Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par FIDUCIAIRE FIDAG SA, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

4.             Les questions qui restent litigieuses étant traitées de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent jugement traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3c).

5.             Les cantons peuvent exiger que, dans leurs relations avec les autorités cantonales, les administrés se servent de la langue officielle du canton. Selon la jurisprudence, dans les relations avec leurs autorités, les cantons peuvent imposer leur langue officielle comme langue judiciaire et exiger la traduction des actes de procédure rédigés dans une autre langue (arrêt du Tribunal fédéral du 25 avril 1997 publié in SJ 1998 p. 311 ; ATA/106/2012 du 21 février 2012 consid. 3).

Sous réserve de dispositions particulières, le justiciable n’a en principe aucun droit de communiquer avec les autorités dans une autre langue que la langue officielle, fût-elle sa langue maternelle ou une autre langue nationale (ATF 136 I 149 consid. 4.3 ; 127 V 219 consid. 2b.aa ; 122 I 236 consid. 2c ; 108 V 208 ; arrêt du Tribunal fédéral 1B_4/2012 du 11 janvier 2012 consid. 3).

À Genève, la langue officielle est le français (art. 5 al. 1 de la Constitution de la République et canton de Genève du 14 octobre 2012 - Cst-GE - A 2 00 ; ATA/86/2014 du 12 février 2014 consid. 2 et les références citées).

6.             En l’espèce, les recourants ont remis à l’AFC-GE et au tribunal des pièces rédigées en langue anglaise. L’AFC-GE n’a toutefois pas sollicité de traduction française de ces documents, ceux-ci lui paraissant vraisemblablement compréhensibles. Le tribunal étant également de cet avis et les recourants n’ayant pas reproché à l’AFC-GE d’avoir mal compris les documents en question, il renoncera à en réclamer la traduction, le litige pouvant être tranché en l’état.

7.             À teneur des art. 16 al. 1 LIFD et 17 LIPP, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, il couvre, entre autres, tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (art. 17 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LIPP), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD et art. 25 LIPP) et les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD et art. 26 let. c LIPP).

8.             Les dispositions légales fédérales et cantonales susmentionnées étant identiques, la jurisprudence citée ci-après, relative à l’IFD, vaut également pour l’ICC.

9.             En règle générale, le versement par l’employeur d’une indemnité suite à une rupture des relations contractuelles de travail est imposable au taux plein avec les autres revenus du contribuable, hormis la situation visée par les art. 24 let. c LIFD et 27 let. c LIPP, manifestement non réalisée dans le cas d’espèce et dont les recourants ne se prévalent d’ailleurs pas (ATF 145 II 2 consid. 4.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.1 ; 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.1).

10.         La législation prévoit toutefois deux exceptions à la règle de l’imposition au taux plein (ATF 145 II 2 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.3).

La première concerne le cas où l’indemnité est analogue à un versement de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. Dans un tel cas, l’indemnité est imposée séparément des autres revenus, au cinquième des barèmes ordinaires inscrits aux art. 36 LIFD et 41 LIPP (art. 17 al. 2 et 38 al. 2 LIFD, et 18 al. 3 et 45 al. 2 LIPP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_538/2009 précité consid. 3.3.2).

La seconde exception intervient lorsque l’indemnité constitue un versement de capitaux remplaçant des prestations périodiques, au sens des art. 37 LIFD et 43 LIPP, qui ne revêtent pas un caractère prépondérant de prévoyance, tel que, par exemple, une indemnité versée à titre de rattrapage de salaire. Dans ce cas, l’indemnité est additionnée aux autres revenus et se voit appliquer le taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (taux de la rente ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_538/2009 précité consid. 3.3.1).

C’est précisément cette conversion en prestations périodiques que l’AFC-GE a admise dans sa décision sur réclamation, en appliquant un taux d’imposition d’un sixième à cette indemnité de départ de CHF 300'188.-, soit un taux correspondant au montant de CHF 50'031.-.

Les recourants font cependant valoir que seul le montant de CHF 125'703.- réinvesti par la contribuable dans sa prévoyance était imposable au taux de la rente. Le solde de CHF 174'485.- aurait dû être traité comme une indemnité de départ ayant un caractère de prévoyance et imposé séparément des autres revenus, au cinquième des barèmes, conformément aux art. 17 al. 2 et 38 LIFD, et 18 al. 3 et 45 al. 2 LIPP.

11.         Selon les art. 17 al. 2 LIFD et 18 al. 3 LIPP, pour bénéficier de l’imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l’employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante.

La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l’analogie avec les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance. Il s’avère cependant qu’en établissant, à l’art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l’harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l’employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues mentionnés à l’art. 17 al. 2 LIFD doivent, pour bénéficier de l’imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier ainsi des indemnités de départ versées par l’employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l’imposition privilégiée prévue à l’art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s’examinant à l’aune des circonstances entourant les versements concernés (ATF 145 II 2 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 9C_237/2023 précité consid. 4.2 et l’arrêt cité).

12.         Le Tribunal fédéral a souligné que, dans certaines circonstances, il peut s’avérer délicat de déterminer si une indemnité de départ revêt ou non un lien suffisamment étroit avec la prévoyance professionnelle pour bénéficier de l’imposition privilégiée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_538/2009 précité consid. 4.6). La volonté des parties est à cet égard déterminante. Si l’interprétation du contrat mène à la conclusion que la prestation en capital de l’employeur n’est pas destinée en première ligne à compenser une lacune de prévoyance future occasionnée par la mise à la retraite anticipée de l’employé, il n’est pas nécessaire de déterminer si le licenciement de ce dernier fait naître une telle lacune. En d’autres termes, tant et aussi longtemps que la prestation en capital n’a pas été convenue, respectivement versée, afin de compenser une lacune de prévoyance résultant de la retraite anticipée de l’employé, l’absence de caractère de prévoyance de ce capital sur le plan fiscal ne peut pas être compensé par l’existence d’une telle lacune. Tel est notamment le cas si l’employé perçoit à l’occasion de sa mise à la retraite anticipée une participation au résultat de l’entreprise visant principalement à le récompenser pour sa longue fidélité et que l’amélioration de sa situation de prévoyance – qui n’a pas été décrite plus avant – n’a qu’un effet collatéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_86/2017, 2C_87/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2).

13.         Le Tribunal fédéral a également considéré que, par définition, toute indemnité de départ, voire « parachute doré » versé au cadre d’une entreprise a pour fonction de compenser la perte des divers avantages liés au poste de travail perdu, parmi lesquels figurent, par la force des choses, ceux liés à la prévoyance professionnelle. Toutefois, le simple fait que l’employé ait vu ses expectatives de prévoyance péjorées à la suite de son départ ne suffit pas à fonder un lien étroit entre le capital versé à cette occasion et sa prévoyance professionnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.6).

14.         Selon la circulaire n° 1, les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès. Sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable (ch. 3.2).

Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l’employeur puissent bénéficier de l’imposition privilégiée de l’art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2 de la circulaire n° 1) : le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l’être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance ; cette lacune doit être déterminée par l’institution de prévoyance. (let. c).

Sous le chiffre 3.5 « Autres versements de capitaux de l’employeur (indemnités de départ ayant le caractère de revenu acquis en compensation ou indemnité pour cessation d’activité; art. 23, let. a et c LIFD) », la circulaire n° 1 prévoit que « certains versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance. C’est notamment le cas si : l’employeur verse une indemnité en capital bien que la personne continue à être assurée auprès de l’institution de prévoyance et que l’employeur s’est engagé à payer les cotisations de l’employeur et du salarié jusqu’à l’âge de la retraite, de telle façon qu’il n’existe pas de lacune dans la prévoyance (let. a) ; l’indemnité a le caractère d’une indemnité de licenciement, d’une prime de risque pour la sécurité personnelle et l’avenir professionnel ou d’une prime de fidélité pour de longs rapports de service (let. b) ; l’indemnité est prévue pour compenser l’absence de salaire pendant une période déterminée (let. c) ; l’indemnité en capital est destinée à une cause non déterminée et il n’existe pas de lacune dans la prévoyance (let. d). ».

Le chiffre 4 « Obligations de l’employeur; procédure » de la circulaire dispose que « l’employeur est tenu d’attester au contribuable le versement d’indemnités de départ en précisant comment cette indemnité se compose et à quel (s) but (s) elle est destinée. [en l’occurrence pas précisé mais caractère de prévoyance non contesté] [Il] a [également] l’obligation de communiquer au salarié les renseignements nécessaires à l’autorité de taxation et de lui fournir les informations permettant une estimation correcte de l’indemnité de départ. Le salarié porte le fardeau de la preuve. Le calcul de la part ayant un caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de la couverture de prévoyance due au départ prématuré de l’entreprise doit être attesté par l’institution de prévoyance. Dès lors, les lacunes de prévoyance qui existaient déjà avant la sortie ne doivent pas être comprises dans le calcul des lacunes futures. ».

Selon la jurisprudence, la circulaire susmentionnée ne constitue cependant qu’une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l’administration ; elle ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d’espèce (cf. ATF 145 II 2 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 9C_237/2023 précité consid. 4.3.1 et l’arrêt cité).

15.         En l’espèce, il n’est pas contesté que les deux premières conditions fixées par la circulaire n^o 1 pour bénéficier de l’imposition privilégiée de l’art. 17 al. 2 LIFD, et donc de l’art. 45 al. 2 LIPP, à savoir le fait d’avoir atteint l’âge de 55 ans révolus au moment du départ de l’entreprise et de cesser son activité lucrative principale, sont réunies. L’AFC-GE et les recourants s’opposent en revanche sur la réalisation de la troisième condition, selon laquelle la recourante devrait également subir une lacune de prévoyance en raison de son départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. L’autorité intimée considère cette condition comme non réalisée au motif que la recourante a maintenu son affiliation auprès de la caisse de pension deson ancienne employeuse sur la base de l’art. 47a LPP ; la cessation des rapports de travail n’aurait dès lors pas engendré de lacune de prévoyance. Les recourants estiment pour leur part que la portée de cette troisième condition devrait être relativisée étant donné que l’art. 47a LPP permet désormais aux employés de rester affiliés auprès de leur institution de prévoyance en cas de dissolution des rapports de travail après l’âge de 58 ans.

En l’occurrence, la question de savoir quel point de vue doit l’emporter s’agissant de la réalisation de la condition susvisée peut rester indécise pour les motifs qui suivent.

16.         À teneur de la circulaire n^o 1 et de la jurisprudence exposée ci-dessus, l’indemnité versée à la recourante à la suite de la cessation des rapports de travail ne peut bénéficier de l’imposition privilégiée qu’à condition de revêtir un caractère de prévoyance prépondérant, et non simplement accessoire. Le fardeau de la preuve incombe à cet égard à l’employé, qui doit notamment fournir des documents probants émanant de son employeur et de son institution de prévoyance.

À cet égard, il appert que la recourante était âgée de 57 ans au moment où elle a été licenciée pour motifs économiques et que cette cessation des rapports de travail lui a occasionné une lacune de prévoyance future de CHF 306'515.-, attestée par sa caisse de pension. Contrairement à ce que l’intéressée a soutenu dans sa réclamation, il n’est en revanche pas suffisamment démontré que l’indemnité de départ de CHF 300'188.- qu’elle a obtenue lors de son licenciement visait principalement à combler cette lacune de prévoyance, étant rappelé que la seule existence d’une lacune est en soi insuffisante pour retenir un tel lien.

Selon la « HP Severance Policy », l’obtention et le montant de l’indemnité susmentionnée dépendaient en effet de la cause économique du licenciement, du montant de la rémunération de l’employé et du nombre d’années passé au service de l’employeur. L’existence et la quotité d’une lacune de prévoyance ne jouaient à l’inverse aucun rôle en la matière. À teneur de la directive susmentionnée, l’employé pouvait certes reverser tout ou partie de l’indemnité perçue à sa caisse de pension. Cette possibilité ne saurait toutefois suffire, en tant que telle, à conférer un caractère de prévoyance prépondérant à l’indemnité en question. La recourante n’a d’ailleurs rien allégué de tel. Alors que le tribunal l’y avait expressément invitée, elle n’a pas non plus démontré, à l’aide de pièces probantes, que la quasi-équivalence entre l’indemnité perçue et sa lacune de prévoyance au moment du licenciement se seraient expliquées par la volonté de son employeuse de combler la lacune en question. Le courrier de la E______ du 3 février 2021 n’atteste d’ailleurs pas de ce qui précède.

En conclusion sur ce point, il convient de retenir que l’indemnité de départ litigieuse avait pour fonction de récompenser la recourante pour sa fidélité à son employeuse et de compenser la perte des avantages liés à son poste de travail, parmi lesquels figuraient nécessairement ses expectatives de retraite. Il ne peut en revanche être considéré comme établi que cette indemnité visait en première ligne à compenser la lacune de prévoyance résultant du licenciement de la recourante. L’AFC-GE a dès lors refusé à juste titre d’assimiler ladite indemnité à un versement en capital provenant d’une institution de prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et
18 al. 3 LIPP et de la faire bénéficier de l’imposition privilégiée prévue par ces dispositions.

Au vu de ce qui précède, le recours s’avère mal fondé et sera rejeté, sans qu’il ne soit nécessaire d’examiner la pertinence des autres arguments invoqués par les parties, notamment ceux relatifs aux conséquences de l’art. 47a LPP.

17.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).