Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

A______ recourant

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25  août 2025 (JTAPI/899/2025)

2.1 L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours, les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu’il invoque (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/15/2026 du 6 janvier 2026 consid. 5.1).

2.2 En l’espèce, la décision querellée est la taxation fiscale 2023 du recourant, confirmée par le jugement du TAPI. Les conclusions relatives aux éventuels frais administratifs et poursuite de l’AFC-GE sont donc exorbitantes au présent litige, de sorte qu’elles sont irrecevables.

3.             Le recourant reproche au TAPI de n’avoir pas traiter sa question concernant la notion de revenu imposable au sens du droit fiscal.

3.1 Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) implique notamment l’obligation pour l’autorité de motiver ses décisions, afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient (ATF 143 IV 40 consid. 3.4.3 ; 141 V 557 consid. 3.2.1). Il suffit cependant que l’autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause (ATF 142 II 154 consid. 4.2). L’autorité n’est pas tenue de prendre position sur tous les moyens des parties et peut se limiter aux questions décisives (ATF 146 II 335 consid. 5.1 ; 142 II 154 consid. 4.2). Dès lors que l'on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l'autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la motivation présentée est erronée. La motivation peut être implicite et résulter des différents considérants (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1).

3.2 En l’espèce, le jugement querellé indique que « le recourant s’interroge sur la notion de revenu imposable au sens du droit fiscal. Le Tribunal n’ayant pas pour mission de réponde à des questions théoriques et abstraites, mais étant appelé à trancher des points de droit litigieux, il ne sera pas répondu à cette question. »

Cette motivation est suffisante pour que le recourant comprenne que le TAPI n’était pas compétent pour répondre à son interrogation. Il n’est en effet pas dans les attributions du TAPI, ni dans celles de la chambre de céans, d’expliquer au contribuable la définition de revenu imposable, étant encore précisé que le TAPI a examiné de manière motivée tous les griefs du recourant, lesquels avaient trait aux déductions de divers frais.

Le grief sera ainsi écarté.

4.             Le recourant émet ensuite des griefs à l’égard du jugement du TAPI s’agissant de l’impôt ecclésiastique, lui reprochant de s’être contenté « d’accepter l’affirmation car elle venait de l’AFC-GE ».

Dans la mesure où ledit jugement a admis son recours s’agissant de cet impôt, le grief sera écarté.

5.             Le recourant reproche encore au TAPI d’avoir pris en considération la déduction forfaitaire dans ses frais professionnels. Il n’avait toutefois nullement formulé une telle demande dans ses déclarations fiscales. Il n’y aurait pas eu de sens à demander un forfait pour un montant de CHF 1'725.- alors que ses charges réelles s’élevaient à CHF 84'439.59, liées à l’usage commercial (frais de carburant, entretien du véhicule, péages, repas pris lors de activités, frais téléphoniques, assurances véhicule, etc). Les factures relatives à ces charges avaient été mises à disposition de l’AFC-GE. Ses charges s’étaient élevées à CHF 82'453.59 et il avait subi une perte opérationnelle de CHF 1'427.59.

5.1 Selon l’art. 29 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 500.-, les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe et les autres frais indispensables à l’exercice de la profession (al. 1). Ces frais professionnels sont estimés forfaitairement à 3% du revenu net, à concurrence d’un montant minimum de CHF 600.- et d’un maximum de CHF 1’700.-, mais le contribuable peut justifier des frais plus élevés (al. 1 let. c et al. 2 LIPP).

Cette disposition repose sur l’art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), selon lequel les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables (arrêt du Tribunal fédéral 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.3).

5.2 L’art. 26 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642) prévoit quant à lui la déduction des autres frais indispensables à l’exercice de la profession sur la base d’une estimation forfaitaire, tout en réservant la possibilité de justifier des frais plus élevés (al. 1 let. c et al. 2).

5.3 À teneur de l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance du département fédéral des finances (ci-après : DFF) sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 10 février 1993 (OFP - RS 642.118.1), au titre des dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui.

L’art. 3 OFP prévoit que le DFF fixe notamment les déductions forfaitaires prévues à l’art. 7 al. 1 OFP. Selon cette dernière disposition, sont réputés autres frais professionnels pouvant faire notamment l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3 OFP, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution de travaux pénibles. La justification de frais plus élevés (art. 4 OFP) est réservée. Si, au lieu de la déduction forfaitaire mentionnée notamment à l’art. 7 al. 1 OFP, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 OFP).

L’appendice de l’OFP fixe la déduction forfaitaire prévue à ses art. 3 et 7. Pour les autres frais professionnels, la déduction forfaitaire est de 3 % du salaire net. Cette déduction est comprise entre un minimum de CHF 2’000.- et un maximum de CHF 4’000.- par an.

5.4 Le principe de la praticabilité de l’impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations de détail afin d’édicter des normes fiscales d’application efficace et facilitée, à l’instar de l’art. 26 al. 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des frais de transport déductibles entre le domicile et le lieu de travail et des autres frais professionnels. L’effet de simplification voulu par le législateur serait supprimé et par conséquent l’art. 26 al. 2 LIFD relatif à la déduction forfaitaire des frais de transport et des autres frais serait violé si, d’une manière générale, le contribuable pouvait déduire tout à la fois des frais forfaitaires et des frais effectifs pour une même dépense d’acquisition de son revenu imposable. En règle générale, le contribuable a le choix soit d’utiliser les déductions forfaitaires, soit, s’il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives, ce qui implique l’établissement détaillé de l’ensemble des coûts fixes et variables. Ceci explique qu’il n’est pas admissible de combiner frais forfaitaires et frais effectifs pour calculer le même poste de dépenses. Les forfaits constituent du reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s’estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et supporter les conséquences de l’absence de justificatif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_21/2012 du 5 juillet 2013 consid. 7 ; ATA/358/2023 du 4 avril 2023 consid. 4b).

5.5 Aux termes des art. 27 al. 1 LIFD et 30 let. a LIPP, les contribuables exerçant une activité indépendante peuvent déduire de leurs revenus les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, dont notamment les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou d’un métier.

Dans le cadre d’application de ces dispositions légales, les déductions forfaitaires pour charges commerciales ne sont pas admises, mais seulement celles correspondant aux dépenses dont l’existence et la justification commerciale sont dûment prouvées par le contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 s.).

5.6 En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale d’établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation – en l’espèce les chiffres d’affaires, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment – en l’espèce la justification des mouvements sur les comptes bancaires de l’entreprise individuelle (ATF 140 II 248 consid. 3.5; 121 II 257 consid. 4c/aa). C’est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d’apporter la preuve de son existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_232/2015 du 20 août 2015 consid. 5.1; 2C_697/2014 du 1^er mai 2015 consid. 2.3).

De manière générale, le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d’impôts ; il lui appartient non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/513/2021 du 11 mai 2021 consid. 5b ; ATA/1077/2020 du 2 octobre 2020 consid. 7).

5.7 En droit fiscal, le principe de la légalité doit être strictement observé. S’agissant en particulier des déductions autorisées par la loi, leur caractère d’exception à l’impôt doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue (ATA/829/2024 du 9 juillet 2024 consid. 3.2). Les exonérations, exemptions, restitutions ou les déductions ont un caractère exceptionnel et doivent être expressément prévues par des dispositions appelant une interprétation restrictive des normes applicables. Le principe de la légalité ne permet donc pas d’introduire des déductions fiscales qui ne sont pas prévues par la loi (ATA/21/2024 du 9 janvier 2024 consid. 3.6 et l’arrêt cité).

5.8 En l’espèce, et contrairement à ce qu’il soutient, le recourant a sollicité dans sa déclaration fiscale la déduction forfaitaire des frais professionnels en ICC. L’AFC- GE lui a appliqué la déduction forfaitaire maximale de CHF 1'725.-. S’agissant des frais effectifs déductibles, il a sollicité la déduction de son abonnement TPG, d’un montant maximal de CHF 507.-, à titre de frais de transport et de CHF 1'017.- à titre de frais de repas, soit un total de CHF 1'524.-. Ce montant étant inférieur au montant de la déduction des frais forfaitaires, c’est à juste titre que l’autorité intimée a retenu cette dernière, plus favorable, étant précisé que les autres frais dont il sollicite la déduction ne sont pas des frais déductibles liés à l’activité lucrative dépendante.

Quant aux frais professionnels en IFD, le recourant a requis et obtenu dans sa déclaration fiscale du 26 septembre 2024 la déduction forfaitaire « pour autres frais professionnels » de CHF 2’000.-. À teneur de l’avis de taxation IFD litigieux, il a également été mis au bénéfice d’une déduction de CHF 1’017.- à titre de frais de repas. Dans ces circonstances et à défaut d’autres pièces justificatives fondant d’ultérieures déductions, les frais professionnels en IFD ont été déterminés correctement par l’autorité intimée.

S’agissant de l’activité lucrative indépendante du recourant, les primes d’assurance du véhicule ont été prises en compte sur la base du montant déclaré par le recourant dans le compte pertes et profits de son activité indépendante. L’AFC-GE a repris les montants figurant dans le compte de pertes et profits qu’il avait déposé, à l’exception des frais de réparation de véhicule. Comme le TAPI l’a retenu, l’AFC- GE a repris la perte nette résultant dudit compte de pertes et profits telle quelle, ainsi qu’il résulte des avis de taxation ICC/IFD 2023, de sorte que les montants en relation avec ces postes (notamment « essence », « frais de télécommunication », « lavage véhicule ») ont été pris en considération.

Le grief sera ainsi rejeté.

6.             Le recourant reproche enfin au TAPI de n’avoir pas déduit les dépenses envers ses enfants.

6.1 Il convient toutefois de relever que le recourant avait uniquement reproché devant le premier juge de ne pas être mis au bénéfice du barème réduit, ce qu’il ne conteste plus ici, de manière bien fondée.

En effet, à teneur des art. 36 LIFD et 41 LIPP, l’application du barème parental, ou du splitting, suppose la réalisation de deux conditions, à savoir que le contribuable fasse ménage commun avec l’enfant et qu’il pourvoie à l’essentiel de l’entretien de celui-ci (ATA/1265/2025 du 11 novembre 2025 consid. 2.3 ; ATA/1288/2021 du 23 novembre 2021 consid. 10).

Or, le TAPI avait retenu – sans être contesté – que le recourant n’avait pas démontré qu’il faisait ménage commun avec ses enfants en 2023 et qu’au contraire, il résultait de ses dires que ses filles vivaient avec leur mère, dans la mesure où elles ne passaient que la moitié de leurs vacances scolaires et un week-end sur deux chez lui. La base de données du registre Calvin de l’OCPM indiquait également que les enfants du contribuable n’ont pas vécu avec lui en 2023. Il a également retenu que le recourant n’avait pas attesté avoir pourvu à l’essentiel de l’entretien de ses enfants lors de l’année fiscale en cause.

6.2 Dans ses écritures du 28 août 2025 transmises au TAPI, l’AFC-GE avait toutefois conclu à l’octroi d’une demi-charge de famille pour l’ICC d’un montant de CHF 6'500.-, dans la mesure où le recourant avait établi avoir versé la somme de CHF 5'800.- à titre de contribution d’entretien pour son fils majeur, né en 1999 et qui étudiait à l’Université de Genève en 2023, domicilié en France voisine chez sa mère qui subvenait également à ses besoins.

6.3 L’art. 35 al. 1 let. b LIFD prévoit que sont déduits du revenu CHF 6'500.- pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction. Cette disposition permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable, qui par obligation juridique ou par devoir moral, entretient un proche (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2010 du 2 novembre 2011 consid. 2.1 ; ATA/482/2018 du 15 mai 2018).

Conformément à la lettre claire de l'art. 35 al. 1 let. b, 1^ère phr. LIFD, la déduction suppose que l'aide fournie atteigne au moins le montant de CHF 6'500.-. À défaut, aucune déduction, même réduite, n'est accordée, et ce même dans l'hypothèse où les autres conditions d'application de l'art. 35 al. 1 let. b LIFD seraient remplies (arrêts du Tribunal fédéral 9C_408/2024 du 23 octobre 2024 ; 2C_656/2020 du 16  mars 2021 consid. 6.1 et les références).

Or, il ressort du justificatif fourni par le recourant en annexe à ses écritures du 22  juillet 2025 que l’aide fournie à son fils en 2023 a atteint CHF 5'800.-, soit au‑dessous du seuil de CHF 6'500.-. De plus, le recourant n’a nullement démontré la situation d’indigence de son fils. Or, comme il appartient au contribuable d’apporter la preuve des faits diminuant ou supprimant sa dette fiscale, il lui incombe en conséquence d’établir la situation d’indigence de la personne soutenue. Lorsque la personne bénéficiaire n’est pas domiciliée en suisse, la preuve de sa dépendance financièrement des sommes versées à l’étranger est soumis à des conditions particulièrement strictes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2010 du 2 novembre 2020 consid. 2.1 ; Christine JAQUES in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la LIFD, 2^e éd., 2017, n. 49 ad art. 35 LIFD).  

6.4 Selon l'art. 39 al. 2 let. b LIPP, constituent des charges de famille chaque enfant majeur, jusqu’à l’âge de 25 ans révolus, qui, durant l’année civile, est apprenti au bénéfice d’un contrat d’apprentissage ou étudiant régulièrement inscrit dans un établissement d’enseignement secondaire ou supérieur, et dont la fortune ne dépasse pas CHF 87'500.-, lorsqu’il n’a pas un revenu supérieur à CHF 15'333.- (charge entière) ou CHF 23'000.- (demi-charge), pour celui des parents qui pourvoit à son entretien. La déduction est toutefois limitée aux dépenses effectivement encourues mais au maximum aux montants figurant à l’al. 1.

En 2023, les déductions pour charge de famille et demi-charge de famille s’élevaient respectivement à CHF 13'000.- et à CHF 6'500.- (art. 39 al. 1 LIPP).

Il ressort de l’attestation bancaire que le recourant avait produit en annexe à ses écritures du 22 juillet 2025 qu’il avait versé à son fils un montant total de CHF 5'800.- en 2023.

S’agissant ainsi de l’ICC, et conformément aux conclusions de l’AFC-GE du 28 août 2025, il lui sera donné acte de ce qu’elle accepte d’octroyer au recourant une demi-charge de famille de CH 6'500.-, dont les conditions semblent remplies.

Partant, le recours doit être partiellement admis.

7.             Vu l'issue du litige, un émolument réduit de CHF 800.- sera mis à la charge du recourant, lequel obtient très partiellement gain de cause (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 23 septembre 2025 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 août 2025 ;

au fond :

l’admet partiellement ;

donne acte à l’administration fiscale cantonale de ce qu’elle s’engage à octroyer au recourant une demi-charge de famille de CHF 6'500.- en ICC pour l’année 2023;

confirme le jugement attaqué pour le surplus et renvoie le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants ;

met à la charge de A______ un émolument de CHF 800.- ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss LTF, le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature de la recourante ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la recourante, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Eleanor McGREGOR, Michèle PERNET, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :