Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. L’entreprise individuelle « M______ » a été inscrite le 1^er mars 1989 au registre du commerce de Genève (ci-après : RC) et avait pour but l’exploitation d’un café-restaurant à l’enseigne « F______ ».

2. Madame G______ (ci-après : la recourante ou la contribuable) était alors mariée avec Monsieur R______. Celui-ci avait eu un enfant d’un premier lit nommé W______, aujourd’hui décédé.

3. Le bilan de l’entreprise au 31 décembre 1991 montrait une créance en faveur de « H______ » de CHF 332'301,40. Cette créance a figuré au passif des bilans successifs de l’entreprise jusqu’en 1996. Dans les bilans 1997, 1998, 1999 et 2000, elle a progressivement diminué pour atteindre un montant de CHF 207'301,40 en l’an 2000, année au cours de laquelle l’intitulé a été modifié par « créancier O______ ». Le montant précité est apparu ensuite au passif des bilans suivants jusqu’en 2006, et a été ramené à CHF 0.- dans le bilan de l’entreprise en 2007. C’est au courant de cette année-là, que par contrat du 22 novembre 2007, les actifs et passifs de l’entreprise ont été transférés sous la forme d’un apport en nature à la société A______ S.A., inscrite au RC le 13 décembre 2007, date à laquelle l’entreprise individuelle a été radiée.

4. Au cours des années 1993 à 1997 ont eu lieu les événements suivants :

Par « déclaration de renonciation » du 14 juin 1993, H______ a déclaré « renoncer à toute prétention de quelque nature qu’elle soit à l’encontre du restaurant F______ et souhaité ne plus rien avoir à faire avec cet établissement » ;

Par jugement du 30 mars 1995, la contribuable a divorcé de M. R______ La liquidation du régime matrimonial a été réservée ;

En date du 23 août 1996, la contribuable s’est remariée avec Monsieur J______ ;

Le 25 février 1997 la raison de commerce du restaurant a été modifiée en « E______ » ;

M. R______ est décédé le 22 mars 1997 ; sa succession a été répudiée.

5. Dans leur déclaration 2007, les contribuables ont déclaré un bénéfice net de CHF 52'613.-.

6. Par lettre du 8 septembre 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a prié les contribuables de lui remettre un bilan de la raison individuelle « restaurant F______ » au 30 juin 2007, ainsi qu’un bilan de reprise au 1^er juillet 2007 de la société « A______ S.A. ». Elle leur a demandé qu’ils lui précisent l’origine des fonds qui leur avait permis d’augmenter leur fortune nette de CHF 212'344.- au cours de l’année 2007.

7. Dans leur réponse du 18 septembre 2008, les contribuables ont indiqué que dans le bilan de l’entreprise individuelle figurait un poste de fonds étrangers « créancier O______ » pour un montant de CHF 207'301,40. De fait, cette créance concernait la contribuable elle-même, et avait été constituée à l’époque où elle était mariée avec feu R______. Dans le bilan au 30 juin 2007 de l’entreprise individuelle, ce compte avait été transféré dans le compte « capital ».

8. Dans ses bordereaux ICC et IFD 2007 du 3 août 2009, l’AFC-GE a fixé le bénéfice net de l’activité indépendante de la contribuable à CHF 259'914.- (CHF 52'613.- plus CHF 207'301.-). Sous les explications des avis de taxation, elle a indiqué que le montant de CHF 52’613.- correspondait au bénéfice net selon la déclaration fiscale et que le montant de CHF 207'301.- correspondait à la libération de passifs (poste « créancier O______ »).

9. Contre ces deux bordereaux, les contribuables ont élevé réclamation le 11 août 2009. A la création du café-restaurant, la contribuable était mariée à M. R______, et c’était sous ce nom qu’elle s’était enregistrée au RC le 1^er mars 1989. A cette époque, elle avait procédé à des apports. Ceux-ci avaient été portés au passif du bilan sous la rubrique « créancier O______ ». Ces apports, non porteurs d’intérêts, n’avaient jamais été remboursés à la contribuable. Après son remariage en 1996, le nom de l’entreprise avait été modifié au RC. La dette apparaissant dans les comptes de l’entreprise individuelle au 30 juin 2007 de CHF 207'301.- avait été portée dans les fonds propres de la raison individuelle. La contribuable avait donc fait des apports d’un montant de CHF 207'320.- afin de se rembourser à elle-même la dette qui figurait au passif de son entreprise. L’AFC-GE avait de manière erronée réintégré dans le bénéfice imposable un prétendu abandon de créance d’un tiers à l’égard de l’entreprise en question. Tout au plus, d’un point de vue fiscal, l’imprécision figurant dans les comptes de la contribuable pouvait avoir une influence sur la valeur en capital de l’entreprise.

10. Par deux décisions sur réclamation du 11 septembre 2009, l’AFC-GE a maintenu ses taxations. Le poste « créancier O______ » avait toujours été comptabilisé au passif du bilan de la raison individuelle dans la rubrique des fonds étrangers, ceci en diminution de l’actif imposable. Si ce montant correspondait effectivement à un apport personnel effectué lors de la création de l’entreprise, il aurait été crédité au compte capital et aurait alors été porté dans les fonds propres de celle-ci et imposé en tant que tel. Dans le cadre d’une raison individuelle, son titulaire ne pouvait être le créancier de sa propre entreprise puisque les deux entités se confondaient ; la raison individuelle n’avait aucune personnalité juridique. Les comptes commerciaux régulièrement déposés et qui ne pouvaient être modifiés a posteriori justifiaient que l’augmentation de fortune provenant de la diminution du poste « créancier O______ », sans prélèvement correspondant au niveau des actifs, ait été considéré comme un revenu imposable provenant de l’exercice de l’activité lucrative indépendante de la contribuable.

11. Le 9 octobre 2009, les contribuables ont déposé un recours à l’encontre des décisions précitées auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant à leur annulation, à ce que le revenu provenant de l’activité indépendante soit ramené à CHF 52'613.-, et à l’octroi d’une indemnité de procédure.

La contribuable avait repris la dette que son ex-mari avait contre la raison individuelle dans le cadre de leur liquidation du régime matrimonial. Cette créance n’avait pas été modifiée dans les comptes de l’entreprise et avait été maintenue au passif du bilan sous rubrique « créancier O______ ». Lors de la modification de la raison individuelle en société anonyme, la rubrique « créancier O______ » de CHF 207'301.- avait été portée dans les fonds propres de la raison individuelle. La contribuable avait ainsi effectué un apport à son entreprise de CHF 207'301.- qui avait permis de rembourser la dette de l’entreprise individuelle à son créancier, soit elle-même.

12. L’AFC-GE a répondu le 15 juin 2010 en concluant au rejet du recours. Les contribuables, à qui le fardeau de la preuve incombait, n’avaient pas démontré par pièces la reprise de la créance litigieuse au moment de la liquidation du régime matrimonial, ni que son titulaire était au départ l’ex-mari de la contribuable. Constatant qu’un poste du passif de l’entreprise ne figurait plus dans ses bilans, il y avait eu abandon de créance imposable.

13. Les parties ont répliqué et dupliqué par écritures des 8 septembre et 1^er octobre 2010.

Les contribuables ont produit un extrait du jugement de divorce du 30 mars 1995 réservant la liquidation du régime matrimonial. Ils ont précisé qu'il n’y avait pas de documents relatifs à la liquidation proprement dite du régime matrimonial et que le seul témoin était l’ex-mari décédé en 1997. Ce dernier, étant juriste de formation, il n’aurait pas manqué de réclamer dans le cadre de cette liquidation une créance envers son ex-épouse s’il l’avait détenue, ce qui n’avait pas été le cas, ni de son vivant, ni par ses héritiers après son décès. Il n’existait effectivement pas de preuves écrites de la reprise de la créance, il était en revanche établi selon les contribuables que l’ex-mari ou ses héritiers n’avaient jamais réclamé en quinze ans la créance litigieuse.

Pour l’administration, aucune nouvelle pièce justificative n’avait été produite infirmant une autre interprétation que la sienne.

14. Dans le cadre de son instruction, la commission a demandé aux parties de lui remettre tous documents portant sur la reprise ou non de la créance par les héritiers de l’ex-mari, son intégration ou non dans la masse successorale, ainsi que son abandon ou sa cession à la contribuable par les héritiers.

En réponse à cette demande, les contribuables ont indiqué qu'au moment de son décès, l’ex-mari ne s’était pas remarié et qu’il avait comme héritiers légaux ses cinq enfants tous majeurs. Ceux-ci avaient répudié la succession comme l’attestait les publications dans la Feuille d’Avis Officielle de la République et canton de Genève justifiant sa liquidation sommaire.

15. L’AFC-GE a confirmé à la commission la répudiation de la succession et que les deux derniers enfants du de cujus étaient issus de son mariage avec la contribuable.

16. Par jugement du 14 juin 2011, le TAPI a rejeté le recours.

En substance, la recourante avait bénéficié d’un abandon de créance lors de la transformation de son entreprise individuelle en société anonyme et n’avait pas pu prouver qu’elle était titulaire de cette créance envers son entreprise individuelle selon les règles du fardeau de la preuve qui lui incombaient. Elle n’avait en particulier pas démontré que les fonds à l’origine de cette dette avaient été apportés par elle-même ni qu’elle avait repris une créance de son ex-mari dans le cadre de la liquidation de leur régime matrimonial. Cet abandon de créance était dès lors taxable puisque d’un point de vue comptable, le passage de l’entreprise individuelle en société anonyme était une transformation ne respectant pas la neutralité fiscale au sens des art. 19 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 4 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14).

17. Contre ce jugement, les contribuables ont interjeté recours le 25 juillet 2011 en concluant à l’annulation dudit jugement, des décisions de l’AFC-GE du 11 septembre 2009, des bordereaux de taxation ICC et IFD 2007, au renvoi de la cause à l’AFC-GE afin qu’elle procède à une nouvelle taxation 2007 sur la base d’un bénéfice net de CHF 52'613.-, ainsi qu’à l’octroi d’une indemnité de procédure.

M. R______ avait apporté des fonds pour permettre la création puis par la suite la rénovation du café-restaurant Le F______ » de 1978 à 1991. Pour des raisons que la recourante ignorait, cette créance avait été enregistrée dans les comptes au nom du fils de M. R______, soit M. W______, décédé depuis lors. Suite à un arrangement entre le père et le fils, M. W______ avait déclaré en date du 14 juin 1993 qu’il n’avait aucune prétention à l’égard du café-restaurant. M. et Mme S______ avaient tacitement liquidé leur régime matrimonial renonçant l’un à l’égard de l’autre à toute prétention. La dette s'était éteinte lors de la répudiation de la succession.

Le fait que la créance figurait dans les dettes de la raison individuelle ou dans les fonds propres de celle-ci n’avait aucune espèce d’incidence. La recourante avait très bien pu en 2007 se rembourser le montant de CHF 207'301,40 figurant dans le bilan au 31 décembre 2006 et apporter le même montant à son entreprise, montant qui aurait alors été comptabilisé dans les fonds propres.

Le jugement violait enfin les principes de la capacité contributive et de l’interdiction de l’arbitraire.

18. Le 9 août 2011, le TAPI a transmis son dossier et a persisté dans les considérants et le dispositif de son jugement.

19. Dans sa réponse du 15 septembre 2011, l’AFC-GE a repris l’argumentation développée dans ses précédentes écritures. En sus, la contribuable n’était pas devenue débitrice d’elle-même même si par impossible on considérait que la dette « O______ » n’avait pas été revendiquée au moment de la liquidation de la succession de feu R______. En maintenant le poste « créancier O______ » dans les passifs de l’entreprise individuelle, la nature de la dette n’avait pas été modifiée. Selon le principe de la véracité du bilan, ce poste était resté une créance d’un tiers ce qui avait permis à la contribuable de bénéficier de cette déduction sur les actifs durant de nombreuses années, à savoir depuis le décès de son ex-époux en 1997.

20. L’AFC-CH a renoncé à déposer des observations.

21. Le 21 octobre 2011, les recourants ont été invités à faire part d'observations éventuelles d'ici au 4 novembre 2011, sans quoi la cause serait gardée à juger à cette date.

1. Depuis le 1^er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre administrative, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative (art. 132 LOJ).

Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1^er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.

2. Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, dans sa teneur au 31 décembre 2010).

3. Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'article 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (LIPP I à V).

L'art. 72 al. 1 LIPP dispose que cette loi s'applique pour le première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

En l'espèce, le recours concerne la période fiscale 2007. Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l'ancien droit.

4. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, dont le pendant au niveau cantonal est l'art. 1 aLIPP-IV, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.