Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame B_____

représentée par Me Françoise Demierre Morand, notaire et exécutrice testamentaire

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (ATA/891/2004 du 16 novembre 2004, P. MOOR, op. cit., p. 179-180; B. KNAPP, op. cit., p. 118).

En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en vigueur le 1^er juin 2004 – relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable à l'époque des faits.

2. La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément à l'article 19 LPA. Une des conséquences est l'inapplicabilité des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu à l'article 22 LPA.

Le droit fiscal est régi par des règles particulières. On admet que si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996 p. 427; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2^e éd., 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967 p.142).

3. Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de successions sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 LDS - D 3 25). L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1 LDS). Ces biens comprennent les créances, qui sont estimées au pair, à moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 LDS ATA F. du 8 décembre 1992)

4. Les héritiers de cujus ont l'obligation de déposer une déclaration de succession énonçant tous les biens délaissés par celui-ci (art. 29 al. 1 et 31 LDS). Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs de la succession et est accompagnée des pièces justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS).

5. Il appartient à l'administration de vérifier l'intégrité de la déclaration et la valorisation des postes de l'actif et du passif.

6. La loi autorise les ayants droit à déclarer une partie des créances comme irrécouvrables en raison de l'insolvabilité du débiteur.

L'AFC possède en cette matière un pouvoir d'appréciation et peut refuser de dispenser les créances de l'impôt soit partiellement, soit totalement, si les justifications qui lui sont présentées n'établissent pas suffisamment l'insolvabilité absolue des débiteurs (ATA/217/1998 du 21 avril 1998 ; F. du 8 décembre 1992 ; S. N. AL-OMAR, L'impôt sur les successions en Suisse et en France, 1959, p. 150).

7. Le Tribunal administratif s'est déjà prononcé sur le degré de probabilité du recouvrement d'une créance dans le cadre de l'application de l'article 45 alinéa 7 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Il a jugé que le contribuable avait considéré à tort comme une perte sa créance à l'encontre d'une personne qui était incarcérée et était dans une situation financière particulièrement critique, dès lors que celle-ci pouvait reprendre une activité économique et revenir à meilleure fortune. Ce n'est qu'en cas d'insuccès définitif d'une procédure de recouvrement que le créancier pouvait déduire sa créance comme une perte commerciale (ATA B. du 9 avril 1986).

S'agissant de l'incertitude de l'exécution d'une créance, la jurisprudence a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA/440/2005 du 21 juin 2005 ; ATA/147/2003 du 18 mars 2003).

En matière de droits des successions, le tribunal de céans a jugé que des créances étaient partiellement ou totalement perdues et partant, exonérées d'impôt, si les justificatifs présentés établissaient de manière certaine l'insolvabilité absolue des débiteurs (ATA F. du 8 décembre 1992).

En matière de perte commerciale, la doctrine considère que "la perte est définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause" (R. OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives 48 p. 109).

8. a. L'insolvabilité est une notion de droit fédéral. Le débiteur est insolvable lorsqu'il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes exigibles (ATA/639/2003 du 26 août 2003).

b. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, seul celui dont l'insolvabilité s'est étendue sur certaines périodes sans qu'il ait pu redresser sa situation financière et amortir régulièrement ses dettes doit être considéré comme insolvable (ATA/639/2003 précité). La notion d'insolvabilité n'est pas liée quant au fond à certains faits ou manifestations extérieurs, comme la faillite ou la saisie, car de tels faits ne prouvent qu'indirectement l'incapacité de paiement du débiteur et n'excluent nullement la possibilité de prouver l'insolvabilité d'une autre façon. L'insolvabilité est constituée par un état de fait réalisé lorsque le débiteur manque des moyens financiers nécessaires pour désintéresser ses créanciers ; il faut cependant que cet état de fait ne soit pas simplement passager, comme cela arrive par exemple quand le débiteur se trouve dans l'impossibilité momentanée de réaliser ses actifs (A. FAVRE, Droit des poursuites, Fribourg 1974, p. 285; P.-R. GILLIERON, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, Lausanne 1988, p. 265). Il est nécessaire que la créance soit irrécouvrable à un certain moment, c'est-à-dire qu'il soit établi que le créancier n'a pu obtenir que partiellement le paiement de sa créance, après avoir utilisé tous les moyens de droit dont il disposait (ATF 68 II 177 = JdT 1942 I 565 ; ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).

L'insolvabilité est présumée lorsqu'une faillite est ouverte et lorsque le poursuivant s'est fait remettre un acte de défaut de biens définitif après saisie (ATA/639/2003 du 26 août 2003 ; P.-R. GILLIERON, op. cit., p. 429 n. 33 ; P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, Neuchâtel 1973, p. 444). En revanche, la remise au poursuivant d'un procès-verbal de saisie valant acte de défaut de biens provisoire ne constate pas à titre définitif l'insolvabilité du poursuivi (ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).

9. En l'espèce, il appartenait à Mme B_____ d'établir que D_____ Sàrl était insolvable au jour du décès pour que l'AFC ne tienne pas compte de la valeur au pair de la créance de CHF 180'068.- dans l'établissement du bordereau.

Force est de constater que la recourante n'a fourni aucun élément probant à cet égard : depuis le début de la procédure devant l'AFC, elle s'est contentée de faire sienne la position du producteur, sans jamais demander le moindre justificatif à son débiteur. Le fait que ce dernier affiche un bilan déficitaire au 31 décembre 2003 - soit couvrant une période postérieure au décès de Mme C_____ - ne suffit encore pas à démontrer qu'il y aurait un état d'insolvabilité. Le dossier ne contient pas la moindre démarche en vue de recouvrer la créance en cause ou d'obtenir des éléments probants pertinents - c'est-à-dire reposant sur d'autres bases que les seules allégations du débiteur - de l'impossibilité, au 1^er décembre 2002, de recouvrer ladite créance. Celle-ci doit donc être prise en compte dans les actifs de la succession.

10. La recourante demande à ce qu'un expert soit désigné pour évaluer la valeur réelle de la créance contre D_____ Sàrl. Ce faisant, elle perd de vue le texte clair de la loi, qui prévoit que les créances successorales sont estimées au pair. Soutenir dans un cas d'espèce que l'estimation devrait être différente se confond avec la démonstration - qu'il incombe au seul contribuable de faire - que la créance est en partie irrécupérable. Sa requête sera dés lors écartée.

11. S'agissant du montant de CHF 30'000.-, son caractère de créance est contesté par le débiteur - contrairement à ce qu'à retenu la commission.

Il résulte du dossier que ce versement a été fait spontanément par feue Mme C_____, avec l'aval du Tribunal tutélaire, en sus de la caution. Aucun élément ne permet de soutenir qu'à ce moment là, elle ait voulu faire donation de cette somme au producteur. Cet argent était destiné à permettre la réalisation du film. Tant le moment que le but du versement démontrent qu'il ne peut s'agir d'une donation, soit une cession de biens sans contre partie correspondante (art. 239 al.1 Code civil suisse du 10 décembre l907 CCS - RS 210) mais bien d'une avance de fonds supplémentaire consentie à D_____ Sàrl. Il s'ensuit qu'elle doit être considérée comme créance de la succession de feue Mme C_____.

12. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 2 août 2007 par Madame B_____ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts, du 18 juin 2007 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1500.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Françoise Demierre Morand, notaire et exécutrice testamentaire, mandataire de la recourante ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l’administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.