Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame A______ et Monsieur A______
représentés par Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
20 mars 2017 (JTAPI/294/2017)

Compte tenu du caractère peu formaliste de cette disposition, la jurisprudence fait preuve d’une certaine souplesse s’agissant de la manière par laquelle sont formulées les conclusions du recourant. Le fait qu’elles ne ressortent pas expressément de l’acte de recours n’est, en soi, pas un motif d’irrecevabilité, pour autant que l’autorité judiciaire et la partie adverse puissent comprendre avec certitude les fins du recourant (ATA/518/2017 du 9 mai 2017 consid. 2a ; ATA/74/2016 du 26 janvier 2016 consid. 2b). Ainsi, une requête en annulation d’une décision doit être déclarée recevable dans la mesure où le recourant a, de manière suffisante, manifesté son désaccord avec la décision ainsi que sa volonté qu’elle ne déploie pas d’effets juridiques (ATA/518/2017 précité consid. 2a).

b. En l’espèce, les recourants sollicitent de la chambre administrative qu'elle se prononce favorablement sur leur recours et concluent à ce que la somme de
CHF 2'850'000.- ne soit pas prise en compte dans leur fortune imposable au
31 décembre 2012. Bien que formulées de manière inusuelle, ces conclusions permettent de comprendre que les recourants concluent à l'annulation du jugement du TAPI et à ce que la donation litigieuse ne soit pas prise en compte dans leur taxation 2012, sous réserve du montant de CHF 150'000.-. Il s’ensuit que le recours répond aux critères de l'art. 65 LPA et est également recevable de ce point de vue.

3. L'objet du litige porte sur la question de savoir si c'est à bon droit que l'AFC-GE a effectué une reprise de CHF 3'000'000.- dans la fortune des recourants pour l'année fiscale 2012, suite à la donation effectuée par les parents du recourant par acte du 8 mars 2012.

4. L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 46 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08).

Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titres représentant la possession d'une somme d'argent (art. 47 let. c LIPP), ainsi que les créances hypothécaires et chirographaires (art. 47 let. e LIPP).

L’état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l’année pour laquelle l’impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP et 17 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14).

La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP et art. 14 al. 1 LHID).

5. a. Les critères posés par la jurisprudence pour juger de la difficulté de recouvrer une créance sont restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA/1376/2015 du 21 décembre 2015 consid. 6b ; ATA/44/2011 du 25 janvier 2011 consid. 4c ; ATA/325/2008 du 18 juin 2008 consid. 7b). La perte est certaine lorsque le contribuable démontre qu’il a mis en œuvre les procédures et démarches que l’on peut raisonnablement attendre d’un créancier ou d’un porteur de droit à l’égard de son bien. Une perte commerciale est définitive lorsque, à vues humaines, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause. Les pertes sur créances deviennent effectives au moment où l'insolvabilité est constatée officiellement par un acte de défaut de biens (ATA/1375/2015 précité consid. 6b et les références citées).

b. L’insolvabilité est une notion de droit fédéral. Le débiteur est insolvable lorsqu’il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes exigibles (ATA/508/2014 du 1^er juillet 2014 consid. 6a ; ATA/677/2009 du
22 décembre 2009 consid. 7a). L’insolvabilité suppose que le débiteur se trouve dans une incapacité durable de faire face à ses engagements (ATF 137 II 353 consid. 5.2.1 et les références citées). S’agissant de l’insolvabilité, la jurisprudence de la chambre administrative a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA/508/2014 précité consid. 6a ; ATA/723/2012 du 30 octobre 2012 consid. 5b ; ATA/132/2009 du 17 mars 2009 consid. 9 ; ATA/147/2003 précité consid. 8).

6. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017 consid. 7a ; ATA/332/2016 du 19 avril 2016).

7. Les parties divergent sur la portée de l'acte du 8 mars 2012 intitulé
« donation mobilière ». L'AFC-GE considère qu'il concrétise une donation faite par les parents du contribuable à leur fils, laquelle a fait naître une créance qu'il convient d'inclure dans la fortune des recourants. Les recourants considèrent que l'acte en question relève d'une promesse de donner dont l'éventuelle créance en découlant serait nulle, les donateurs n'ayant pas les moyens financiers d'honorer ladite promesse.

8. À titre préalable, il convient de déterminer le droit applicable à l'acte du
8 mars 2012 dans la mesure où il existe un élément d'extranéité, les donateurs étant domiciliés au Liban.

a. Selon l'art. 116 al. 1 de la loi fédérale sur le droit international privé du
18 décembre 1987 (LDIP - RS 291), le contrat est régi par le droit choisi par les parties. L’élection de droit doit être expresse ou ressortir de façon certaine des dispositions du contrat ou des circonstances; en outre, elle est régie par le droit choisi (art. 116 al. 2 LDIP).

À défaut d'élection de droit, le contrat est régi par le droit de l'État avec lequel il présente les liens les plus étroits (art. 117 al. 1 LDIP), ces liens étant réputés exister avec l'État dans lequel la partie qui fournit la prestation caractéristique a sa résidence habituelle (art. 117 al. 2 LDIP).

b. En l'espèce, l'acte de « donation mobilière » du 8 mars 2012 liant le recourant à ses parents a été fait à Genève, en la forme authentique auprès d'un notaire suisse, alors que rien ne les obligeait à le faire. Ils ont par ailleurs procédé de la même manière s'agissant de l'acte dénommé « annulation de donation mobilière » du 14 décembre 2015. La donation vise en outre des devises suisses. Il résulte de ces circonstances la volonté commune du recourant et de ses parents, exprimée de façon tacite, de soumettre les deux actes notariés au droit suisse. Pour le surplus, les parties à la présente procédure se sont référées au droit suisse tout au long de la procédure et n'ont pas contesté l'application dudit droit à l'acte litigieux.

9. a. La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contreprestation correspondante
(art. 239 al. 1 CO). La donation est un contrat unilatéral - car une seule des parties s’oblige - et un acte bilatéral, car la concordance des volontés est exigée (art. 1 et 239 CO). La concordance des volontés des parties s’exprime par la volonté des parties - du donateur et du donataire - de conclure un contrat selon lequel le donateur consent à faire une attribution à titre gratuit que le donataire est prêt à accepter. Le donateur et le donataire doivent être conscients des éléments du contrat, qui sont objectivement et subjectivement essentiels pour l’un d’eux ou pour les deux. Sans cette concordance des volontés, la donation n’est pas valable (Margareta BADDELEY in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO, Code des obligations I, Commentaire romand, 2012, p. 1605 n. 5 à 7 ad art. 239 CO). Le contrat de donation, acte générateur d'obligation, a pour effet de créer un rapport d'obligation et de faire naître une créance (Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1616 n. 56 ad art. 239).

La donation se caractérise par un élément subjectif, « la volonté du donateur de donner sans contre-prestation correspondante, et par deux critères objectifs, la diminution du patrimoine du donateur et l'enrichissement du donataire » (Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1609 n. 26 ad art. 239).

La volonté de donner doit se manifester par l’appauvrissement du donateur lequel est la contrepartie de l’enrichissement du donataire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_961/2010 du 30 janvier 2012, consid. 5.2 ; 4A_201/2009 du 24 juin 2009 ; Margareta BADDELEY, op. cit., n. 37 ad art. 239).

Ce contrat peut revêtir deux formes : la donation manuelle (art. 242 CO) où la naissance de l'obligation de donner et son exécution ont lieu au même moment et la promesse de donner (art. 243 CO) où la conclusion du contrat et son exécution ne sont pas simultanées et qui n'est valable que si elle est faite par écrit.

b. La promesse de donner fait naître, dans le laps de temps entre la conclusion du contrat et son exécution, une dette et une créance correspondante dans le patrimoine du donateur, respectivement du donataire. L'exécution subséquente du contrat n'enrichit plus le donataire et n'appauvrit plus le donateur
(Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1649 n. 15 ad art. 244).

Sur le plan fiscal, la commission cantonale de recours en matière d'impôts, remplacée depuis lors par le TAPI, a déjà eu l'occasion de confirmer qu'un recourant disposait d'une créance à l'égard de sa mère, à la suite de la signature par celle-ci d'une promesse de donner (DCRI/14/2007 du 22 janvier 2007).

La mise à disposition de patrimoine, le caractère gratuit et la volonté de donner sont communes au droit civil et au droit fiscal (ATF 118 Ia 497
consid. 2aa). Les motifs pour lesquels les dons sont effectués (reconnaissance, générosité, devoir moral, etc.) n'exercent aucune influence sur l'assujettissement. La notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil
(ATF 118 Ia 497 consid. 2cc ; ATA/612/2016 du 12 juillet 2016 consid. 14e et les arrêts cités).

10. Pour déterminer le contenu d'un contrat, le juge doit rechercher, tout d'abord, la réelle et commune intention des parties selon l'interprétation dite subjective (art. 18 al. 1 CO) fondée notamment sur des éléments postérieurs au moment où le contrat a été conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 132 III 626 consid. 3.1; 129 III 675 consid. 2.3; arrêt du Tribunal fédéral 4A_607/2010 du 14 février 2011 consid. 2.2.1).

S'il ne parvient pas à déterminer cette volonté réelle, le juge recherchera, en application du principe de la confiance, quel sens les parties pouvaient et devaient donner, selon les règles de la bonne foi, à leur manifestation de volonté réciproque (ATF 127 III 444 consid. 1b). Sont déterminantes les circonstances qui ont précédé ou accompagné la conclusion du contrat (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 131 III 606 consid. 4.1) à l'exclusion des évènements postérieurs (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1).

Même si la teneur d'une clause contractuelle paraît limpide à première vue, il peut résulter d'autres clauses du contrat, du but poursuivi par les parties ou d'autres circonstances que le texte de ladite clause ne restitue pas exactement le sens de l'accord conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 131 III 606 consid. 4.2; 130 III 417 consid. 3.2). Il n'y a cependant pas lieu de s'écarter du sens littéral du texte adopté par les cocontractants lorsqu'il n'existe aucune raison sérieuse de penser qu'il ne correspond pas à leur volonté (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 130 III 417 consid. 3.2; 129 III 118 consid. 2.5; 128 III 265 consid. 3a).

11. En l'espèce, il ressort de l'acte de « donation mobilière » du 8 mars 2012 que les parents du recourant ont déclaré faire donation à leur fils de la somme de
CHF 3'000'000.-. L'acte précise que cette somme « a été et sera virée en plusieurs versements, pour partie rétroactivement au 1^er janvier 2012, les autres postérieurement au présent acte ». Le recourant a indiqué, tant dans sa déclaration fiscale 2012 que dans sa réclamation du 26 février 2015, avoir reçu de ses parents plusieurs sommes avant la signature de l’acte de donation, soit CHF 150'000.- le 27 janvier 2012 à titre de « donation annuelle » ainsi que CHF 298'460.-, respectivement CHF 208'800.- et CHF 11'370.- le 22 février 2012, ces derniers montants ayant été versés en lien avec la promotion immobilière la E______. L'acte du 8 mars 2012 concrétisait ainsi une donation manuelle portant sur la somme de CHF 668'630.-, réalisée avant le 8 mars 2012, ainsi qu'une promesse de donner portant sur le solde, soit sur la somme de CHF 2'331'370.-.

S'agissant des montants ayant fait l'objet d'une donation manuelle durant l'année 2012, soit au total la somme de CHF 668'630.-, ceux-ci entrent incontestablement dans la fortune des recourants, de sorte que l'AFC-GE était fondée à procéder à leur taxation. S'agissant du solde relevant de la promesse de donner, soit CHF 2'331'370.-, il a fait naître dans le patrimoine du recourant une créance du même montant. À teneur du dossier, il n'apparaît pas qu'en 2012 l'exécution de ladite créance paraissait incertaine ; à tout le moins, les recourants n'ont pas apporté la preuve qu'ils avaient de sérieux doutes, à cette époque-là, sur son exécution. En particulier, s'ils l'allèguent, ils n'ont pas prouvé que les parents du recourant étaient incapables d'honorer la promesse de donner ou qu'ils refusaient de le faire. Il ressort d'ailleurs des allégations des recourants, notamment dans leur recours au TAPI du 16 décembre 2015, que les parents du recourant lui ont versé, à titre de donation, la somme de CHF 150'000.- en 2013 puis en 2014.

Dès lors, c'est à juste titre que l'AFC-GE a considéré qu'il devait être tenu compte de la donation de CHF 3'000'000.- faite en faveur du recourant dans la fortune imposable des recourants au 31 décembre 2012.

12. Les recourants font valoir que l'acte du 14 décembre 2015 intitulé
« annulation de donation mobilière » a eu pour effet de révoquer les effets de la donation, avec effet rétroactif au 8 mars 2012.

13. Selon l'art. 249 CO, le donateur peut révoquer les dons manuels et les promesses de donner qu’il a exécutées et actionner en restitution jusqu’à concurrence de l’enrichissement actuel de l’autre partie lorsque le donataire a commis une infraction pénale grave contre le donateur ou l’un de ses proches
(ch. 1) ; lorsqu’il a gravement failli aux devoirs que la loi lui impose envers le donateur ou sa famille (ch. 2) ; lorsqu’il n’exécute pas, sans cause légitime, les charges grevant la donation (ch. 3).

À teneur de l'art. 250 al. 1 CO, l’auteur d’une promesse de donner peut révoquer sa promesse et en refuser l’exécution lorsqu’il existe des motifs qui permettraient d’exiger la restitution des biens dans le cas d’une donation manuelle (ch. 1) ; lorsque, depuis sa promesse, sa situation financière s’est modifiée de telle sorte que la donation serait extraordinairement onéreuse pour lui (ch. 2) ; lorsqu’il lui est survenu, depuis sa promesse, des devoirs de famille nouveaux ou sensiblement plus onéreux (ch. 3). Selon l'art. 250 al. 2 CO, la promesse de donner est annulée, lorsqu’un acte de défaut de biens est délivré contre le donateur ou lorsque ce dernier est déclaré en faillite.

La révocation peut avoir lieu dans l’année à compter du jour où le donateur a eu connaissance de la cause de révocation (art. 251 al. 1 CO).

14. Selon le Tribunal fédéral, la créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, op. cit., p. 308 ; ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 et les références citées). L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable : dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 et les références citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474 et les références citées).

15. En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (arrêt du Tribunal fédéral 9C_728/2013 du 16 janvier 2014 consid. 4.1.2 ; ATA/286/2017 du
14 mars 2017 consid. 6 ; ATA/505/2016 du 14 juin 2016 consid. 4b).

16. En l'espèce, les recourants exposent que la révocation a été effectuée sur la base de l'art. 250 al. 1 ch. 2 CO lequel permet au donateur de révoquer sa promesse de donner et d'en refuser l'exécution lorsque sa situation s'est modifiée d'une manière telle que la donation serait extraordinairement onéreuse pour lui. Or, la validité de ladite révocation est douteuse, dans la mesure où, d'une part, les motifs indiqués dans l'acte du 14 décembre 2015 n'ont pas trait à une modification de la situation financière des donateurs et, d'autre part, il n'est pas certain que les donateurs aient respecté le délai d'un an imposé à l'art. 251 al. 1 CO pour ce faire. Ce point peut toutefois souffrir de rester ouvert compte tenu de ce qui suit.

Le fait que le recourant et ses parents ont signé, le 14 décembre 2015, un acte intitulé « annulation de donation mobilière » est sans incidence dans le présent litige, ledit acte n'ayant pas d'impact, d'un point de vue fiscal, sur la fortune des recourants pour l'année fiscale 2012. En effet, comme rappelé
ci-dessus, dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_152/2015 précité consid. 4.2). Or, le recourant a acquis en 2012 un droit ferme au versement de la somme de
CHF 3'000'000.-. Dite créance fiscale étant née, elle ne peut pas être réduite à néant par une opération destinée à effacer la stipulation contractuelle lui ayant donné naissance. Les recourants ne peuvent par ailleurs être suivis lorsqu'ils allèguent par devant la chambre de céans que la révocation de la promesse de donner a eu lieu en 2012, immédiatement après la signature de l'acte de donation du 8 mars 2012 et que l'acte du 14 décembre 2015 ne visait qu'à confirmer par écrit ladite révocation. Les recourants ont en effet affirmé, dans leur recours au TAPI du 16 décembre 2015 notamment, que le contribuable avait reçu, depuis le
8 mars 2012, la somme de CHF 150'000.- en 2013 et en 2014. En présence de déclarations contradictoires, la chambre administrative apportera plus de crédit à celles données en premier lieu. À toutes fins utiles, il sera encore relevé que le recourant ne prouve aucunement avoir restitué les montants effectivement reçus en 2012 à titre de donation, soit la somme de CHF 668'630.-. En particulier, le fait qu'il allègue que les montants versés en lien avec la promotion immobilière la E______, soit la somme de CHF 518'630.-, aient été restitués à ses parents ne ressort d'aucune pièce du dossier. Ainsi, l'acte du 14 décembre 2015, signé postérieurement à la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 16 novembre 2015 concluant au maintien de la reprise de CHF 3'000'000.- et deux jours avant le dépôt de l'acte de recours au TAPI, a été conclu dans un but purement fiscal, à savoir la réalisation d’une économie d’impôts.

Partant, en 2012, le recourant a acquis un droit ferme au versement de la somme de CHF 3'000'000 à titre de donation par ses parents. S'il a effectivement reçu la somme de CHF 668'630.- durant l'année 2012, il bénéficiait, au
31 décembre 2012, d'une créance certaine pour le solde, soit pour la somme de
CHF 2'331'370. L'annulation de manière rétroactive de la donation par un acte du 14 décembre 2015 ne peut pas être prise en compte au plan fiscal.

Dans ses observations à la chambre administrative, l'AFC-GE a approuvé la position du TAPI selon laquelle la reprise devant être effectuée dans la fortune des recourants devait s'élever à CHF 2'850'000.-. La chambre administrative ne reviendra dès lors pas sur ce montant.

17. Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

18. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge conjointe et solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA). Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 21 avril 2017 par Madame A______ et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 20 mars 2017 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge conjointe et solidaire de Madame A______ et Monsieur A______ un émolument de CHF 1'000.- ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Monsieur Jean-Marc Wasem, mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Junod, présidente, M. Thélin, Mme Krauskopf, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.