sorte que la quotité de l'amende devait être fixée au tiers des impôts soustraits. Enfin, il transmettait une formule de demande de dénonciation spontanée non punissable signée par son épouse.

9) Par courriers du 19 avril 2018, l'AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des procédures en rappel et en soustraction d'impôt pour les années 2005 à 2013.

Elle lui a notifié des bordereaux de rappel d'impôt pour les années 2007 à 2013 et lui a communiqué des bordereaux d'amende pour les périodes 2008 à 2010. Tenant compte du fait que les montants en jeu étaient peu importants, du caractère unique des soustractions, de l'absence de circonstances particulières et de la faute commise par négligence, la quotité des amendes était arrêtée à la moitié des impôts soustraits. Les amendes se sont montées pour 2008 à CHF 961.- (ICC) et CHF 312 (IFD), pour 2009 à CHF 754.- (ICC) et CHF 331.- (IFD) et, pour 2010, à CHF 137.- (ICC) et CHF 65.- (IFD).

L'AFC-GE a renoncé à la poursuite pénale concernant Mme C______ et, s'agissant de son époux, pour les périodes fiscales 2011 à 2013.

10) Dans sa réclamation contre les bordereaux d'amende, le contribuable a insisté sur le fait qu'il avait spontanément déclaré les ESP. Il venait alors d'apprendre que son employeur tenait une comptabilité séparée en ce qui concernait les ESP, qui n'avaient pas été intégrés dans son certificat annuel de salaire. Le fait que celui-ci fasse l'objet d'un contrôle fiscal ne lui était pas opposable, l'AFC-GE n'étant pas en train d'investiguer sur son propre cas. Il avait par ailleurs collaboré sans réserve avec le fisc et réglé le rappel d'impôt. Enfin, il s'agissait de sa première dénonciation spontanée.

11) Par décision du 22 juin 2018, l'AFC-GE a admis la réclamation en tant qu'elle concernait le rappel d'impôt 2007 et l'a rejetée pour le surplus.

Les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n'étaient pas réunies. Lors d'un contrôle effectué auprès de la société, elle avait constaté que certains montants perçus auprès des médecins salariés n'avaient pas été inclus dans leurs certificats de salaire. L'AFC-GE avait ainsi déjà connaissance des soustractions. L'employeur avait d'ailleurs informé le contribuable de l'existence de cette procédure.

12) Le contribuable a recouru devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) à l'encontre de cette décision.

Il n'avait commis aucune négligence. Il était parti du principe que les certificats de salaires étaient complets, dans la mesure où son employeur gérait toute la comptabilité de l'activité médicale, y compris celle des ESP. Son contrat de travail ne mentionnait pas que cette rémunération n'était pas incluse dans son certificat de salaire. Les ESP représentaient moins de 1 % du revenu réalisé, si bien que l'on ne pouvait pas lui reprocher de ne pas avoir remarqué une inexactitude. L'on ne saurait faire assumer à l'employé les manquements de son employeur. Ce n'était qu'à réception de la lettre du 4 décembre 2014 qu'il avait appris que les ESP n'étaient pas inclus dans ses revenus annuels, ce dont il avait immédiatement informé l'AFC-GE. Ces circonstances démontraient sa bonne foi, si bien qu'il convenait de renoncer à lui infliger une amende.

Subsidiairement, les conditions de la dénonciation spontanée non punissable étaient remplies. L'AFC-GE n'avait, avant sa dénonciation, donné aucune information relative à sa situation, ni précisé qu'elle était en train d'enquêter sur son dossier. En utilisant l'expression générale « des médecins », elle démontrait qu'elle avait constaté des irrégularités, mais sans indiquer qu'elle avait connaissance d'inexactitudes concernant le contribuable. Une investigation de la société n'avait pas pour corollaire la connaissance de la soustraction dans le cas particulier. La dénonciation spontanée avait eu lieu avant le contrôle effectué auprès de l'employeur, et c'était sur la base de la déclaration du contribuable que les reprises avaient été calculées. Enfin, il avait collaboré avec l'AFC-GE et acquitté le montant du rappel d'impôt.

13) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

De 2008 à 2010, le contribuable n'avait pas déclaré les ESP alors qu'il avait l'obligation de le faire. Ces revenus représentaient respectivement 5.6 %, 8.2 % et 6.3 % de ses revenus, soit bien plus que 1 % comme indiqué par l'intéressé. Il n'avait pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle. Il y avait lieu de tenir compte de sa formation de médecin, puis d'avocat. Le fait que son employeur n'ait pas inclus les ESP dans son certificat de salaire ne l'exonérait pas de toute faute, car il avait l'obligation de vérifier le contenu des attestations remises par ce dernier. La quotité des amendes fixée à la moitié des droits soustraits se révélait mesurée et s'inscrivait dans son large pouvoir d'appréciation.

Enfin, les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n'étaient pas remplies. L'intéressé avait été motivé d'annoncer ses revenus par crainte que l'AFC-GE ne découvre ses manquements dans le cadre du contrôle mené auprès de son employeur.

14) Dans sa réplique, le contribuable a relevé que les ESP totalisaient moins de 10 % de son revenu annuel. Il ne s'était pas rendu compte de leur non-inclusion dans son certificat annuel de salaire. Les obligations de vérification que l'AFC-GE lui reprochait d'avoir violées se révélaient en-dehors de toute réalité pratique. Il était parti de bonne foi du principe que les informations étaient exactes. Durant les années en cause, il n'avait pas encore obtenu son brevet d'avocat, mais suivait des études de droit à 50 %. Par ailleurs, ce n'était pas par crainte de l'autorité qu'il avait annoncé les ESP non déclarés, mais pour être en conformité avec les faits qu'il venait d'apprendre. Il était heurté de devoir payer une amende en raison des manquements commis par son ancien employeur.

15) Par jugement du 11 mars 2019, le TAPI a admis le recours et annulé les bordereaux d'amende.

Les raisons pour lesquelles le contribuable avait annoncé l'existence des ESP non inclus dans ses certificats annuels de salaire étaient dépourvues de pertinence. Le fait qu'il se serait dénoncé sous la crainte que le fisc découvre des manquements commis dans le cadre du contrôle mené auprès de la société n'était pas déterminant.

Était seule pertinente la question de savoir si, lorsque le contribuable avait déposé sa dénonciation, le 12 décembre 2014, l'AFC-GE était au courant des soustractions d'impôt qu'il avait commises. Or, à cette date, il pouvait, de bonne foi, partir du principe que tel n'était pas le cas. En effet, la lettre du 4 décembre 2014 jointe à sa dénonciation, se référait à un contrôle auquel s'exposait la société et non lui-même. L'AFC-GE ne prétendait pas qu'à cette date, elle disposait d'informations lui permettant de croire que le contribuable aurait commis une soustraction d'impôt. Le contribuable s'était acquitté des suppléments d'impôts. Il n'était en outre pas contesté qu'il avait collaboré pleinement avec l'AFC-GE.

16) Par acte déposé le 15 avril 2019 à la chambre administrative de la Cour de justice, l'AFC-GE a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l'annulation.

Elle a fait valoir qu'elle avait déjà connaissance du fait que des éléments de revenus n'avaient pas été déclarés avant la « dénonciation spontanée » du contribuable, dès lors que ses investigations avaient commencé avant le mois de décembre 2014. Par ailleurs, le TAPI avait interprété de manière erronée la notion de spontanéité de la dénonciation.

Elle a produit deux pièces nouvelles, soumises au secret fiscal.

17) Le contribuable a conclu au rejet du recours.

Il n'avait appris que le 4 décembre 2014 que son employeur n'avait pas inclus dans son certificat de salaire les ESP. L'AFC-GE n'indiquait pas en quoi elle détenait, avant sa dénonciation spontanée, des informations spécifiques le concernant relatives à la soustraction fiscale qu'il aurait commise. Selon le résumé des nouvelles pièces couvertes par le secret fiscal produites par l'AFC-GE, celle-ci aurait, en novembre 2014, « découvert que de nombreux médecins avaient perçu des ESP ». Cette formulation ne permettait pas de retenir que l'AFC-GE avait alors connaissance des irrégularités commises par lui. Celle-ci avait d'ailleurs repris les montants qu'il avait déclarés, ce qui démontrait que c'était bien sa déclaration qui avait permis à l'AFC-GE de déterminer les montants soustraits. Il avait ignoré jusqu'au 4 décembre 2014 que les certificats de salaire de son employeur étaient incomplets.

Les motifs pour lesquels il avait procédé à la dénonciation spontanée n'étaient pas pertinents.

S'étant fondé sur les certificats de salaire, soit un titre au sens de l'art. 110 al. 4 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) pour établir ses déclarations fiscales, il avait été de bonne foi. Son contrat de travail ne précisait pas que les ESP n'étaient pas inclus dans son certificat de salaire.

18) Par courrier du 31 mai 2019, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 LPFisc ; art. 145 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Est litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies.

a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (al. 1). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôts, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance, qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôts, qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôts dû (al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4).

Les art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire.