Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Les époux V______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) sont nés respectivement le 1^er janvier 1940 et le 3 septembre 1937 et sont tous deux retraités.

2. Le litige porte sur la détermination de la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal 2002 (ci-après : ICC 2002).

3. Les contribuables ont encaissé un avoir du troisième pilier A en date du 3 septembre 2002 d'un montant de CHF 85'402.-.

4. Ils ont encore encaissé un avoir du deuxième pilier en date du 27 décembre 2002 de CHF 131'381.-.

5. Dans la rubrique « observations » de leur déclaration fiscale 2002 du 20 avril 2003, les contribuables ont mentionné les versements précités et ont demandé un calcul pro rata temporis de la fortune, compte tenu de ces versements.

6. Par bordereau de taxation du 12 juillet 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a fixé l’ICC 2002 à CHF 33'961,85. L’impôt a été calculé sur un revenu imposable de CHF 139'057.- et une fortune imposable de CHF 1'343'627.- au taux de CHF 1'372'080.-.

Il ressortait des trois avis de taxation relatifs à la fortune qu'avait été prise en compte une fortune de CHF 1'292'168.- aussi bien pour la période du 1^er janvier au 2 septembre 2002 que pour la période du 3 septembre au 26 décembre 2002 tandis qu'une fortune de CHF 1'372'080.- avait été prise en considération pour la période du 27 au 31 décembre 2002.

7. En date du 20 juillet 2004, les contribuables ont déposé une réclamation à l’encontre du bordereau de taxation précité. Ils ont contesté uniquement le calcul pro rata temporis de l’imposition de leur fortune, compte tenu des montants en capital des deuxième et troisième piliers qu’ils ont reçus en 2002.

Ils exposaient les éléments suivants :

leur fortune imposable au 31 décembre 2002 avait été correctement fixée par l’AFC à CHF 1'372'080.- ;

du 1^er janvier au 2 septembre 2002 leur fortune s’élevait à CHF 1'155'297.- soit, CHF 1'372'080.- dont étaient déduits les versements de prévoyance reçus en cours d'année, soit CHF 85'402.- (troisième pilier encaissé le 3 septembre 2002) et CHF 131'381.- (deuxième pilier encaissé le 27 décembre 2002) ;

du 3 septembre au 26 décembre 2002 leur fortune s’élevait à CHF 1'240'699.- soit, CHF 1'155'297.- + CHF 85'402.- ;

du 27 au 31 décembre 2002 leur fortune s’élevait à CHF 1'372'080.- soit, CHF 1'240'699.- + CHF 131'381.-.

8. Par lettre du 20 septembre 2004, l’AFC a expliqué aux contribuables la manière dont elle avait calculé l’impôt sur leur fortune en application de l'article 3 alinéa 4 de la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LITPP II - D 3 12) :

l'impôt était calculé, dès l'événement dont découlait l'augmentation des éléments imposables et pour le reste de la période, sur la fortune imposable déterminée selon son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement ;

si, au début de la période fiscale ou de l'assujettissement, le contribuable possédait déjà de la fortune imposable, l'impôt pour la première partie de la période était calculé :

sur la différence entre la fortune imposable selon son état à la fin de la période ou de l'assujettissement et le montant de l'enrichissement en cours de période ;

mais au minimum sur la fortune imposable selon son état au début de la période fiscale ou de l'assujettissement, sauf si le contribuable apportait la preuve que le montant de sa fortune était inférieur au moment de l'événement dont découlait l'augmentation des éléments imposables.

Un délai au 31 octobre 2004 était fixé aux contribuables pour déposer une éventuelle réclamation.

9. Par courrier du 22 octobre 2004, les contribuables ont confirmé leur réclamation en indiquant les faits suivants :

le 28 mars 2002, ils avaient remboursé leur dette hypothécaire à hauteur de CHF 50'000.- ;

ils avaient droit en 2002 à une déduction sociale sur la fortune de CHF 150'000.- (et non plus de CHF 100'000.- comme l’année précédente), dès lors que M. V______ avait atteint l’âge de 65 ans en 2002 ;

le 28 décembre 2001, il avait perçu une prestation en capital de son deuxième pilier de CHF 287'059.- sur lequel il avait payé en avril 2002 des impôts ICC de CHF 14'669.- et IFD de 3'823.- soit un total de CHF 18'492.-.

En conséquence, avant le 3 septembre 2002, date de l’encaissement du troisième pilier de CHF 85'402.-, le montant retenu par l'AFC au titre de fortune imposable devait être réduit de CHF 118'492.- (CHF 50'000.- + CHF 50'000.- + CHF 18'492.-). Pour le surplus ils étaient dans l'impossibilité d'apporter la preuve que leur fortune au 2 septembre 2002 était inférieure à celle qu'ils avaient au 1^er janvier 2002, dès lors qu'ils avaient effectué des paiement échelonnés tout au long de l'année.

10. Par décision du 21 février 2005, l’AFC a remis aux contribuables un bordereau rectificatif. Le montant retenu à titre de fortune pour les périodes du 1^er janvier 2002 au 2 septembre 2002 et du 3 septembre 2002 au 26 décembre 2002 était arrêté à CHF 1'288'546.- soit, le montant de la fortune au 31 décembre 2001. Le montant du 27 au 31 décembre 2002 restait inchangé. Pour ce qui était des montants retenus pour la fortune imposable au niveau de l’assiette et au niveau du taux, respectivement, CHF 1'343'627.- et CHF 1'372'080.-, ceux-ci étaient restés identiques à ceux du bordereau précédent.

11. Par lettre du 16 mars 2005, les contribuables ont interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRICC).

Dans la taxation, ils contestaient la prise en compte de leur fortune au 1^er janvier 2002, calquée sur le montant arrêté au 31 décembre 2001. En effet la loi ne contenait aucune référence à la fortune au début de la période fiscale, seul était déterminant l'état de la fortune à la fin de la période fiscale déterminante (in casu au 31 décembre 2002).

Le bordereau rectificatif du 21 février 2005 ne tenait manifestement pas compte de leurs remarques :

pour la période du 1^er janvier au 26 décembre 2002 la déduction sociale de CHF 150'000.- n’avait pas été appliquée puisque le montant retenu à titre de fortune pour cette période était celui arrêté au 31 décembre 2001, année au cours de laquelle seule une déduction de CHF 100'000.- était appliquée sur la fortune, aucun des contribuables n'ayant encore atteint 65 ans ;

l’impôt de CHF 18'492.- payé au début 2002 sur une prestation en capital reçue du deuxième pilier à la fin de 2001 n’avait pas été déduit de la fortune alors que c’était à l’aide de celle-ci que l’impôt avait été acquitté.

12. Dans sa réponse du 23 décembre 2005, l’AFC a conclu au rejet du recours.

Les contribuables avaient droit à une déduction sociale sur la fortune de CHF 150'000.- étant donné que M. V______ avait atteint l’âge de 65 ans en 2002. Cette déduction avait été correctement prise en compte, puisqu'elle ressortait des trois avis de taxation sur la fortune joints au bordereau d'impôts.

S’agissant de la déduction sur leur fortune 2002 de l’impôt prélevé sur la prestation en capital du deuxième pilier afférent à l'année 2001, l’AFC précisait que les contribuables avaient payé en 2002 un impôt IFD de CHF 5'413.- et non pas de CHF 18'492.- relatif à l’année de taxation 2001.

13. Par lettre du 12 février 2006, les contribuables ont déclaré maintenir leur recours et ont notamment versé à la procédure deux bordereaux d’impôts relatifs aux prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée intervenues en 2001, dont ils s'étaient acquittés les 12 et 22 mars 2002 pour un total d’impôts de CHF 18'492.-. Pour le surplus, ils persistaient dans leurs arguments, l’AFC n’ayant pas tenu compte de la déduction sociale de CHF 150'000.-, ni de la diminution de fortune découlant du paiement de l’impôt de CHF 18'492.- durant cette période. Ils persistaient à ne pas comprendre la référence à la fortune au 31 décembre de l'année précédente, les explications fournies à ce sujet par l'AFC n'étant pas assez explicites.

14. Dans sa duplique du 15 mars 2006, l’AFC a persisté dans les conclusions précédentes.

Conformément à l’article 1 alinéas 2 et 3 du règlement d’application de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 octobre 2001 (RALITPP - II ; D 3 12.01), pour le calcul pro rata temporis, la fortune imposable correspondait au minimum à son état au début de la période fiscale, soit au 1^er janvier 2002, à moins que le contribuable ne démontre que sa fortune était inférieure à ce montant. Or, les contribuables n’avaient fourni aucune pièce permettant de déterminer le montant de leur fortune aux dates relevantes, à savoir au 3 septembre et 27 décembre 2002. Il n'y avait ainsi pas lieu de s'écarter des montants admis à titre de fortune totale retenus par l'administration : CHF 1'288'549.- pour les périodes du 1^er janvier au 2 septembre 2002 et pour celle du 3 septembre au 26 décembre 2002 ; CHF 1'372'080.- pour la période du 27 décembre au 31 décembre 2002.

15. Par décision du 12 novembre 2007, la CCRICC a admis partiellement le recours.

La dette d'impôt de CHF 18'492.-, dont les contribuables s'étaient acquittés en mars 2002, devait être déduite de leur fortune, le montant déterminant pour le calcul de l'impôt étant de CHF 1'270'057.- (CHF 1'288'549.- - CHF 18'492.-) dès le 1^er janvier 2002.

En revanche, se fondant sur l'article 1 alinéa 2 et 3 RALITPP II, l'AFC avait eu raison de ne pas accorder la déduction sociale sur la fortune, celle-ci n'entrant en ligne de compte dans le calcul de l'impôt pro rata temporis que dans la mesure où la fortune imposable avait augmenté par rapport à son état au début de la période fiscale ou lorsque le contribuable démontrait que son patrimoine avait diminué depuis cette même période.

16. Par pli du 21 décembre 2007, les contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision précitée.

Au terme de l’article 3 alinéa 4 LITPP - II, l’augmentation de la fortune en cours de période fiscale résultant de versements en capital provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournie selon des formes reconnues de prévoyance liée, ne devait être prise en compte pour le calcul de l’impôt que pour le reste de la période fiscale. Il convenait donc de calculer le montant de la fortune imposable pro rata temporis, soit :

fortune imposable de CHF 1'372'080.- pour la période du 27 décembre 2002 au 31 décembre 2002 ;

fortune imposable de CHF 1'240'699.- (CHF 1'372'080.- - CHF 131'381.-) pour la période du 3 septembre 2002 au 26 décembre 2002 ;

fortune imposable de CHF 1'155'297.- (CHF 1'372'080.- - CHF 85'402.- et CHF 131'381.-) pour la période du 1^er janvier 2002 au 2 septembre 2002.

Le règlement d’application du Conseil d’Etat du 31 octobre 2002 sur lequel s’était fondée la CCRICC pour rendre sa décision, était invalide. En effet, l’article 3 alinéa 4 LITPP - II ne comportait aucune clause de délégation législative. De plus, le règlement précité était contraire au principe de la légalité, étant donné qu’il fixait de nouvelles règles d’imposition qui dérogeaient totalement aux dispositions légales strictes, et notamment à l’article 3 alinéa 1 LITPP - II. En effet, il prévoyait que dans certains cas l’impôt sur la fortune ne se déterminait pas sur l’état de la fortune au 31 décembre de l’exercice fiscal considéré, mais que cet état devait s’élever au minimum à celui de la fortune imposable au début de la période fiscale.

Il y avait donc lieu d’appliquer la loi, c’est-à-dire les dispositions de l’article 3 LITPP - II et de ne pas tenir compte des dispositions contraires contenues dans un règlement d’application qui n’avait aucune validité.

17. Dans sa réponse du 11 février 2008, l’AFC a conclu au rejet du recours.

Le règlement litigieux constituait une ordonnance législative d’exécution. Les exécutifs étaient habilités à adopter des règles d’exécution en vertu des dispositions qui dans la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) leur conféraient le droit de veiller à l’exécution des lois. Dans le canton de Genève, l’article 116 de la Constitution de la République et canton de Genève du 24 mai 1847 (Cst. Gen. - A 2 00), prévoyait que le Conseil d’Etat promulguait les lois, était chargé de leur exécution et prenait à cet effet les règlements et arrêtés nécessaires. En conséquence, même en l’absence de clauses expresses de délégation de la loi, le RALITPP - II qui se fondait sur cette disposition constitutionnelle n’était pas illégal.

L’article 1 RALITPP - II ne faisait qu’expliciter le mode de calcul qui prévalait pour la période avant l’augmentation de fortune liée à l’un des motifs prévus par l’article 3 alinéa 1^er LITPP - II, mais il ne posait aucune règle primaire. Le règlement prévoyant que la fortune de la première partie de l’année s’élevait au minimum à la fortune imposable au début de la période fiscale, fixait une présomption que le contribuable pouvait renverser en produisant les éléments de preuve nécessaires.

En l'absence de ce règlement, on aboutissait à "des curiosités" (sic) ainsi qu'en témoignait le cas d'espèce. En effet, la fortune des recourants s'élevait à CHF 1'288'549.- au 31 décembre 2001. Selon le calcul qu'ils proposaient, leur fortune au 1^er janvier 2002 s'élevait à CHF 1'155'297.-. Un montant de CHF 133'252.- se serait ainsi volatilisé entre le 31 décembre 2001 et le 1^er janvier 2002. Le raisonnement demeurait le même en tenant compte de la dette d'impôt admise en déduction par la CCRICC.

1. La décision querellée a été notifiée aux parties par pli du 23 novembre 2007. Le recours a été déposé au greffe du tribunal de céans le 21 décembre 2007. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 – LOJ – E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 –LPFisc – D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc).

2. Dans leur recours interjeté auprès du tribunal de céans, les recourants ont conclu à l'établissement d'une nouvelle taxation qui ne tienne pas compte des dispositions de l'article 1 RALITPP- II et ont procédé à un calcul pro rata temporis, basé exclusivement sur leur fortune au 31 décembre 2002 en présentant des conclusions chiffrées pour chacune des trois périodes de l'année 2002. En rendant sa décision, la CCRICC ne s'est prononcée que sur la prise en compte des déductions de CHF 18'492.- et de CHF 150'000.- dans la détermination de la fortune en faisant application du RALITPP-II.

a. Selon l’article 65 LPA, l’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant.