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1) Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est un ressortissant français, né le ______1945, domicilié durant les années fiscales litigieuses, soit 2001 à 2009, dans la commune de ______. Il est arrivé en Suisse en 1984 et s'est domicilié à Genève en 1993.

2) Le contribuable est le fils de Monsieur C______, né le ______1913, décédé le ______ 1988 à Genève, canton dans lequel il avait pris domicile depuis 1973 avec son épouse et ses quatre enfants, dont le contribuable.

3) À la suite du décès de M. C______ ses héritiers, soit son épouse, ses trois filles et le contribuable, représentés par un notaire genevois, ont déposé le 14 octobre 1988, une déclaration de succession auprès de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) le 15 septembre 1988. Le défunt n'avait pas rédigé de dispositions pour cause de mort. L'avoir successoral brut déclaré s'élevait à environ CHF 1'700'000.-, composé de biens immobiliers et d'actifs bancaires, dont un dossier-titres.

Selon une déclaration de succession française déposée à la même époque, le défunt était encore détenteur de comptes bancaires en France, ainsi que de biens immobiliers et d'un bateau, pour un montant total de FRF 1'000'000.-.

4) Pour les exercices fiscaux 2001 à 2009, le contribuable a remis chaque année sa déclaration fiscale dûment complétée en rapport avec chacun de ces exercices. Pour les exercices fiscaux 2001 à 2005 et 2007, il a fait l'objet, avant 2010, de taxations ordinaires tant pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) que pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), lesquelles sont entrées en force. Les éléments de fortune brute qu'il a déclarés, au regard de ceux, pris en considération pour le calcul du taux dans les décisions de taxations ordinaires notifiées, étaient les suivants :

Selon l'état des titres remis avec chacune des déclarations du contribuable, la fortune mobilière déclarée était principalement composée d'une participation dans une société D______ (ci-après : D______), pour un montant de CHF 10'000'000.- entre 2001 et 2004. En 2005 et 2006, cette participation a été remplacée par la déclaration d'une « créance D______ » d'un montant de CHF 8'500'000.- qui a passé à CHF 9'927'775.- en 2007, mais qui n'a plus été reprise dans la déclaration fiscale 2008. Dans cette dernière, était déclarée une participation pour un montant de CHF 7'397'750.- dans le capital d'une société P______, ce montant ayant passé en 2009 à CHF 17'218'867.-.

5) a. Le 27 mai 2008, l'AFC-GE a écrit au contribuable. Dans le cadre du contrôle de sa situation fiscale de l'exercice 2006, elle constatait qu'il avait, au cours des années précédentes, effectué de nombreux investissements dans différents secteurs tels que l'hôtellerie, la viticulture et les services aéronautiques. Elle lui demandait de transmettre, sous quinzaine, un nouvel était des titres faisant ressortir l'ensemble de son patrimoine mobilier au 31 décembre 2006.

b. M. A______ lui a répondu le 23 juin 2008. Il était périodiquement cité comme étant l'animateur et/ou le propriétaire de l'hôtel E______ à Genève et du domaine viticole bordelais ______ (ci-après : le domaine viticole). L'AFC-GE avait donc pu légitimement imaginer que ces actifs faisaient défaut dans sa déclaration de fortune. En réalité, il n'était pas propriétaire d'autres actifs que ceux inscrits dans sa déclaration sur la fortune. En 1999, il avait acquis, pour FRF 1'000'000.-, le 70 % du capital de D______, dont la raison sociale exacte était G______ (G______) de droit néerlandais, au sein de laquelle il avait développé plusieurs projets industriels et commerciaux, notamment par les investissements hôteliers et viticoles susvisés. Après avoir valorisé ces actifs, il avait revendu cette participation à l'automne 2005 pour un montant de CHF 10'500'000.-. Après 2005, il était resté administrateur des sociétés exploitant l'hôtel E______ et le domaine viticole. La presse avait délivré à son sujet des messages erronés au sujet d'un droit de propriété sur ces sociétés. Il confirmait la véracité de sa déclaration fiscale 2006.

6) Le 7 novembre 2008, la direction du contrôle de l'AFC-GE a informé le contribuable de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôts portant sur l'ICC et sur l'IFD des années 2001 à 2005. Sa situation fiscale pour l'exercice 2006, non encore taxé, serait également traitée dans ce cadre. Ses droits procéduraux lui étaient rappelés, soit celui de se déterminer et celui de ne pas s'incriminer sur le plan pénal. Des éléments de fortune et de revenu étaient susceptibles de ne pas avoir été déclarés.

Il était convoqué pour une audition dans les locaux de l'AFC-GE.

7) a. Le 2 décembre 2008, c'est le mandataire du contribuable qui a rencontré des contrôleurs de l'AFC-GE dans le cadre de l'audition précitée.

Selon ceux-ci, la raison de l'ouverture de la procédure de contrôle était liée au constat du grand fossé existant entre le contenu de la déclaration fiscale du contribuable et les informations fiscales provenant de la presse ou d'internet, sur l'état de la fortune de ce dernier à teneur desquels il serait ainsi propriétaire de l'hôtel et du domaine viticole précités. Le contribuable serait également détenteur des actions d'un groupe appelé « H______ », dont le siège principal était au Canada, et qui était actif dans le pétrole. Il aurait des parts dans de nombreuses sociétés de ce groupe. Le nom du contribuable apparaissait également dans d'autres sociétés I______ SA, J______ SA (ci-après : J______), K______ SA, L______ SA et M______ SA, dont il apparaissait être l'administrateur ou avoir des liens avec l'actionnariat. Selon la presse, il aurait une fortune estimée entre EUR 120'000'000.- et EUR 480'000'000.-, ce qui était très loin de la fortune qu'il déclarait.

En réponse à cela, le conseil du contribuable a indiqué que celui-ci avait créé un trust dont les bénéficiaires étaient ses enfants, et qu'il allait remettre des documents au sujet des différents points soulevés par l'AFC-GE.

b. Le 5 décembre 2008, l'AFC-GE a écrit au mandataire du contribuable pour demander d'ici au 30 janvier 2009, la remise de la documentation et des explications utiles au sujet de six sociétés qui composaient le groupe H______. En outre, toute documentation utile devait être transmise au sujet de la propriété de l'hôtel E______ et du domaine viticole, des cinq sociétés dont elle avait cité le nom lors de la rencontre du 2 décembre 2008, mais aussi des sociétés « N______ », « O______ » et « G______». Le contribuable était également invité à indiquer le nom d'autres sociétés dont il serait le détenteur.

8) Le 30 janvier 2009, M. A______ a répondu par l'intermédiaire de son conseil.

a. Les différents actifs évoqués dans le courrier du 5 décembre 2008, et quelques autres, appartenaient à un trust dénommé « AA______ » (ci-après : le Trust) constitué « anciennement ». Celui-ci détenait lui-même ses actifs au travers de différentes sociétés « regroupées pour l'essentiel sous les sociétés Q______ (ci-après : Q______) et R______  SA (ci-après : R______) ».

b. une documentation composée de deux organigrammes et de fiches de présentation des sociétés citées dans ceux-ci, assortie de commentaires spécifiques, permettait de comprendre l'organisation du groupe coiffé par les deux sociétés précitées :

- le Trust détenait le 100 % du capital de Q______  ;

- Q______ contrôlait, par l'intermédiaire de plusieurs sociétés (S______ SA au Luxembourg (ci-après : S______), T______ BV en Hollande (ci-après : T______), AB______ SA au Luxembourg (ci-après : AB______), 60 % du capital de H______ Inc, société de droit canadien (ci-après : H______). 20 % du capital social de H______ appartenait à des tiers non rattachés au contribuable ou à sa famille. Par l'intermédiaire de différentes sociétés du groupe, H______ était « l'associée principale de Q______ H______ coiffait une série de sociétés filiales, notamment U______ SA (ci-après : U______), actives dans l'exploitation de gisements pétroliers à Cuba, dont elle détenait, indirectement via d'autres sociétés, une participation majoritaire au capital ». H______ détenait une société anonyme de droit suisse V______ SA (ci-après : V______), utilisée comme société de services mais qui avait été liquidée après deux ans d'activités ;

- Q______ détenait 9,92 % du capital de W______ SA au Luxembourg (ci-après : W______) ;

- Q______ détenait 24,65 % du capital de X______ SA (ci-après : X______) au Luxembourg, dont la vocation était la recherche pétrolifère et de L______ SA de droit suisse (ci-après : L______), la société de service de la précédente ;

- Q______ détenait à 100 % le capital social de la holding R______ ;

- G______ détenait des participations dans plusieurs sociétés dont le 100 % de K______ SA (ci-après : K______), société suisse qui exploitait l'hôtel E______ et 51 % de Y______ SA, Luxembourg (ci-après : Y______), qui était propriétaire de l'immeuble sur lequel l'hôtel était édifié, société dont Madame AC______ était l'autre actionnaire ;

- G______ détenait le 100 % du capital de la société néerlandaise Z______ BV de droit néerlandais (ci-après : Z______) laquelle détenait le 100% de AF______ SAS (ci-après : AF______), propriétaire du domaine viticole  ;

- G______ détenait également le 100 % du capital de D______, laquelle était en liquidation, qui détenait le 60 % du capital de I______ SA au Luxembourg (ci-après : I______) qui détenait le 99 % d'J______ ;

- R______ détenait une participation minoritaire dans une société M______ SA (ci-après : M______) active dans le développement de cartes sécurisées, ainsi que dans les sociétés AG______ SA au Luxembourg (ci-après : AG______), AH______ Sàrl (ci-après : AH______) et AI______ SA (ci-après : AI______).

c. Il a fourni des documents financiers suivants en rapport avec les sociétés précitées, soit :

- les bilans et comptes de profits et pertes 2005 et 2006 de Q______ ;

- les bilans 1999 à 2006 et les comptes de profits et pertes 2003 et 2004 de D______ ;

- les bilans et comptes de profits et pertes 2005 et 2006 de K______ et de Y______ ;

- les états financiers consolidés de H______ pour 2005 et 2006 et les états financiers de T______ et V______ pour 2006 ;

- les bilans et comptes de profits et pertes de AB______, de S______ et de Z______ et de I______ pour 2005 et 2006 ;

- les bilans et comptes de profits et pertes 2005 et 2006 de L______ et de X______ ;

- les états financiers de AI______ pour l'exercice 2007, de AH______ et de AG______ pour 2006 ;

- les bilans de D______ entre 1999 et 2006 et les comptes de perte et profits de cette société pour les exercices 2003 et 2004 ;

- le bilan et le compte de profits et pertes de R______ pour la période allant du 8 novembre 2005 au 31 décembre 2006.

d. Il a fourni un commentaire historique au sujet de ses rapports avec D______. Il avait été détenteur d'une grande part du capital-action de cette société jusqu'à ce qu'il cède celle-ci (70 % [recte : 85 %]) au Trust en 2005 pour un prix de CHF 10'500'000.-, et il produisait les contrats du 2 septembre 2005 afférant à cette opération. La totalité des investissements effectués au travers de D______ avant cette vente avait été réalisée à partir de la société Q______ qui détenait le 100 % de R______. En 2009, D______ était en cours de dissolution, la quasi-totalité de ses actifs ayant été transférés à R______, si ce n'était une participation dans la société I______ en raison d'un litige entre ses actionnaires.

e. Selon les états financiers fournis par le contribuable en rapport avec D______, cette société n'avait pas recouru à des emprunts bancaires entre 1999 et 2006 mais elle avait contracté d' « autres dettes » (en 2000 : CHF 189'741'946.- ; en 2001 : CHF 86'545'665.- ; en 2002 : CHF 88'905'166.- ; en 2003 : CHF 102'180'911.- ; en 2004 : CHF 108'503'334.- ; en 2005 : CHF 110'559'245.- ; en 2006 : CHF 103'061'651. -) vis-à-vis de débiteurs non désignés. Les seuls comptes résultats des exercices 2003 et 2004 transmis, ne mentionnaient le paiement d'intérêts bancaires mais rapportaient le paiement de CHF 3'850'954.- en 2003 et de CHF 3'485'158.- d'intérêts au titre d'emprunt à R______ (« intérêts R______ Holding »).

Le bilan 2006 de R______ fourni par le contribuable comptabilisait un montant de CHF 87'974'869.- dans les actifs immobilisés - lesquels, à teneur de l'annexe aux comptes 2006, incluaient les créances de la holding - et un montant de CHF 24'934'413.- à titre de créances dans les actifs circulants.

f. Le contribuable fournissait une explication au sujet de l'origine des fonds dont le Trust était doté : une grande partie des capitaux investis au travers du Trust provenait de la cession, en 1996 des « sociétés AJ______, AK______ et AL______ » au groupe américain AM______, via la cession de « leur société holding hollandaise » dont il ne donnait pas le nom, actions qui avaient été détenues par le Trust.

Lui-même ne disposait à titre personnel d'aucune participation dans les différentes sociétés détenues par le Trust, si ce n'était pour répondre aux exigences réglementaires dans la mesure où il intervenait pour favoriser leur développement dans l'intérêt familial, en mettant son nom à disposition pour représenter telle ou telle société dans un but de valorisation. Il en découlait une publicité qui était à l'origine des questions de l'AFC-GE. Il représentait les intérêts familiaux dans le conseil d'administration de H______. Il était également l'actionnaire majoritaire (80 %) de AN______ SA (ci-après : AN______), société de droit suisse, qui assurait un rôle de conseil et de surveillance auprès des sociétés détenues par le trust via Q______ et qui leur facturait cette activité, laquelle avait toujours été déclarée.

g. À son courrier, le contribuable a encore joint :

- une attestation de G______ du 13 janvier 2009 relative à ses participations, le contrat du 2 septembre 2005 de cession de ses actions D______ à G______ ;

- deux attestations du 13 janvier 2009, toutes deux signées par Monsieur  AO______, l'une en tant que directeur de Q______ confirmant que le détenteur de Q______ était la société AP______ Ltd, Cayman Islands (ci-après : AP______) agissant comme trustee du Trust et l'autre en tant que directeur de AP______ certifiant que les bénéficiaires du Trust étaient les trois enfants du contribuable, Madame AD______, née le ______1973, Monsieur AE______, né le ______1974 et Madame AC______, née le ______1976.

9) Le 27 mai 2009, l'AFC-GE a demandé au contribuable l'acte de constitution du Trust d'ici au 15 juin 2009.

10) Le 1^er juillet 2009, l'AFC-GE a notifié au contribuable deux bordereaux de taxation 2007, l'un pour l'ICC et l'autre pour l'IFD. Ceux-ci n'ont pas fait l'objet d'une réclamation.

11) Le 22 juillet 2009, en réponse à la demande du 27 mai 2009, le contribuable a transmis les documents suivants :

- un acte de déclaration de trust irrévocable du 21 juin 1996, établi par la société AQ______ (Jersey) Ltd Company (ci-après : AQ______), se rapportant à la constitution « d'un trust dénommé AA______ ». Le patrimoine du Trust était celui défini à l'annexe 1 et s'élevait en l'occurrence à USD 100.- mais l'acte prévoyait que d'autres biens seraient de temps en temps transférés aux trustees pour être détenus dans le Trust. La AR______ basée à Genève et la AS______ Ltd sise à Londres, étaient les bénéficiaires désignés dans la classe spécifique du Trust, mais l'acte réservait de pouvoir y ajouter d'autres personnes. L'acte prévoyait la désignation d'un « protector » (ci-après : le protector) et d'un consultant (ci-après : l'appointed consultant). En l'absence de personnes indiquées dans la classe spécifique, les trustees détiendraient les fonds pour les oeuvres caritatives qu'ils jugeaient bon, avec le consentement du protector. Les décisions des trustees en matière d'investissement, de nomination des bénéficiaires de disposition des revenus et du capital à disposition du Trust, d'ajout ou d'exclusion d'une personne de la classe spécifique, d'utilisation du capital et des revenus étaient soumis à l'accord du protector  désigné qui était en droit de nommer son successeur ; leurs décisions en matière d'investissement étaient soumises à l'approbation de l'appointed consultant, et en cas de désaccord de celui-ci, à celui du protector. Le nom du constituant du Trust (ci-après : settlor) ne figurait pas dans l'acte. Le premier protector était Monsieur B______ domicilié à Rotterdam. Le consultant désigné était D______ ;

- un acte en modification et en réaffirmation du Trust du 3 août 2001, établi aux Îles Caymans, passé entre la société AP______ Limited (ci-après : AP______) agissant comme trustee et D______ agissant comme appointed consultant, accompagné d'une annexe. L'acte modifiait et complétait différents actes. Dans le préambule de ce document, référence était faite à l'acte du 21 juin 1996 précité relatif au Trust établi par AQ______, à un acte de nomination d'un nouveau protector de la même date établi par AQ______, à deux actes de nomination, dont l'objet n'était pas précisé, et datés du 2 juillet 1996, à une nomination par AQ______ du 19 novembre 1996, à un acte de nomination d'un nouveau trustee du 19 novembre 1996 « mais exécuté immédiatement entre (1) BA______ Ltd, (2) AQ______, (3) the Trustee and (4) the appointed consultant ».

À ce document était jointe une annexe par laquelle AQ______, en tant que premier trustee, transférait de manière irrévocable à AP______ le patrimoine du Trust comme trustee de celui-ci. L'appointed consultant devenait un Investment manager qui aurait de très larges pouvoirs en matière d'investissements des avoirs du Trust, et qui avait la capacité de désigner son successeur. Une déclaration du 16 juin 2009 de Monsieur AO______, administrateur de AP______ certifiait, en tant que trustee, que les seuls bénéficiaires du Trust étaient les trois enfants du contribuable, Mme AD______, M. AE______ et Mme AC______.

12) Le 23 octobre 2009, l'AFC-GE a demandé au contribuable de lui transmette les comptes, ainsi que la lettre d'intention (letter of wishes) du Trust, avec un délai au 13 novembre 2009.

13) Le 2 décembre 2009, le contribuable a transmis les comptes de pertes et profits du Trust établis par AP______ pour les années 2001 à 2008 mais non pas les bilans ni la lettre d'intention demandée. Il a sollicité un entretien avec l'AFC-GE.

14) Le 3 mars 2010, s'est déroulé un entretien dans les locaux de l'AFC-GE en présence des seuls avocats du contribuable. Selon le rapport établi suite à cette rencontre, le conseil du contribuable avait mentionné que le Trust avait été créé par son père, alors que ce dernier n'était pas encore en Suisse. Le Trust n'avait jamais fait de distribution pour le moment. Lui-même avait développé des activités d'hôtellerie en France dès 2006 par le biais de la société P______ dès 2006. Il avait assuré son train de vie grâce au gain réalisé dans la vente de sa participation dans D______. Il a formulé à l'occasion de cet entretien différentes propositions pour régler le contentieux fiscal et les représentants de l'AFC-GE lui ont demandé d'en formuler une qui soit réaliste.

15) Le 27 avril 2010, le contribuable a écrit par l'intermédiaire de son mandataire pour formuler des propositions chiffrées visant à clore le litige fiscal.

Préalablement, le contribuable est revenu sur le contexte dans lequel il avait été appelé à assurer des prestations de service auprès de sociétés appartenant au Trust. Celui-ci avait été établi par l'affectation du patrimoine constitué au cours des générations précédentes par la famille A______, dans le cadre de son activité industrielle et commerciale. La vocation du Trust avait toujours été de transmettre ce patrimoine par-delà les générations dans l'intérêt des membres de la famille. Son père l'avait très tôt impliqué dans la gestion des affaires familiales. C'était dans cet esprit qu'il avait assuré jusqu'à ce jour, dans le cadre d'un contrat de consultant, une mission de surveillance des affaires du trust. C'était dans cet esprit qu'il avait établi ses enfants à Genève et qu'il y avait fait venir successivement ses trois soeurs, pour y résider à demeure, sans demander lui-même à être mis au bénéfice d'une imposition forfaitaire, à l'inverse de ceux-ci.

Il n'avait bénéficié d'aucune attribution du Trust en capital ou revenu et fournissait différents éléments et tableaux chiffrés pour justifier qu'il avait vécu au cours des dernières années en prélevant de la trésorerie sur son capital pour un montant annuel moyen de CHF 1'425'541.- entre 2001 à 2008. Il contestait avoir conservé la moindre emprise sur les avoirs du Trust et aucun indice, au sens de la circulaire n° 30 du 22 août 2007 (ci-après : la circulaire) de la conférence suisse des impôt (ci-après : CSI), n'était réalisé en ce sens. Il n'était ni le settlor, ni le trustee et encore moins le bénéficiaire du Trust. Cette structure n'était pas un trust révocable. Lui-même n'avait aucun droit de révocation du trustee, ou de désigner, ou de faire désigner de nouveaux bénéficiaires, de modifier, ou de faire modifier l'acte constitutif, de révoque le trust ou d'exiger la liquidation de celui-ci, voire d'opposer un véto aux décisions du trustee. M. B______ qui avait fondé le Trust était décédé.

Sur le plan juridique et fiscal, une attribution du revenu et de la fortune du trust ne pouvait intervenir que s'il pouvait être considéré comme le bénéficiaire du trust, ce qui n'était pas le cas. Il ne pouvait être assimilé à un bénéficiaire d'un trust fixe car il ne disposait d'aucun droit à faire valoir en justice pour bénéficier d'une attribution. Le trust n'avait été créé qu'à des fins successorales mais non dans le but de réaliser une évasion fiscale. Aucune des trois conditions, permettant de retenir l'existence d'un tel procédé, n'étaient réalisées. S'il s'était occupé des sociétés propriétaires du vignoble ou de J______ détenues par les sociétés incorporées dans le Trust, il n'avait jamais bénéficié d'avantages de leur part. Celles-ci n'avaient au demeurant que peu de valeur, leurs activités ayant été financées par des emprunts. J______ avait de son côté été victime de détournements.

Dans ce courrier, il a donné également différentes explications concernant ses activités d'investissement actuel dans l'immobilier en rapport avec le groupe P______.

16) Le 4 mai 2010, le directeur adjoint de la direction du contrôle de l'AFC-GE a établi une note de rencontre avec les mandataires du contribuable. Selon ceux-ci, en rapport avec la détermination de l'identité du settlor du Trust, le père du contribuable, M. C______, décédé le ______ 1988, avait constitué une fortune dans le marché du ______ à AK______ (Isère) et le Trust avait été établi par l'affectation du patrimoine amassé par ce dernier au cours de ces années. Le Trust avait été constitué en 1996, soit huit ans après son décès. M. C______ « serait vraisemblablement le settlor du Trust sans qu'il y a en ait eu formellement un ». Tous les biens dudit Trust appartenaient à celui-ci. Le contribuable offrait de prouver par documentation que lui-même n'était pas le settlor du Trust. Il se souvenait que son père, avant son décès, avait établi un document faisant mention qu'il désirait constituer un trust en rapport avec son patrimoine. À l'issue de la rencontre, il a été convenu qu'à réception de cette documentation, l'imposition du contribuable serait déterminée.

17) Le 7 juillet 2010, le contribuable a écrit à l'AFC-GE. Il maintenait ne pas être à l'origine de la création du Trust. Cette opération s'était faite pas une déclaration du trustee, lequel était Monsieur F______, ancien administrateur de AQ______. Celui-ci était prêt à le certifier sur la base d'un projet d'attestation dont il transmettait la teneur. Le contribuable formulait en outre différentes propositions chiffrées pour régler le litige fiscal.

18) Le 1^er décembre 2010, le contribuable a écrit à l'AFC-GE. Le patrimoine constitutif du Trust provenait « d'une affectation des actifs de l'hoirie A______, patrimoine constitué au cours des générations précédentes et apportées au Trust suite au décès » de son père. Lui-même avait été très tôt impliqué dans la gestion des affaires familiales et son père lui avait confié la tâche de veiller sur la sauvegarde dudit patrimoine, en vue de sa transmission aux générations futures de la famille. Lui-même n'était pas bénéficiaire du trust, contrairement à ses enfants. Les trustees ne souhaitaient pas communiquer la comptabilité du Trust, conformément à leur devoir de confidentialité rattaché à leur fonction. Il formulait des propositions de règlement du contentieux fiscal.

19) Le 1^er décembre 2010, dans un document qu'il a signé et qui figure à la procédure, M. F______, en tant que directeur de AQ______, a certifié que le Trust connu sous le nom de AA______ avait été exécuté le 21 juin 1996. Celui-ci avait été constitué par déclaration pour le futur bénéfice d'oeuvres caritatives, et plus tard pour les enfants du contribuable. Lui-même n'était pas nommé comme bénéficiaire du trust. La famille A______ avait été conseillée par M. B______ qui était devenu le protector du Trust avec l'intention d'aider les trustees à déterminer à quel stade il serait approprié de considérer que les enfants du contribuable avaient suffisamment de maturité pour être nommés bénéficiaires potentiels du Trust.

20) Le 9 décembre 2010 les parties se sont rencontrées dans les locaux de l'AFC-GE. Il n'y a pas de note sur le contenu de cette rencontre.

21) Le 21 janvier 2011, une nouvelle rencontre s'est déroulée dans les locaux de l'AFC-GE. À teneur de la note du service du contrôle y relative, les représentants de celui-ci ont informé les mandataires du contribuable que la reconnaissance du Trust posait un problème à l'autorité fiscale intimée, dans la mesure où celui-ci n'avait pas un caractère irrévocable. Le contribuable avait conservé une activité importante dans le groupe en tant qu'administrateur de sociétés détenues par le trust et avait gardé une activité de consultant pour celles-ci à travers sa société AN______. Le revenu qu'il avait déclaré (CHF 122'000.-) était particulièrement ridicule au vu de la fortune détenue par le Trust, Q______ détenant des actifs pour près de EUR 400'000'000.-, et au vu de son propre train de vie. Si le contribuable voulait un arrangement, il lui fallait formuler une proposition en rapport avec cette situation.

22) Dans un courrier à l'AFC-GE du 18 février 2011, le contribuable a encore fourni des explications au sujet d'investissements commerciaux récents sans rapport direct avec la présente cause. Il a fourni une liste complète de ses mandats d'administration et demandait à pouvoir clore le contentieux fiscal rapidement, ayant fait preuve d'une collaboration exemplaire.

23) Le 6 mai 2011, l'AFC-GE a écrit par pli recommandé au contribuable. La procédure en rappel d'impôt et la procédure pénale pour soustraction d'impôts engagées à son encontre étaient étendues, pour l'IFD et l'ICC, à l'année fiscale 2007. En outre, une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôts en rapport avec l'IFD et l'ICC des années 2006, 2008 et 2009 était ouverte. Les droits procéduraux découlant de l'ouverture d'une procédure pénale étaient rappelés au contribuable.

Il était prié de transmettre à l'AFC-GE pour les années concernées par la procédure :

- les états financiers du Trust (bilan et compte de pertes et profits et tout autre document pertinent pour la valorisation de la fortune et des revenus y relatifs) ;

- le document « Letter of Intent » à l'origine de la déclaration du Trust ;

- l'identité du ou des administrateurs de D______ ainsi que la date de la constitution de cette dernière ;

- l'identité du ou des administrateurs de Q______ ainsi que la date de la constitution de cette dernière ;

- en ce qui concerne la société O______ SAS (ci-après : O______), Lyon, le nom du ou des actionnaires pour la part qui n'appartenait pas à G______ ainsi que la liste du ou des administrateurs de cette société ;

- des extraits des registres du commerce de chaque pays concerné par les sociétés.

Un délai au 23 mai 2011 lui était accordé pour répondre.

24) Le 19 mai 2011, M. A______ a écrit en personne à l'AFC-GE pour protester contre la façon dont l'AFC-GE le traitait, alors qu'il avait toujours cherché à coopérer et considéré que les rencontres entre les parties étaient placées sous le signe de la bonne foi. Il avait fait tout ce qu'il pouvait pour obtenir des trustees des documents lui permettant de renseigner l'AFC-GE. Les trustees lui reprochaient désormais de leur avoir soutiré plus d'informations qu'ils n'avaient à en donner et refusaient désormais de lui communiquer quelque renseignement que ce soit. L'AFC-GE était désormais priée de s'adresser directement à eux. Il contestait toute détention d'actifs par l'entremise du Trust.

25) Par pli recommandé du 7 juin 2011, notifié à son domicile élu chez son mandataire, l'AFC-GE a accusé réception du courrier du 19 mai 2011 qui ne contenait pas les documents dont la production avait été demandée dans le courrier du 6 mai 2011. Un ultime délai de dix jours lui était accordé pour remettre les documents en question dont la liste était rappelée. Si le contribuable ne donnait pas suite à cette sommation, l'AFC-GE procéderait à une taxation d'office en application des dispositions fédérales et cantonales applicables en la matière et dont elle rappelait la référence. La notification d'une amende de droit fédéral et cantonal était réservée.

Une copie de cette sommation a été adressée par pli recommandé au domicile privé du contribuable.

26) Le 20 juin 2011, M. A______, par la plume de son conseil, a contesté le droit de l'AFC-GE de le taxer d'office. Il avait en effet pleinement collaboré en transmettant un grand nombre de documents donnant des explications au sujet de sa situation patrimoniale et de l'indépendance du trust. Il a rappelé la liste des documents qu'il avait déjà transmis, qui répondaient aux questions de l'AFC-GE, notamment s'agissant de la production des comptes de pertes et profits du Trust. Il était dans l'impossibilité de fournir d'autres informations au sujet du Trust, les trustees du Trust refusaient de lui donner accès à celle-ci et avaient constitué un conseil pour défendre leurs intérêts et ceux du Trust. Il produisait à l'appui de cette affirmation l'échange de courrier que son conseil avait eu avec AP______. Il était donc injustifié de la part de l'autorité fiscale de les lui réclamer sous la menace d'une taxation d'office. En outre, les faits ne permettaient pas de procéder à une révision des décisions de taxation pour les années 2001 à 2009.

Il transmettait à l'AFC-GE différents éléments de réponse en sa possession, notamment les documents utiles relatifs à O______. Les autres actionnaires de cette société, au-delà de G______ étaient les personnes physiques dont il donnait le nom, qui n'appartenaient pas au cercle de ses proches et qui administraient avec lui cette société.

Il n'avait aucun contrôle sur le Trust. Il n'en avait pas été le settlor et n'en était pas le trustee. Il n'avait pas le contrôle économique de ses avoirs. Celui-ci avait été constitué par déclaration du trustee, M. F______, le 21 juin 1996, et il n'existait pas de « letter of intent », comme l'AFC-GE le suggérait. Il réitérait son argumentation au sujet de son absence de contrôle économique sur les actifs du trust. S'il intervenait dans les investissements, c'était au titre de consultant, par le biais de sa société AN______. S'il était rémunéré, c'était en rapport avec cela via cette société où en rapport avec l'utilisation de la marque « A______ » Il produisait la déclaration de M. F______ signé par celui-ci, dont il avait transmis un exemplaire à la fin de l'année 2010.

27) Il ressort de courriels échangés entre des membres de la direction de l'AFC-GE et le mandataire du contribuable que l'instruction de la procédure de rappel a été suspendue jusqu'en août 2012 dans l'optique d'un règlement global du contentieux fiscal, constat étant fait à cette date que les positions respectives étaient inconciliables, l'AFC-GE maintenant ne pas admettre l'existence du Trust et le contribuable refusant de s'en voir attribuer la fortune et les revenus. Dans un courriel du 24 août 2012, le contribuable a été prié par l'AFC-GE de faire part de ses observations au sujet de l'évaluation des avoirs du Trust d'ici au 17 septembre 2012, à défaut de quoi le dossier suivrait son cours.

28) Le 18 septembre 2012, le contribuable a répondu. Il se référait à son courrier du 20 juin 2011 sur le compte duquel l'AFC-GE ne s'était pas encore déterminé. Il contestait formellement le droit de l'AFC-GE de procéder par la voie d'une taxation d'office à son encontre. Il avait en effet parfaitement satisfait à son exigence de collaboration, dans la mesure de ses possibilités. L'AFC-GE n'avait pas le droit d'imposer en transparence tout ou partie des avoirs du Trust. Il s'agissait d'une entité juridiquement totalement séparée de lui-même. Il remplissait tous les critères pour être qualifié d'irrévocable et discrétionnaire. Il avait été constitué en 1996 bien avant la publication de la circulaire. À l'époque de sa constitution, les exigences de reconnaissance d'un trust par l'AFC-GE étaient parfaitement respectées. Il n'avait aucun pouvoir direct ou immédiat d'influencer les décisions de gestion ou de distribution de revenus du Trust. Il ne pouvait être retenu qu'à partir des quelques mandats d'administrateur qu'il avait exercé dans certaines sociétés du Trust, il avait un contrôle sur les actifs de celui-ci. Il avait au demeurant abandonné ces fonctions. S'il facturait l'utilisation de la marque « A______ » à certaines sociétés du Trust comme à d'autres sociétés extérieures c'était à des fins de marketing mais cela ne saurait avoir une quelconque influence sur le contrôle du Trust. Il regrettait qu'aucun compromis n'ait pu être trouvé.

29) Le 30 avril 2013, le service du contrôle de l'AFC-GE a écrit au contribuable par pli recommandé en son domicile élu. Les procédures en rappel d'impôt et de soustraction d'impôts ICC et IFD 2001 à 2005, ainsi que 2007 étaient terminées. Il en allait de même des procédures de taxation et de tentative de soustraction d'impôts ICC et IFD 2006, 2008 et 2009. Le contribuable n'avait pas donné de réponse satisfaisante à la sommation du 11 juin 2011. Il avait été procédé à une taxation d'office pour les périodes fiscales 2001 à 2009. Les bordereaux de rappel d'impôt et de taxation qui avaient été émis étaient fondés sur les montants retenus et répertoriés dans un tableau détaillant le montant des reprises en revenus et en fortune, année par année.

Pour les années 2001 à 2005 et 2007, le tableau des reprises se présentait ainsi (en EUR ou CHF arrondis) :

Pour les années 2006, 2008 et 2009, les montants à prendre en considération pour la taxation étaient les suivants :

30) Sur la base de ces reprises et taxations, l'AFC-GE a notifié au contribuable, pour l'ICC et l'IFD, des bordereaux de rappel d'impôt en taxation d'office et des bordereaux de taxation d'office pour les montants suivants :

Rappel d'impôt ICC 2001 à 2005 et 2007 :

Rappel d'impôt IFD 2001 à 2005 et 2007 : 

Taxation ICC 2006, 2008 et 2009 :

Taxation IFD 2006, 2008 et 2009 :

31) a. Parallèlement aux bordereaux de rappel d'impôt et de taxation précités, l'AFC-GE a notifié au contribuable six bordereaux d'amende pour soustraction fiscale concernant l'ICC et IFD 2001 à 2005 et 2007, adoptant une motivation similaire.

Le contribuable n'avait pas déclaré les revenus et avoirs liés au Trust qui devaient pourtant lui être imputés fiscalement. Il en était résulté une taxation insuffisante. Compte tenu des circonstances et des montants importants soustraits, Il ne pouvait ignorer cependant le caractère incomplet et inexact de ses déclarations fiscales. Les conditions d'une soustraction d'impôt étaient remplies. Pour fixer la quotité de l'amende, il était retenu à titre d'aggravante la mise en place d'un instrument juridique particulier. Comme circonstances atténuantes, il avait été retenu une longue procédure est une incidence financière importante de la pénalité. L'amende avait été fixée aux trois quarts de l'impôt soustrait.

Il en résultait les bordereaux d'amende suivants :

b. L'AFC-GE a également notifié trois bordereaux d'amende pour tentative de soustraction fiscale concernant l'ICC et l'IFD 2006, 2008 et 2009 pour les montants suivants, avec une motivation similaire. L'amende était fixée aux trois quarts de l'impôt soustrait, mais comme il s'agissait d'une tentative, elle était ramenée aux deux tiers de cette quotité, soit à la moitié de l'impôt soustrait.

Il en résultait les bordereaux d'amende suivants :

32) a. Le 30 mai 2013, le contribuable a formé une réclamation contre les bordereaux de rappel d'impôt et de taxation d'office IFD et ICC 2001 à 2009, ainsi que contre les bordereaux d'amende IFD et ICC 2001 à 2009, du 1^er mai 2013, en concluant à leur annulation et à l'émission de nouveaux bordereaux dans le sens des griefs qu'il a développé après avoir repris l'historique qui avait conduit à la création du Trust par son père pour ses petits-enfants, dont l'AFC-GE, de manière infondée lui attribuait la propriété du patrimoine.

b. Les décisions de taxation et de répression auxquelles il s'opposait avaient été prises en violation du principe de la bonne foi, parce que l'AFC-GE avait réussi à obtenir des informations et documents concernant le Trust, en lui faisant miroiter un arrangement transactionnel, alors que les trustees n'auraient eu aucune obligation de délivrer les informations qu'ils avaient données, ce qu'ils avaient fait à sa demande.

c. Les conditions pour un rappel d'impôt n'étaient pas réalisées, dans la mesure où les preuves et les faits nouveaux faisaient défaut. L'administration n'avait pas prouvé que son imposition était incomplète. Il n'y avait aucun élément nouveau autorisant l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt, puisque les informations sur la base desquelles l'AFC-GE s'était fondée pour ouvrir la procédure de rappel avait été véhiculée dans les médias et étaient de notoriété publique.

d. Les conditions d'une taxation d'office pour les années non encore taxées, n'étaient pas réalisées. Il avait en tout temps collaboré au cours de l'instruction de son dossier en satisfaisait ainsi à ses obligations de procédure. Il avait encore fait valoir ses intérêts dans un courrier du 20 juin 2011. Au lieu de répondre, l'AFC-GE lui avait notifié des décisions de taxation d'office en violation de la loi.

e. Le Trust dont l'AFC-GE cherchait à lui attribuer la propriété des avoirs avait été créé en 1996 par une déclaration de M. F______ en tant que trustee. Le Trust ayant pour origine cette déclaration, il n'y avait pas de settlor. Le Trust avait recueilli un patrimoine d'origine familiale à transmettre aux générations futures de la famille A______, conformément aux dernières volontés de M. C______ , son père. Lui-même n'était pas bénéficiaire du Trust. C'étaient ses trois enfants et il n'avait jamais reçu, indirectement ou directement de distributions du Trust. S'il avait occupé quelques fonctions dans certaines sociétés détenues par celui-ci, il ne s'agissait pas de fonctions de direction opérationnelle. Il était actionnaire et administrateur de la société genevoise AN______ et c'était dans ce cadre qu'il avait été amené à conclure des contrats de service avec les entreprises du patrimoine familial. Concernant les deux entités fréquemment évoquées par l'AFC-GE, à savoir l'hôtel de E______ à Genève et le domaine viticole, il ne participait aucunement à leur direction.

L'erreur commise dès le départ par l'AFC-GE était de lui avoir attribué la propriété des actifs du Trust, alors qu'en réalité, si son nom était apparu, c'est qu'il y avait eu une utilisation de la marque « A______ » pour lier celle-ci à certaines entités. En effet, dans le domaine de l'agro-alimentaire et de service, il avait acquis une solide réputation. Il avait décidé de concéder son nom et d'en faire une marque qui puisse « brander » les entreprises lui appartenant et appartenant à des tiers. À la demande des trustees, il l'avait concédée pour l'hôtel de E______ et pour le domaine viticole. L'utilisation du nom « A______ » s'inscrivait dans le cadre d'une charte de marque dont il contrôlait le suivi et l'exécution et dont la rémunération était faite par des droits de redevance toujours dûment déclarés. Il n'avait aucunement besoin du trust pour exercer son activité entrepreneuriale.

Si le Trust était sa propriété comme l'administration fiscale le prétendait, il n'aurait eu aucun intérêt à développer de son côté ses propres activités. Il avait financé l'entier de son train de vie par ses propres revenus sans aucune contribution du Trust.

f. L'AFC-GE considérait à tort qu'il était le settlor du Trust et qu'il avait conservé un contrôle économique sur les avoirs de celui-ci. Il n'avait aucun lien direct avec le Trust et ses avoirs. Ceux-ci étaient passés directement de son père au Trust sans passer par lui-même. Dans la mesure où il ne pouvait avoir une quelconque influence sur le trust et son organisation, l'existence de cette structure devait reconnu en droit fiscal suisse et il n'y avait pas de droit pour le fisc de lui en attribuer les avoirs.

Le Trust avait été constitué en 1996, soit bien avant la publication de la circulaire. À cette époque, les exigences de reconnaissance d'un trust par l'AFC-GE étaient beaucoup plus souples. Selon la pratique de l'époque, une personne domiciliée en Suisse pouvait constituer un trust irrévocable et discrétionnaire fiscalement reconnu. Quoi qu'il en soit, son absence totale d'influence sur les décisions de gestion et/ou de distribution des revenus du Trust rendait impossible que lui en soient attribués les avoirs. L'interdiction de la rétroactivité des normes empêchait que les règles de la circulaire puissent être appliquées à un trust constitué avant 2007.

Selon la circulaire, lors de la constitution d'un trust irrévocable et discrétionnaire par une personne domiciliée en Suisse, l'appauvrissement du settlor n'était pas reconnu, au motif qu'un contribuable suisse ne pouvait être appauvri qu'à la condition qu'un autre sujet fiscal se trouvait enrichi. Dans le cas d'un trust discrétionnaire et irrévocable, il n'y avait aucun enrichissement sans distribution. Une solution inverse violerait le principe de l'imposition selon la capacité contributive, dans la mesure où le settlor d'un trust irrévocable et discrétionnaire ne jouissait pas des revenus et du capital du trust. En outre, l'inégalité de traitement entre un settlor domicilié en Suisse lors de la constitution d'un trust et un settlor établi à l'étranger ne se justifie nullement et violait le principe de l'égalité de traitement. Si par impossible le principe de la taxation d'office devait être admis, la décision de taxation d'office n'en devrait pas moins être annulée, car elle reposait nullement sur une appréciation consciencieuse de la situation du contribuable et elle était arbitraire.

Il a annexé à sa réclamation un mémorandum non signé dont l'auteur serait Me Pascal BB______, avocat et également professeur ordinaire dans une université suisse, document transmis à l'appui de la démonstration juridique qu'il exposait dans sa réclamation au sujet de l'impossibilité de lui attribuer fiscalement la propriété des valeurs patrimoniales du Trust.

g. Sur le plan pénal, les conditions d'une soustraction d'impôts n'étaient pas réalisées. Il en allait de même de celles de tentative d'une soustraction. Le présent litige concernait la reconnaissance d'un trust constitué en 1996, soit d'un trust mis en place bien avant que l'AFC-CH se soit prononcée sur cette problématique dans le cadre de la circulaire. On ne pouvait dès lors lui imputer un comportement illicite constitutif de soustraction. Subsidiairement, l'acte délictueux avait été commis en 1996 et l'infraction serait alors prescrite. Si l'on retenait l'existence d'une soustraction, le montant de l'amende devait être substantiellement réduit, compte tenu de son attitude coopérative. En outre, un temps relativement long s'était écoulé entre l'acte et sa découverte.

33) a. Le 5 février 2015, que ce soit pour l'IFD ou pour l'ICC, l'AFC-GE a maintenu dans leur intégralité les décisions de taxation et d'amendes du 30 avril 2013 qui faisaient l'objet de la réclamation du 30 mai 2013 en rapport avec les années fiscales 2001 à 2009.

Elle avait décidé de l'ouverture d'une procédure de contrôle en constatant d'importantes distorsions entre la réalité présentée par les médias au sujet des revenus et de la fortune du contribuable, qui se montait selon ces sources à près d'un demi-milliard de francs suisses. Entre le 2 décembre 2008 et le 30 avril 2013, le contribuable avait fourni des explications qui avaient fortement varié en rapport avec la constitution du Trust sur les points essentiels qui concernaient l'identité du settlor et le caractère révocable dudit Trust. En outre, il n'avait jamais fourni les documents requis qui auraient pu permettre d'apprécier de quelle façon la situation fiscale devait être appréciée.

b. En rapport avec le Trust, elle retenait les éléments factuels suivants :

- le père du contribuable étant décédé ab intestatselon l'acte notarié instrumenté par le notaire en charge de la liquidation de sa succession, l'ensemble des biens lui appartenant avait été transmis à ses héritiers légaux et réservataires dont le contribuable. La volonté du défunt de constituer un trust et l'y affecter un patrimoine familial ne ressortait ni des déclarations de succession, ni des documents transmis lors de l'instruction. L'acte de déclaration de Trust fourni par le contribuable ne se référait aucunement à des dernières volontés de son père pour justifier sa constitution ;

- le Trust avait été constitué en 1996, soit plus de huit ans après le décès du père du contribuable par déclaration du trustee ;

- son capital de dotation s'était montré à l'origine à USD 100.- et les bénéficiaires étaient le AR______, ainsi qu'une institution caritative londonienne ;

- dans la déclaration de constitution, M. B______ était le protector désigné et AQ______ le trustee ;

- le document désignait également D______ comme appointed consultant, soit comme entité chargée de la gestion des avoirs du Trust, dont le contribuable, jusqu'à fin 2005, avait été l'actionnaire majoritaire à hauteur de 85 %. Il en avait été également l'administrateur depuis 1996 jusqu'en 2005, à teneur du registre du commerce de Rotterdam. Selon l'acte de constitution du Trust, dans la gestion de celui-ci, le trustee ne pouvant agir contrairement à ce que décidait l'« appointed consultant », ce qui revenait à lui accorder indirectement ladite gestion via cette société qu'il dirigeait ;

- en 2001, le Trust avait été modifié sur plusieurs points par un amendement : un nouveau trustee était désigné en la société AP______ Ltd sise aux Îles Caymans. D______ avait été remplacé dans son rôle d' « appointed consultant » par Q______ comme « investment manager ». Cette dernière société avait des liens avec le recourant : un document émanant du département des transports américain du 13 mars 2008 (consultable sur internet, http://airlineinfo.com/ ostpdf69/474.pdf), qui accordait une exemption et une modification de permis de transporteur étranger à la société W______ qui l'avait requise, rappelait, dans son résumé de la requête, que le capital-action de cette société était détenu à raison de 9,92 % par Q______, en retenant que le contribuable était son propriétaire ;

- un certificat émis par AP______ Ltd indiquait qu'au 16 juin 2009, les bénéficiaires du Trust n'étaient plus les institutions à but non lucratif choisies originellement, mais les trois enfants du contribuable ;

- la date du changement de bénéficiaires du Trust n'était pas connue, mais il ressortait des comptes que, dès 2004, des distributions de bénéfices avaient eu lieu en faveur des trois enfants du contribuable ;

- depuis sa constitution, la valeur des actifs du Trust étaient passée de USD 100.- à celle d'un groupe international constitué d'une vingtaine de sociétés actives dans des domaines diversifiés. Selon les explications du contribuable, une grande part des capitaux investis au travers du Trust provenaient de la cession en 1996 des sociétés AJ______ et AL______ au groupe AM______. Toutefois, il ressortait d'un document officiel de l'union européenne du 25 juin 1996 constatant la compatibilité de la vente au Groupe AM______ en 1996 des sociétés AK______ Holding SA et AU______ BV dont les sociétés précitées dépendaient (consultable sur internet http://ec.europa.eu/competition/mergers/cases/decisions/m758_en.pdf), que c'était le contribuable qui avait vendu de façon directe et indirecte lesdites sociétés. Cela signifiait qu'à cette date, il était propriétaire de deux sociétés :

- les comptes de Q______ laissaient apparaître des actifs nets de EUR 162'000'000.- en 2005 et EUR 188'000'000.- en 2006. Aucune charge salariale n'était en revanche comptabilisée. Cela permettait de douter que cette entité ait disposé de la substance nécessaire à la gestion du groupe qu'elle détenait ;

- le contribuable avait été impliqué comme administrateur dans nombre de sociétés détenues par le Trust, ceci durant la période de 2001 à 2009. Il avait été ou était encore administrateur des sociétés V______, T______, H______, D______, S______, K______, W______, J______, AH______, Domaines A______, AF______, L______ service, O______, AN______, intervenant dans la gestion des sociétés détenues par le Trust ;

- alors que les comptes de profits et pertes du Trust faisaient ressortir des bénéfices importants variant entre EUR 300'000.- et EUR 7'470'000.-, les honoraires versés au trustee étaient relativement modestes en comparaison, puisqu'ils avaient varié entre EUR 8'111.- et EUR 117'116.-.

Au plan fiscal, le Trust ne pouvait qu'être qualifié d'express trust, établi sur la base de la volonté d'un constituant. Celui-ci ne pouvait être le père du contribuable en l'absence de toute documentation dans ce sens. En effet, le Trust avait été créé huit ans après le décès de celui-ci, ce qui impliquait que le trustee aurait détenu sans justification d'un pouvoir les avoirs dont le Trust a été doté. En outre, à suivre les explications données par le recourant, ce serait également sans pouvoir que le settlor ou le trustee aurait décidé à une date inconnue de désigner les enfants du contribuable comme seuls bénéficiaires du Trust, lequel avait recueilli l'intégralité de la fortune provenant du père du contribuable en faveur des seuls enfants de celui-ci, en prétéritant ainsi ses soeurs et leurs descendants. Dans la mesure où, de surcroît, le contribuable intervenait dans la gestion courante des sociétés du Trust, l'administration était fondée à retenir que le réel constituant du Trust était le contribuable et non son père.

La situation du contribuable au regard des actifs du Trust devait dès lors être examinée au regard des règles prévalant avant l'entrée en vigueur de la circulaire, soit sous l'angle de la réalité économique, plus particulièrement de l'évasion fiscale. Dès que le constituant d'un trust ne pouvait apporter la preuve qu'il n'était pas le propriétaire des avoirs dont cette structure avait été dotée, l'existence d'une telle situation devait être retenue et les avoirs en question devaient lui être attribués s'il était contribuable en Suisse. Tel était le cas dès qu'un trust pouvait être qualifié de révocable parce que les dispositions régissant la gestion du trust mettaient en évidence que le constituant ne s'était pas réellement et définitivement dessaisi de ses biens.

En l'occurrence, le Trust devait être qualifié de révocable, dans la mesure où le contribuable avait gardé la mainmise sur le patrimoine de celui-ci, en conservant une emprise sur ce dernier. Cela ressortait incontestablement des modifications substantielles intervenues dans le Trust depuis sa création, soit l'augmentation conséquente de ses actifs, le changement de trustee, le changement de bénéficiaire et le changement de gestionnaire du Trust. Le contribuable exerçait son influence dans le Trust en tant que pilote des décisions du trustee (choix de « l'Invest manager », décision de distribution, choix des bénéficiaires). Il gérait le patrimoine global du trust au travers des sociétés D______, puis Q______. Il avait une implication opérationnelle directe, dans la mesure où il intervenait en tant qu'administrateur de nombreuses sociétés du groupe. Au vu de leurs faibles montants d'honoraires, ce n'étaient pas les trustees désignés qui assumaient la gestion réelle d'un groupe de l'importance de celui détenu par le Trust. Finalement, le contribuable était le seul susceptible d'avoir une vue d'ensemble sur les sociétés du Trust et de prendre des décisions stratégiques pour sa pérennité.

Tout ceci fondait le droit pour le fisc d'imposer le contribuable en transparence sur le patrimoine et les revenus relatifs au Trust.

c. Elle rejetait les reproches d'avoir agi en violation du principe de la bonne foi. C'était le contribuable qui l'avait approchée pour rechercher une solution transactionnelle, et elle ne lui avait fourni aucune assurance dans ce sens d'obtenir d'elle un tel accord en contrepartie d'informations supplémentaires. Les conditions d'une procédure en rappel d'impôt étaient réalisées, dans la mesure où c'était par les médias qu'elle avait constaté qu'il pouvait y avoir d'énormes divergences entre la situation que le contribuable avait déclaré et sa situation réelle. Elle avait également le droit de procéder par la voie de la taxation d'office pour arrêter les montant dus sur reprises fiscales des taxations entrées en force et pour fixer la taxation des années qui ne l'avait pas encore été, n'ayant pas pu obtenir, après sommation, l'ensemble des documents permettant d'arrêter la situation fiscale et de chiffrer avec exactitude les éléments de revenus et de fortune attribuables au contribuable.

La taxation des revenus du Trust avait été arrêtée sur la base des seuls comptes de profits et pertes 2001 à 2008 transmis le 2 décembre 2009 en les adaptant. Le revenu 2009 avait été estimé sur la base du revenu 2008. Pour la fortune, dans la mesure où les bilans du Trust n'avaient pas été remis, elle avait dû être déterminée sur les seuls éléments en possession de l'autorité fiscale, à savoir les bilans 2005 et 2006 de Q______, en tant que « top holding » du groupe détenu par le Trust. Pour les périodes 2001 à 2004, les chiffres tirés du bilan 2005 avaient été repris et pour les périodes 2007 et suivantes, les chiffres 2006.

Les conditions d'une soustraction fiscale et d'une tentative de soustraction d'impôts étaient réalisées. Le contribuable n'avait jamais mentionné l'existence du Trust. Subjectivement, la mise en place de cette structure relevait d'une planification fiscale et le contribuable était clairement conscient que les informations données dans ses déclarations étaient incomplètes lorsqu'elles n'en faisaient aucune mention.

L'amende avait été calculée en fonction de la gravité de la faute. La quotité de l'amende avait été arrêtée aux trois quart des impôts soustraits. L'autorité fiscale avait retenu à titre de circonstances aggravantes la mise en place d'un instrument juridique particulier, la répétition de la soustraction sur de nombreuses années et les montants très importants soustraits. En contrepartie, elle avait retenu à la décharge du contribuable, une longue procédure et une incidence financière importante. La bonne collaboration du contribuable n'avait été que partiellement prise en considération, dans la mesure où celui-ci n'avait pas pleinement collaboré avec l'administration, en fournissant l'ensemble des pièces demandées.

À cette décision, l'AFC-GE a annexé dix-huit documents collectés au cours de l'instruction, sur lesquels elle se fondait spécialement.

34) Par acte déposé le 9 mars 2015 au greffe du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), M. A______ a recouru contre la décision de l'AFC-GE sur réclamation du 5 février 2015 en concluant à son annulation, ainsi qu'à l'annulation des bordereaux de rappels d'impôt 2001 à 2005 et 2007 relatifs à l'ICC et à l'IFD, à l'annulation des bordereaux de taxation 2006, 2008 et 2009, relatifs à à l'ICC et à l'IFD, de même qu'à l'annulation des bordereaux d'amende ICC et IFD en rapport avec les exercices fiscaux 2001 à 2009.

Il a rappelé les faits à l'origine du contentieux et répété ses explications sur la portée de son implication limitée dans la gestion des actifs et sociétés du Trust qu'il ne contrôlait pas.

Son père, décédé en 1988 en Suisse avait eu quatre héritiers, sans compter son épouse, décédée en 2009. Dans l'esprit patriarcal qui animait la famille, c'était lui-même qui devait poursuivre le développement de l'entreprise pour le compte de la famille, tout en veillant à respecter la volonté de son père de transmettre ses actifs aux générations à venir. La déclaration de succession de feu son père avait été déposée par son épouse sans mentionner la participation dans le groupe AK______, car sa valeur était nulle en raison de l'endettement du groupe. Son père avait organisé ses actifs industriels de telle façon qu'ils puissent être conservés et transmis à ses petits-enfants et avait confié la gestion de ses avoirs composés essentiellement des actions du groupe AK______ à M. B______, un homme de confiance, « par le biais d'une structure de détention ». De 1988 à 1996, la participation dans le groupe AK______ était restée en mains de M. B______ dans le but d'être maintenu dans le giron familial sous le contrôle opérationnel du contribuable qui était demeuré le « PDG » du groupe AK______. Cet actif était depuis le décès sous la supervision de M. B______, bien que lui-même soit impliqué dans la gestion du groupe AK______ en tant que chef de famille, en raison de ses compétences particulières. De 1988 à 1996, M. B______ avait conservé la situation du groupe AK______ en l'état « eu égard aux incertitudes qui pesaient sur la valorisation de cette entreprise ». Ce n'était qu'au milieu des années 90 que celui-ci avait, « fidèle à sa mission », mis en oeuvre le projet de constitution du Trust. Lors de la cession du capital-actions des sociétés AK______ Holding SA et AU______ BV au Groupe AM______, M. B______ et la famille avaient souhaité que lui-même représente l'actionnaire. À cette époque, il détenait à titre personnel, 2'425 actions de la société AK______ Holding, ainsi qu'il l'avait d'ailleurs toujours déclaré. Le fait qu'il soit intervenu dans la vente du groupe AK______ comme représentant n'induisait aucunement qu'il était le propriétaire des actions au porteur des sociétés faitières détentrices de la quasi-totalité des actions dudit groupe. Il a produit, à l'appui de ce propos, une attestation du 27 février 2015 signée par Me Pierre ARDUIN, avocat de son défunt père et de sa famille durant de nombreuses années. C'était dans ce contexte familial que le Trust avait été créé par déclaration de M. F______, trustee. Ledit Trust était destiné à recevoir la part des actifs qui devait revenir aux descendants du contribuable. Étant un trust né par déclaration du trustee, il n'y avait pas de constituant (« settlor »), mais la constitution du Trust correspondait aux dernières volontés du père du contribuable « à tout le moins implicite ».

Parallèlement à cette activité familiale, il avait toujours continué à développer ses propres activités, ce qu'il continuait d'ailleurs de faire à ce jour. M. B______ était devenu le protector du Trust, ce qui lui avait permis de garder un large pouvoir sur les actifs de celui-ci. Pour assurer la pérennité du Trust, les bénéficiaires initiaux étaient seulement des entités caritatives en attendant que les descendants du contribuable acquièrent la capacité d'être eux-mêmes les bénéficiaires de celui-ci.

Lui-même n'était pas bénéficiaire du Trust et en avait été expressément exclu. Il n'avait jamais reçu, directement ou indirectement, des distributions du Trust.

Il ne contestait pas que D______, société dont il détenait le capital-actions, avait été désignée dans la déclaration de trust de 1996 au titre d'appointed consultant. Il était cependant hâtif d'en conclure qu'il avait le contrôle du Trust pour cette raison, puisque le rôle de cette société était limité à donner des conseils professionnels dans le domaine financier et que, même donnés, les conseils ne pouvaient aller à l'encontre des volontés du trustee et du protector. En 2001, M. B______, en tant que protector, avait considéré qu'il était temps de désigner expressément les enfants du recourants comme bénéficiaires du Trust. Il avait également nommé à cette occasion de nouveaux trustees. L'appointed consultant avait été remplacé par un investment manager. On ne pouvait pas non plus déduire de cette modification qu'il avait conservé le contrôle du Trust. L'investment manager ne pouvait pas décider des attributions aux bénéficiaires, tâche qui restait une prérogative exclusive des trustees.

L'AFC-GE se trompait lorsqu'elle affirmait que Q______ lui appartenait, en se fondant sur un document officiel américain relatif à la société AT______ qui avait requis une autorisation de vols entre l'Europe et les États-Unis. Ce document était inexacte. Il n'était qu'administrateur de AT______. L'information figurant dans ce document avait été donnée faussement à l'autorité américaine par Monsieur AT______, son actionnaire principal, pour mettre en avant l'existence d'une personne physique européenne dans le but d'obtenir cette autorisation américaine pour la société. Il produisait dans ce sens une copie de deux attestations des administrateurs de AP______ du 11 juin 2002 et 26 février 2015.

Pour le surplus, l'AFC-GE avait commis un déni de justice formel, dans la mesure où la décision querellée ne se prononçait pas sur l'argument qu'il avait soulevé dans sa réclamation selon lequel la circulaire n'était pas applicable pour régler cette situation car postérieure aux faits.

En outre, les conditions d'un rappel d'impôt n'étaient pas réunies et c'était à tort que l'autorité fiscale intimée avait recouru à une telle procédure. Il n'existait en effet aucune preuve ou fait nouveau qui autorisait l'AFC-GE à revenir sur sa première taxation. L'autorité intimée s'était prévalue en particulier d'informations tirées des médias. Celles-ci étaient cependant notoires et circulaient depuis de nombreuses années. Il n'y avait dès lors aucune information nouvelle en 2008 qui permettait d'ouvrir une procédure en rappel d'impôt. La plupart de ces informations étaient totalement fausses. Quoi qu'il en soit, l'autorité intimée aurait dû s'en prévaloir au cours des procédures de taxation ordinaire, lorsque les articles de presse avaient paru pour la première fois, sans attendre l'année 2009 pour se livrer à des investigations complémentaires.

De même, l'AFC-GE n'avait pas le droit de procéder par voie de taxation d'office car elle n'avait pas respecté les règles prévalant dans une telle hypothèse. Au surplus, une taxation d'office devait toujours être faite sur la base d'une appréciation consciencieuse des faits et s'approcher le plus possible de la réalité, règle qui n'avait pas été respectée. Il avait satisfait à ses obligations de procédure en fournissant les documents et informations sollicitées par l'autorité intimée et en donnant maints renseignements verbaux lors de nombreuses entrevues, dès lors, l'administration avait tous les éléments en sa possession pour déterminer avec toute la précision voulue les éléments imposables. En réalité, les bordereaux de taxation d'office étaient nuls, car l'autorité intimée aurait dû procéder à une taxation ordinaire au vu des documents et informations transmis.

Sur le fond, il contestait toute détention des actifs du Trust. Il n'était ni le settlor, ni le trustee et encore moins le bénéficiaire du Trust. Celui-ci était une entité juridique totalement séparée de lui-même et il remplissait tous les critères pour être qualifié de trust irrévocable et discrétionnaire. La propriété des avoirs de son père, détenus en trust étaient passés de ce dernier au Trust par l'intermédiaire de M. B______, conformément aux lois de Jersey. Il était faux de lui en attribuer la propriété des actifs.

Dans l'hypothèse où l'on devait arriver à la conclusion, fermement contestée, qu'il serait lui-même le settlor du Trust, les conclusions resteraient les mêmes. Le Trust était une entité juridique indépendante reconnue, distinctes du contribuable. Il avait été constitué en 1996, soit bien avant la publication de la circulaire. à l'époque, les exigences de reconnaissance d'un trust par les autorités fiscales cantonales étaient plus souples. Selon la pratique applicable à l'époque, dans le canton de Genève, une personne domiciliée en Suisse pouvait constituer un trust irrévocable et discrétionnaire fiscalement reconnu. Pour respecter l'égalité de traitement entre les contribuables suisses qui avaient établi un trust avant la publication de la circulaire, le Trust devait être reconnu en droit fiscal suisse. Rétroactivement, la circulaire ne pouvait pas s'appliquer de manière rétroactive sous peine de violer l'art. 5 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101).

La différence de traitement prévue dans la circulaire entre résidents suisses et résidents étrangers était incompatible avec le principe de l'égalité de traitement consacré par l'art. 8 Cst. et violait le principe de l'imposition selon la capacité contributive garanti par l'art. 27 al. 2 Cst. Selon la circulaire elle-même, lors d'un la constitution d'un trust irrévocable et discrétionnaire par une personne domiciliée en Suisse, l'appauvrissement du settlor n'était pas reconnu, au motif qu'un contribuable suisse ne pouvait être appauvri qu'à la condition qu'un autre sujet fiscal se trouve enrichi. Or, dans le cas d'un trust discrétionnaire et irrévocable, il n'y avait aucun enrichissement tant qu'il n'y avait pas de distribution. Il se référait, pour étayer sa position à l'avis de droit qu'il avait produit. Il réitérait son argumentation au sujet de l'absence de pouvoir de contrôle sur le Trust, quelle que soit son intervention dans le cadre de la gestion courante de ses sociétés, ou de la société chargée de conseiller les trustees, dans la gestion des avoirs du Trust.

Les conditions d'une soustraction fiscales n'étaient pas remplies. On ne pouvait lui imputer un comportement illicite constitutif de soustraction pour avoir mal apprécié la situation du trust sur le plan fiscal. S'il y avait eu une soustraction d'impôts, les faits se seraient déroulés en 1996, et l'infraction serait prescrite. Subsidiairement, si on devait considérer qu'il avait eu un comportement constitutif de soustraction, il conviendrait de réduire sa quotité pour tenir compte des circonstances particulières du cas d'espèce, notamment de son attitude coopérative et de la durée de la procédure, conformément à l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101).

Finalement, la lenteur de la procédure avait généré pour CHF 6'875'000.- d'intérêts moratoires qui ne pouvaient être mis entièrement à sa charge, si la décision sur réclamation devait être confirmée.

35) Le 8 juillet 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les conditions d'une procédure de rappel d'impôt étaient réalisées. Dans les rubriques financières de la presse spécialisée, écrite ou informatisée, différents articles dont elle avait eu connaissance en 2008 avaient traités de la vente des sociétés du groupe AK______ au groupe AM______ pour plus de deux milliards de francs français en le désignant comme détenteur de celles-ci. D'autres le désignaient comme propriétaire de l'hôtel de luxe « E______ » à Genève, du domaine viticole ou d'entreprises d'exploitation de pétrole au Canada. La plupart de ces actifs n'avaient pas été déclarés par le contribuable, et rien dans les déclarations fiscales déposées ne pouvait lui donner des indices dans ce sens. Elle était donc en droit d'ouvrir une instruction à ce propos en vue de rectifier des décisions de taxation antérieures ou de préciser celles en cours.

Les règles de taxation d'office avaient également été respectées car le contribuable, par la suite, n'avait pas satisfait à la totalité de ses obligations de collaboration pour permettre de mener la procédure de rappel d'impôt ou de taxation selon les règles ordinaires.

Le Trust ne pouvait être reconnu comme une structure dont le patrimoine était indépendant de celui du contribuable et son existence, du point de vue fiscal, ne pouvait être admise. Selon la circulaire les principes jurisprudentiels applicables antérieurement, la reconnaissance d'un trust devait être examinée sous l'angle de la réalité économique, la présomption d'une évasion fiscale devant être retenu à chaque fois que le constituant d'un trust n'apportait pas la preuve qu'il n'était pas le propriétaire de la fortune de cette structure. Il y avait notamment transparence lorsqu'un trust devait être qualifié de révocable, ce qui était le cas lorsque le settlor était le bénéficiaire, avait le pouvoir de remplacer les trustees, celui de nommer de nouveau bénéficiaire ou celui de modifier l'acte de constitution.

Dans le cas d'espèce, il ne pouvait être admis que le settlor du Trust était le père du recourant : en l'absence de documentation dans ce sens ; en raison des huit ans qui s'étaient passés entre le décès de ce dernier et la constitution du trust ; de la modification importante quant au bénéficiaire du trust intervenue après la constitution de celui-ci, sans documentation, et qui ne pouvait être le fait du père du contribuable, dont il n'était pas imaginable qu'il aurait voulu favoriser les descendants d'un seul de ses quatre enfants ; des variations du contribuable et de ses mandataires sur les circonstances dans lesquelles le trust avait été constitué et du flou des quelques attestations qu'ils avaient produites à l'appui de cette thèse.

Le Trust avait été constitué par acte entre vifs (living trust) et il comportait obligatoirement un constituant, qu'il soit constitué par un « trust deed » ou par déclaration du trustee. Ce constituant ne pouvait être que le contribuable. Le Trust, dont le capital initial se montait à USD 100.- avait été transformé au fil des ans en un important groupe industriel actif dans de nombreux domaines. Il était admis par le recourant que l'augmentation de son patrimoine était liée au réinvestissement du produit de la vente en 1996 du groupe AK______. Le document des communautés européennes qui avalisaient la cession attribuaient expressément cette vente aux contribuables. La fortune du Trust provenait ainsi des actifs du recourant. La seule personne qui pouvait avoir un intérêt à opérer un changement d'édifier au sein du Trust était le contribuable dans le but de favoriser ses descendants. Le recourant avait également gardé la maîtrise de la gestion des avoirs du Trust par la désignation successive des sociétés D______ (appointed consultant) puis Q______ (investment manager) choix qui ne pouvait résulter que de ses instructions.

En outre un trust devait être qualifié de trust révocable dès que le settlor gardait le contrôle économique des biens mis en trust ou avait une possibilité d'influence sur celui-ci. Tel était le cas en l'espèce : l'augmentation conséquente des actifs du Trust suite à la vente du groupe AK______ avait été réalisée par le contribuable ; c'était celui-ci qui était à l'origine du changement de trustees, de bénéficiaire et de gestionnaires du Trust ; c'était lui qui détenait et dirigeait D______ et Q______ laquelle était également la « top holding » du groupe ; celle-ci située aux îles vierges britanniques était une société offshore sans locaux et elle ne pouvait pas assumer la gestion du groupe, à tel point que celle-ci était déléguée à la société AN______ dont le contribuable était l'actionnaire à 80 % ; la trustee, AP______, autre société offshore, était représentée par deux personnes domiciliées l'une à Gibraltar et l'autre au Luxembourg et ne disposait des compétences nécessaires pour prendre les décisions définitives qui devaient revenir au trustee, si bien qu'elles étaient laissées à l'intéressé ; celui-ci avait une grande implication dans les sociétés du Trust et il était où avaient été administrateur de nombreuses sociétés détenues par celui-ci ; l'implication de celui-ci était bien plus étendue que ce qu'il soutenait et dépasser la seule exploitation de son nom ; il était la seule personne susceptible d'avoir une vue sur l'ensemble des sociétés du Trust et de prendre des décisions stratégiques pour sa pérennité ; les honoraires modestes versés aux représentants du trustee qui ressortaient des comptes de pertes et profits soumis à l'AFC-GE mettaient en évidence la faible implication de ces derniers dans la gestion des actifs du Trust. Sur cette base il n'était pas possible de retenir qu'il y avait eu un dessaisissement du contribuable en faveur du Trust.

Contrairement à ce que soutenait le recourant, son imposition en transparence n'était pas fondée sur la circulaire et sur son domicile en Suisse mais sur les principes jurisprudentiels en matière d'évasion fiscale qui retenait à conduire qu'il n'y avait pas eu de dessaisissement de patrimoine en faveur du Trust.

Les conditions d'une soustraction d'impôts étaient réalisées. Les infractions n'étaient pas prescrites car elles commençaient à courir qu'à l'issue de la période pour laquelle le contribuable n'avait pas été taxé ou taxé de manière incomplète. La quotité de l'amende était proportionnée à la gravité de la faute commise, mais aussi aux autres circonstances personnelles à prendre en considération. La durée de la procédure ne devait pas être prise en compte, au-delà de ce qu'il avait été.

Le calcul des intérêts moratoires n'avait pas à être pris en compte dans le cadre de la présente procédure, cette question était régie par la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (D 3 18 - LPGIP).

36) Le recourant a répliqué le 30 septembre 2015.

Il contestait être à l'origine de la constitution du Trust. Pour des motifs « peu connus », mais probablement liés à l'incertitude relative à la pérennité de l'entreprise en raison de son fort endettement, M. B______ avait différé l'exécution de la constitution du Trust et avait conservé les actions du groupe AK______ en ses mains « par l'intermédiaire d'une structure antillaise ». Celui-ci étant décédé, il n'était plus possible d'en savoir plus. En 1988, lui-même était actionnaire minoritaire (15 %) du groupe AK______, situation dûment déclarée fiscalement. Il était devenu président dudit groupe « dans l'optique de préserver le patrimoine familial.

Il exposait des éléments jusque-là non communiqués. En 1996, M. B______ avait mis en place non seulement le Trust, mais trois autres trusts, soit un trust par enfant de feu M. A______ père, soit AW______ Trust, AX______ Trust et AY______ Trust, dont il produisait les actes de constitution. Le contribuable n'avait pas mentionné jusque-là ces faits qu'il n'avait pas jugés être pertinents. M. B______ avait été « directement ou indirectement, via une structure ad hoc », institué « protector » de chacun de ces quatre Trusts et « la société R______ NV, une société antillaise, a été instituée consultant sans pouvoir décisionnel des quatre Trusts »,.

Chacun des quatre trusts avait reçu une partie du produit du groupe AK______ « en fonction des besoins des différentes souches ». Le défunt avait souhaité qu'il soit tenu compte du fait que « ses filles avaient été bien mariées et bien dotées ». La loi de Jersey autorisait la constitution d'un trust par déclaration du trustee à titre posthume, sans qu'il y ait formellement de settlor, mais sur instruction du de cujus. Les changements intervenus en 2001 dans le Trust n'étaient aucunement de son ressort. C'était le représentant du trustee, M. F______, qui prenant sa retraite au début des années 2000, en avait eu l'initiative. C'était celui-ci qui avait choisi « dans un contexte international déjà en forte évolution » de transférer les quatre trusts de Jersey aux Îles Caymans. En 2001, il s'était agi de modifier les statuts de cette structure pour se conformer aux lois de la nouvelle juridiction.

Les changements intervenus étaient le fait que du trustee, avec l'accord du protector, mais sans qu'il soit lui-même impliqué. Il n'y avait pas eu de désignation d'un nouveau protector ou de reconduction de l'ancien. Ainsi, l'appointed consultant avait été remplacé par un investment manager, en l'occurrence Q______. C'étaient les représentants du nouveau trustee qui avaient considéré, sans que lui-même n'intervienne, que ses enfants étaient suffisamment matures pour devenir bénéficiaire, en exécution de la volonté de son père.

Par ailleurs, après deux ans de changement de juridiction, soit en 2003, le nouveau trustee avait liquidé les trusts qui avaient reçu les avoirs dévolus à ses trois soeurs. En 2014, les représentants du trustee avaient jugé que les enfants du recourant, tous imposés d'après la dépense en Suisse, étaient, vu leur âge, (le cadet atteignant la quarantaine), suffisamment matures pour gérer seuls le patrimoine détenu par le Trust, cette décision s'imposant d'autant plus que la législation devenait de plus en plus contraignante à l'égard de ce type de structure. Le trustee avait donc décidé de liquider le Trust en répartissant les avoirs à ses trois bénéficiaires. Lui-même n'avait jamais reçu aucun fond du Trust.

En 1996, après la vente du groupe AK______ et la dotation du Trust, celui-ci avait investi des fonds dans la société H______ et dans D______ qui devait être la structure d'investissement des actifs du Trust. En 1999, il avait acquis de G______ pour CHF 240'000.- 70 % des actions de cette société, qui, s'ajoutant aux 15 % qu'il détenait depuis 1988, le faisaient devenir actionnaire à 85 % de celle-ci. Il s'agissait de répondre à la crainte du trustee du Trust au regard d'investissements peu florissants. Au-delà de la prise de contrôle du capital de D______, il avait repris la gestion de cette société, à charge pour de « rétrocéder celles-ci » à terme, à leur valeur réelle, si les deux parties en convenaient ». En 2000, il avait engagé D______ « dans des opérations d'investissements significatives », notamment dans l'acquisition de l'entreprise viticole ______ et dans l'hôtel E______. Cela avait permis à D______ « de bénéficier sur lesdits actifs de plus-values latentes importantes », selon les comptes 2000 à 2005 de cette société qu'il produisait. En 2005, il avait rétrocédé au Trust pour un montant de CHF 10'000'000.-, les 85 % d'actions D______ afin d'en faire profiter ses descendants tout en réalisant un gain en capital important.

La détention des actions D______ et leur cession en 2005 figuraient dans ses déclarations fiscales. Ces opérations expliquaient l'implication importante qu'il avait conservée dans les actifs du Trust, mais leur existence n'autorisait pas de lui attribuer le contrôle de ce dernier. Il maintenait qu'il n'était pas le propriétaire de Q______ et n'avait agi en 1996, dans la vente du groupe AK______, que comme représentant des vendeurs, pour l'importante part des actions qui ne lui appartenaient pas.

Si la circulaire interdisait de constituer un trust irrévocable, la constitution d'une telle structure était autorisée à Genève et la pratique genevoise y était beaucoup plus souple que celle retenue dans ladite circulaire.

Il avait collaboré du mieux qu'il pouvait à la procédure de contrôle fiscal et, n'étant ni settlor, ni bénéficiare, ni trustee du trust, il n'avait pas la possibilité d'accéder aux documents de cette structure que l'AFC-GE lui demandait, au-delà de ceux qu'il avait pu se procurer.

En rapport avec la soustraction fiscale qui lui était reprochée, aucune intention ne pouvait être retenue contre lui, car il avait agi en toute bonne foi, suivant la pratique fiscale en vigueur. Au pire, il pourrait être qualifié de négligent, si bien qu'il ne pourrait en tous cas pas être poursuivi pour tentative de soustraction fiscale en rapport avec les exercices 2006, 2008 et 2009.

37) Le 26 novembre 2015, l'AFC-GE a dupliqué. Le recourant exposait une quatrième version de la constitution du Trust pour expliquer son origine, en faisant apparaître l'existence de quatre trusts.

Cela étant, à ce stade de la procédure, il devait seulement être retenu que le père du contribuable étant décédé ab intestat et que l'intégralité de ses biens avait été transféré à ses héritiers, soit outre le recourant, à ses trois filles et à son épouse. Cela signifiait qu'entre 1988 et 1996, la totalité des avoirs du défunt avait été détenue en commun par les héritiers, parmi lesquels les actions du groupe AK______. Ces biens n'avaient pas été déclarés au fisc après le décès du père du contribuable, puis par ce dernier, que ce soit en tant que partie d'une succession non partagée, ou à un autre titre. L'absence de valeur légale du groupe AK______ au moment du décès n'avait pas de pertinence. Aucun document n'avait d'ailleurs été produit par le recourant à ce propos et cette affirmation était contredite par le fait, qu'aux dires des médiats, le produit de la vente du groupe AK______ avait rapporté CHF 500'000'000.-.

Aucun document n'avait été produit justifiant l'argumentation de la dotation du Trust comme celle des trois autres trusts, par l'affectation du produit de ladite cession d'actions, même si c'était cette opération qui était mise en avant par le contribuable pour expliquer l'augmentation de cette dotation. Sur cette base, et à partir des explications qui étaient nouvellement données, il fallait retenir que le gain obtenu par cette vente avait fait l'objet d'un partage familial. L'existence de ce partage venait contredire l'explication selon laquelle le Trust avait été créé pour préserver le patrimoine familial. Force était de retenir que la dotation du Trust était en lien avec la vente du groupe AK______, par contre, il n'était pas crédible de retenir que M. B______ ait pu être mandaté, sans qu'un testament ou une lettre d'intention n'établisse les pouvoirs l'autorisant à conserver un paquet d'actions pendant huit ans après le décès de leur propriétaire, et qu'il ait attendu huit ans pour mettre en place une telle structure. En réalité, c'était le contribuable qui était le settlor du Trust, sur la base du contenu de la déclaration de trust de 1996, du large rôle donné à D______,du rôle restreint laissé au trustee. à teneur même du trust de 1996, M. B______ avait été protector au moment de la constitution du trust, mais l'identité du nouveau protector qui devait être nommé n'était pas indiquée, aucun document produit ne permettant d'établir cette identité. Cependant, une phrase de l'acte de modification du Trust du 3 août 2001 permettait de penser que le protector du Trust pouvait être en réalité Q______ en tant qu'investment manager. Or cette société avait été déclarée aux autorités américaines comme propriété du contribuable.

Suite à la modification du Trust intervenue en 2001, c'était l'investment manager qui devenait l'organe principal du Trust, le trustee, par sa situation ou sa représentation n'avait pas la structure permettant d'assurer la gestion.

Les explications que le recourant fournissait à ce stade de la procédure en rapport avec les opérations intervenues entre 2000 et 2009 impliquant D______ n'avaient pas de crédibilité :

- l'examen du bilan au 31 décembre 2000 de D______ démontrait qu'il n'était pas dans l'intérêt du Trust de vendre en 1999 le 70 % du capital-actions au contribuable pour un prix de CHF 240'000.-, puisque ce dernier l'avait déclaré en 2000 pour un prix de 5'400'000.- ;

- la logique d'un rachat de ces actions par le Trust en 2005 pour un montant de 10'000'000.- n'était pas compréhensible. Par cette opération, le contribuable avait bénéficié d'un montant de CHF 10'000'000.- prélevé sur les actifs du Trust, après que les investissements évoqués (le domaine viticole et l'hôtel E______) eurent été rendus possibles par un financement accordé par le Trust. Il ressortait en effet des comptes de D______ que celle-ci était débitrice d'une importante dette vis-à-vis du Trust, pour un montant de EUR 189'781'946.-. Dans de telles circonstances, n'importe quel créancier et actionnaire d'une société aurait exigé, afin de minimiser son risque de gestion, de conserver sa part majoritaire dans la société. En cédant ses actions au contribuable sans autre garantie, le Trust allait à l'encontre de ses intérêts, ce qui était un indice que tout ceci se faisait sous le contrôle de ce dernier ;

- l'opération précitée venait contredire l'affirmation du recourant selon laquelle il n'avait jamais bénéficié d'une attribution de la part du Trust. En effet, la revente des titres D______ lui avait permis de réaliser un gain en capital de CHF 9'700'000.- en 2005. Si l'on ajoutait les rémunérations qu'il obtenait du Trust en rapport avec le contrat de marque qu'il avait conclu avec le Trust, il était faux de prétendre qu'il n'avait rien reçu de celui-ci.

Les modifications du trust intervenues en 2001 ne pouvaient que résulter de l'influence du contribuable. Il n'était pas crédible d'affirmer que des organismes de gestion de trusts constitués selon la législation de Jersey, soient organisés d'une telle façon que le départ à la retraite d'un trustee pouvait justifier les modifications décidées en 2001. L'acte de fondation du trust de 1996 ne lui accordait pas une telle compétence. Celle-ci ne pouvait que revenir au settlor, soit au contribuable. Il en allait de même de celle qui avait conduit au changement de bénéficiaire, quatorze ans après le décès du père du recourant. En réalité, la seule personne qui avait un intérêt à procéder à ce changement à cette date était ce dernier, pour favoriser des descendants sans apparaître comme bénéficiaire.

Les explications qu'il avait données au sujet de l'évolution du Trust laissaient pantoise l'autorité intimée. Elle était surprise d'apprendre, à ce stade de la procédure, la liquidation des trusts. Les explications données à ce sujet étaient peu plausibles parce que le trustee n'avait pas la compétence pour liquider les quatre trusts et que, s'agissant du Trust, cela allait à l'encontre de la volonté de pérenniser le patrimoine familial. Suite à la présente procédure, l'intéressé avait quitté Genève pour le Valais, mais il n'avait pas obtenu de « ruling » pour le traitement fiscal du Trust. Il s'était ensuite installé dans le canton de Vaud. En réalité, la dissolution du Trust et l'attribution du patrimoine de ce dernier aux enfants du recourant n'avaient pas pour explication la soudaine maturité de ces derniers (âgés de 30, 40 et 41 ans), mais la volonté de défiscaliser à tout prix le patrimoine du Trust.

38) Le 18 décembre 2015, le recourant a sollicité un délai pour répliquer en faisant valoir quatre pages d'éléments de réponse se rapportant à l'argumentation de l'AFC-GE. Il a joint à ce courrier une copie de l'acte de constitution de la société AK______ du 28 octobre 1976.

39) Le 20 janvier 2016, il a repris ces éléments. Il contestait avoir dissimulé des éléments telle l'existence des trois autres trusts, lesquels ne concernaient pas la présente procédure. Les explications qu'il avait fournies au sujet des rapports entre son défunt père et M. B______ étaient hautement plausibles, à défaut de pouvoir être documentées ou prouvées, vu l'écoulement du temps et le décès de ces personnes. Il devait être reconnu que M. B______ avait porté les actions au porteur du groupe AK______ jusqu'en 1996.

Il maintenait que la valeur du groupe AK______ était nulle en 1988 et qu'elle n'avait crû entre 1990 et 1996 que grâce à son impulsion. Entre 1988 et 1996, les actions au porteur du groupe avaient été détenues par M. B______ via une structure off-shore. Si elles n'avaient pas été déclarées par les membres de l'hoirie, c'est qu'elles étaient « virtuellement en trust », compte tenu des dernières volontés du défunt que M. B______ avait mis du temps à exécuter.

Il était faux de prétendre qu'il avait des pouvoirs étendus de gestion sur les avoirs du Trust. Le pouvoir réel n'était pas en mains de l'appointed consultant, mais du trustee. Si le premier avait un pouvoir de véto limité, celui-ci pouvait être surmonté par l'avis du protector. Dans l'acte de modification du Trust de 2001, soit celui des Îles Caymans, les pouvoir de gestion et d'investissements, sauf conflits d'intérêts étaient délégués à l'investment manager, soit à Q______. Cette société était entièrement détenue par le Trust et non pas par le contribuable. Les compétences de gestion déléguées à cette entité contrôlée par le Trust ne s'étendaient pas aux décisions de distribution qui revenaient aux trustees, même si celles-ci était soumises au véto du protector.

Il versait à la procédure une correspondance d'un avocat français, spécialisé dans le droit des marques, qui confirmait l'usage commercial fréquent de donner son nom en concession à une société, sans que cela signifie qu'il y avait un lien d'actionnariat entre le concédant et la société.

Il contestait l'absence d'intérêts pour le Trust à la cession à lui-même de 70 % du capital de D______. Certains actifs de cette société présentaient effectivement des risques financiers. C'était par un prêt de l'UBS de CHF 40'000'000.- qu'il avait financé l'achat de l'hôtel E______ le 20 février 2001 et sa rénovation. Il produisait une copie du crédit relais de ce montant accordé par cette banque à K______. L'acquisition du domaine viticole par D______ avait été réalisée par un crédit-relais de FRF 424'000'000.-, complété par un crédit relais puis par un prêt du Crédit Agricole ______ et d'autres établissements de EUR 60'358'986.- à la société AZ______, complété par un prêt de EUR 30'489'804.- à une autre société. Il contestait toute velléité de « nomadisme » fiscal, maintenant au surplus avoir rempli ses obligations fiscales.

L'AFC-GE ne pouvait faire fi de l'avis du professeur BB______, qui avait toute pertinence. Même s'il avait été reconnu comme le settlor du Trust, rien n'empêchait, de l'avis de ce juriste, que ledit trust soit reconnu fiscalement. En outre, cet avis confirmait que la circulaire n'était pas applicable rétroactivement. En outre, l'application des principes retenus dans celle-ci conduisait à une inégalité de traitement entre résidents suisses et étrangers lorsqu'un trust avait été constitué par un « settlor » suisse.

40) Le 23 février 2016, l'AFC-GE a encore fait parvenir une détermination à la suite des écritures complémentaires du 10 décembre 2015 et 20 janvier 2016. Elle persistait dans ses conclusions. Les affirmations du contribuable, relatives à l'absence de valeur du groupe AK______ n'étaient aucunement documentées. La production du contrat de constitution de la AK______ SA en 1976 n'apportait rien. Il en allait de même de l'évocation par le recourant présumé entre M. B______ et le père de l'intéressé en rapport avec la constitution du Trust.

Ce n'était pas à l'AFC-GE, mais au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale, preuves qu'il n'avait pas apportées.

À ce stade de la procédure, l'ensemble des pièces produites mettait en évidence que le trustee du Trust n'avait que des pouvoirs limités, la plupart de ses actes nécessitant l'accord de l'organe de gestion « l'appointed consultant », puis l'investment manager, ou du protector. Or, D______, puis Q______ étaient deux sociétés détenues par le contribuable. Si M. B______ avait fonctionné comme protector le 21 juin 1996, l'identité de celui qui lui avait succédé n'était aucunement documentée. Depuis 2001, c'était Q______ qui était le protector en tant qu'investment manager.

L'intéressé s'étendait sur des prêts qui lui avaient été accordés par des banques, mais ne se déterminait pas au sujet des importants crédits obtenus du trust par la société D______ entre 2001 et 2005.

41) Par jugement du 12 décembre 2016, le TAPI a rejeté le recours.

Il s'agissait de déterminer si les avoirs qui faisaient l'objet des reprises litigieuses appartenaient à un trust irrévocable, ou s'ils devaient être attribués au contribuable.

En rapport avec les règles régissant le fardeau de la preuve, les allégations de l'intéressé, contestées par l'AFC-GE n'étaient étayées par aucune pièce probante. En particulier, aucun document relatif à la constitution du Trust ne faisaient mention du père du contribuable. Aucune convention de partage convenue entre les héritiers ne justifiait l'attribution du patrimoine aux quatre trusts constitués huit ans après le décès. L'acte notarié rédigé au décès du père du recourant stipulait qu'il n'y avait pas eu de testament, voire d'éventuelles instructions orales faites par le défunt à son homme de confiance. De telles instructions n'étaient pas documentées. Elles auraient au demeurant une valeur douteuse, sous l'angle des formes requises pour les dispositions pour cause de mort selon le droit suisse applicable à la succession. Conformément à l'adage « le mort saisi le vif » repris à l'art. 560 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CCS - RS 210), au décès du père du contribuable, l'entier de ses avoirs était passé à ses héritiers. C'était donc le contribuable, respectivement lui-même et ses soeurs, qui devaient être considérés comme les réels settlors du Trust.

S'agissant de la dotation du Trust constitué en 1996, lié à la vente du groupe AK______, aucun acte de cession ou autre document ne justifiait le transfert d'un quelconque actif audit Trust. L'AFC-GE avait mise en évidence de nombreux indices établissant que le recourant gérait activement les avoirs du Trust par des investissements dans de nombreuses sociétés. Par-là, l'autorité intimée avait amené suffisamment d'éléments révélant l'existence d'actifs imposables, ce qui obligeait le contribuable à établir l'exactitude de ses affirmations et de supporter le fardeau de la preuve du fait justifiant son exonération. Or, il avait échoué dans la démonstration de ce que les avoirs litigieux, propriétés de son père, avaient passé au Trust et que celui-ci les détenaient effectivement.

L'évaluation des montants repris par l'AFC-GE, que ce soit en revenu ou fortune, n'étant pas contestés par le contribuable, les bordereaux de rappel d'impôt ou de taxation 2001 à 2009 étaient confirmés.

Au plan pénal, l'ensemble des conditions d'une soustraction consommée pour les exercices fiscaux 2001 à 2005 et 2007 et d'une tentative de soustraction pour les exercices 2006, 2008 et 2009, étaient réalisées. La condition objective de soustraction d'impôt était remplie, dès lors que la procédure de rappel avait donné lieu à des reprises que le TAPI venait de confirmer. Subjectivement, l'intention du recourant devait être retenue, au moins par dol éventuel. Le TAPI ne pouvait imaginer qu'un homme d'affaires aussi aguerri que le contribuable n'ait pas imaginé devoir approcher l'autorité fiscale pour lui exposer la situation particulière, résultant, s'il en suit sa thèse, de l'apport à un trust constitué huit ans après le décès de son père, d'une fortune de plus de CHF 250'000'000.-.

La quotité de l'amende, fixée aux trois quarts de l'impôt soustrait ou la moitié de celui-ci pour les tentatives de soustraction, échappait à toute critique.

42) Par acte posté le 17 janvier 2017, le contribuable a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du 12 décembre 2016, notifié le 19 décembre 2016, en concluant à son annulation et à l'annulation des bordereaux de taxation et d'amende prononcés à son encontre.

Il a rappelé les faits déjà allégués dans le cadre de l'instruction de la procédure de réclamation développée devant le TAPI, relatifs à la constitution du Trust et à son utilisation, y compris les faits complémentaires allégués devant cette dernière juridiction.

Le Trust avait été créé en 1996 sans settlor. Il était issue d'une déclaration du trustee, M. B______, en vue de l'exécution de la volonté de son père. Le trustee avait tiré ses instructions d'un testament oral, institution reconnu en droit suisse. Ce trustee était resté protector du Trust jusqu'en 2001, avec des pouvoirs très étendus. Lui-même n'avait jamais été bénéficiaire du Trust, qu'il ne contrôlait pas. Il reprenait à ce sujet son argumentation antérieure concernant le rôle des différentes entités qui intervenaient dans le Trust, que ce soit avant ou après la modification des structures de celui-ci en 2001 et son absence de contrôle de celui-ci. Le fait qu'il s'était impliqué dans la gestion du Trust au travers de conseils d'administration, n'empêchait pas qu'il n'avait jamais exercé de direction opérationnelle de ces sociétés et n'avait jamais été administrateur unique. Il avait accepté les fonctions précitées à la demande des trustees. Il n'avait jamais perçu d'attribution de la part de celui-ci et, le fait d'avoir été rémunéré en contrepartie de l'utilisation de son nom n'avait rien d'anormal, encore moins d'illégal.

La procédure de rappel d'impôt était illégale car engagée sur la base d'éléments que l'AFC-GE avait déjà en possession lorsqu'elle avait procédé à la première taxation des avoirs 2001 à 2005 et 2007. En effet, il y avait lurette que dans la presse fleurissaient des articles attribuant faussement la propriété d'actifs qui étaient en réalité ceux du Trust. Elle n'était pas en droit de procéder par la voie d'une taxation d'office, car il avait fourni tous les éléments qui se trouvaient en sa possession après avoir insisté auprès des organes du Trust pour en obtenir, malgré l'opposition de principe du trustee. L'AFC-GE, à sa grande surprise, lui avait notifié une sommation sous la menace d'une taxation d'office.

Concernant la question de fond relative à la reconnaissance ou non de l'existence du Trust selon les règles du droit fiscal suisse, le TAPI avait à tort retenu qu'il n'avait produit aucune pièce probante, alors qu'il avait fourni une abondante documentation. S'il n'avait pu être plus complet, c'était en raison de l'écoulement du temps. Toutefois, les éléments qu'il avait fournis étaient suffisants pour cette même raison, afin que l'on admette qu'il avait apporté une vraisemblance suffisante de l'exactitude de ses allégations.

Le jugement du TAPI violait son droit d'être entendu en refusant d'examiner la situation juridique qui prévalait s'il était settlor du Trust. Il affirmait en effet que même dans cette situation, l'existence d'une telle structure pouvait être reconnue en droit fiscal suisse.

Le Trust devait être reconnu dès lors qu'il s'agissait d'un trust irrévocable et discrétionnaire.

La question de l'admissibilité fiscale du Trust ne pouvait être réglée en fonction des critères de la circulaire. Celle-ci ne s'appliquait pas de manière rétroactive. Celle-ci violait d'ailleurs le principe d'égalité de traitement entre les contribuables suisses qui avaient constitué un trust avant la publication de la circulaire et ceux résidant à l'étranger. Cette différence de traitement violait en outre le principe de l'imposition selon la capacité contributive garanti par l'art. 127 al. 2 Cst. Il contestait que les conditions d'une soustraction fiscale soit réalisée et encore moins celles d'une tentative de soustraction.

Le TAPI avait erré lorsqu'il lui reprochait de ne pas avoir soumis le Trust à l'appréciation de l'autorité fiscale. Il n'avait pas cette compétence et n'était ni settlor, ni trustee, ni bénéficiaire du Trust, il n'avait pas ce rôle.

Si la chambre administrative devait retenir l'existence d'un cas de soustraction fiscale ou de tentative d'une telle infraction, l'infraction serait prescrite, car elle datait de 1996.

Pour le surplus, la quotité de l'amende était trop élevée, compte tenu de sa collaboration et de la durée de la procédure, qui avait engendré en outre des frais importants, ainsi que des intérêts moratoires.

43) Le 20 février 2017, l'AFC-GE a répondu en concluant au rejet du recours. Elle a repris ses explications visant à confirmer le bien-fondé des bordereaux de rappel d'impôt et de taxation, intégrant les avoirs du Trust dans le patrimoine du contribuable.

À propos de la valeur du groupe AK______, l'AFC-GE a relevé que le document figurant à la procédure émanant de la commission des communautés européennes autorisant la vente portait sur celle non seulement de la société AK______ holding SA, mais également sur celle de la société AU______ BV dont la valorisation n'avait pas été abordée et, qu'au demeurant, la valeur de la transaction, diffusée par les médias, avait été chiffrée à CHF 500'000'000.-.

44) Le 6 mars 2017, le contribuable a exercé son droit à la réplique en persistant dans ses conclusions en admission du recours. Il maintenait son absence d'implication dans la création, puis dans la prise des décisions du Trust, dont il n'était pas le bénéficiaire. Il persistait dans ses autres griefs. L'argumentation de l'AFC-GE relative à l'absence de démonstration d'une valeur du groupe AK______ au moment du décès de son père était erronée. Il avait produit les pièces utiles à ce sujet. AU______ BV était en fait la société-mère de AK______ SA et elle ne détenait aucun autre actif lors de la vente de cette autre société. S'il admettait que l'existence de la participation dans le groupe AK______/AU______ aurait dû être mentionnée dans la déclaration de succession, cela ne portait pas à conséquence, vu l'absence de valeur dudit groupe à cette date. Cette valeur avait en effet crû seulement entre 2001 et 2005, en raison de sa propre activité.

45) Sur ce, les parties ont été avisées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17  ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige concerne l'IFD et l'ICC 2001 à 2009. La taxation de l'IFD et la poursuite des infractions pénales fiscales y relatives sont soumises aux dispositions de la LIFD et de sa législation d'application.

Pour l'ICC, la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 1^er janvier 2010, ne s'applique qu'à partir de l'exercice fiscal 2010 (art. 72 LIPP). Le litige est donc soumis aux cinq lois cantonales que la LIPP a remplacées, désignées à l'art. 69 LIPP qui les abrogent, ainsi qu'à leur réglementation d'application. Il est également soumis aux dispositions de la LPFisc, entrée en vigueur le 1^er janvier 2002, mais qui s'applique depuis lors, y compris aux causes encore pendantes (art. 86 LPFisc). S'agissant des sanctions pénales afférentes à des infractions réalisées avant l'entrée en vigueur de la LPFisc, celle-ci prévoit qu'elles sont prononcées conformément à l'ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n'est pas plus favorable. La LPA est au surplus applicable dans la mesure où la LPFisc n'y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc).

3) Dans l'examen des recours qui leur sont soumis, tant le TAPI que la chambre administrative disposent d'un plein pouvoir d'examen. Ils peuvent à nouveau déterminer les éléments imposables, voire, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation au détriment de celle-ci (art. 143 et 145 LIFD en matière d'IFD et art. 11 al. 1 et 54 LPFisc en matière d'ICC).

4) Que ce soit pour la détermination de l'IFD ou de l'ICC dû par le contribuable, après contrôle de la déclaration d'impôt et après avoir effectué les investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD ; 36 al. 1 LPFisc), l'autorité de taxation fixe les éléments imposables dans une décision de taxation qu'elle notifie au contribuable (art. 131 al. 1 LIFD ; art. 46 al. 1 loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 et 36 al. 2 LPFisc).

5) a. Dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire pour l'IFD et pour l'ICC, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 123 al. 1 LIFD et 25 al. 1 LIFD).