Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE recourante

contre

A______ et B______

représentés par Me Xavier-Romain RAHM, avocat

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

intimés

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 décembre 2024 (JTAPI/1209/2024)

2.4 La loi ne définit pas les « immeubles locatifs » visés à l’art. 50 let. a LIPP. Selon la jurisprudence, il s’agit d’une construction comprenant plus de deux logements, par opposition à une villa, soit un immeuble dès qu'il a la capacité objective d'être loué, en vertu de sa surface, de la distribution de ses pièces, de la situation, de ses équipements et de son état par rapport à sa destination. La notion d'immeuble locatif au sens du droit fiscal ne doit pas être confondue avec l'usage courant qui en est fait pour désigner un logement utilisé pour l'habitation ou la location. Fiscalement, le terme « immeuble locatif » désigne tout bien immobilier comportant plus de deux appartements ou deux locaux commerciaux, indifféremment de son type d'affectation, pouvant objectivement être loués, ce qui inclut un bâtiment destiné - hormis trois arcades commerciales louées à des magasins - pour l'essentiel à du parking (ATA/1030/2022 du 11 octobre 2022 consid. 3e ; ATA 1222/2018 du 13 novembre 2018 consid. 12b et références). L’immeuble locatif vise tout bien immobilier ou bâtiment, et non le bien-fonds lui‑même. Dans un cas de trois habitations à deux logements chacune, érigées sur une même parcelle, la chambre administrative n’a pas retenu le qualificatif d’immeubles locatifs puisqu’aucune des constructions sur la parcelle concernée ne comportait plus de deux logements (ATA/1222/2018 précité consid. 15). Au sujet d’une parcelle avec trois bâtiments, soit deux immeubles locatifs et une habitation à un logement, le TAPI a retenu que cette dernière n’était pas un immeuble locatif, car cette notion ne se rapportait pas au bien-fonds mais aux biens immobiliers ou bâtiments, et l’habitation évaluée individuellement ne comportait qu’un logement (JTAPI/670/2023 du 19 juin 2023 consid. 10).

2.5 S’agissant des immeubles à utilisation mixte, dans une affaire concernant une villa comportant deux appartements de taille similaire, l’un occupé par le propriétaire de la villa et l’autre loué à un tiers, le TAPI a considéré que rien n’empêchait d’évaluer les deux logements indépendamment l'un de l'autre, selon des règles différentes, et que l’AFC-GE devait en l’occurrence évaluer la partie louée en capitalisant l’état locatif selon l’art. 50 let. a LIPP, et non lui attribuer la moitié de la valeur de l’immeuble fixée dans un contexte successoral (JTAPI/124/2016 du 8 février 2016 consid. 16). La chambre administrative a annulé ce jugement au motif que l’art. 50 let. a LIPP était inapplicable, car l’immeuble n’abritait que deux appartements, alors que les immeubles locatifs doivent, selon la jurisprudence, comprendre plus de deux appartements ou locaux commerciaux (ATA/810/2018 du 7 août 2018 consid. 5).

Dans une affaire plus récente, concernant un bâtiment avec un garage et deux logements, dont l’un occupé par le propriétaire et l’autre loué à un tiers, la chambre administrative a précisé que les loyers des locaux susceptibles d'être loués mais « occupés par le propriétaire et sa famille » visés à l’art. 50 let. a LIPP, correspondent à leur valeur locative, qui est le rendement d’un immeuble ou partie d’immeuble dont son propriétaire se réserve l’usage et qui représente un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d’un tiers en louant son logement (ATA/829/2019 du 25 avril 2019 consid. 4 et 6b) ; la valeur locative s’intègre aux autres loyers composant l’état locatif annuel qui sert à calculer la valeur de l’immeuble selon l’art. 50 let. a LIPP (consid. 6c).

2.6 En l’espèce, le TAPI a qualifié l’immeuble de locatif compte tenu du studio, de l’appartement et du magasin/atelier loués à des tiers. Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique compte tenu de la jurisprudence précitée, ces trois locaux, même pourvus d’entrées différentes, se trouvant dans l’unique bâtiment érigé à l’époque litigieuse sur la parcelle n° 968, dont la valeur se détermine dès lors conformément à l’art. 50 let. a LIPP. Le TAPI a inclus dans l’état locatif le montant de CHF 7'200.- perçu de l’Hospice général, au motif que les contribuables l’avaient inscrit comme loyer dans leur déclaration fiscale et qu’ils n’avaient pas démontré qu’il ne s’agissait pas d’un loyer mais d’une indemnité destinée à couvrir les frais encourus. Les contribuables n’ont pas contesté le jugement du TAPI sur ces deux points, qui apparaissent fondés et sur lesquels il n’y a pas lieu de revenir.

Seule demeure litigieuse la question de savoir si l’état locatif servant à calculer la valeur de l’immeuble selon l’art. 50 let. a LIPP doit inclure la valeur locative de la surface occupée par les contribuables.

Dans la mesure où il faudrait comprendre le jugement attaqué en ce sens que, selon le TAPI, la valeur fiscale de la surface occupée par les contribuables doit être déterminée selon une méthode d’évaluation propre, indépendamment de l’art. 50 let. a LIPP, il ne saurait être suivi. Il résulte du texte de cette disposition que le législateur a envisagé le cas où le propriétaire d’un immeuble locatif y occupe lui‑même un local, en incluant le loyer théorique de ce local dans l’état locatif déterminant. Conformément à la jurisprudence précitée de la chambre administrative, il faut considérer que la référence aux loyers susceptibles d’être obtenus des locaux occupés par le propriétaire et sa famille vise la valeur locative, qui représente précisément le loyer théorique que les contribuables auraient pu obtenir d’un tiers en louant leur logement. En conséquence, il y a lieu d’intégrer dans l’état locatif au sens de l’art. 50 let. a LIPP, la valeur locative de la surface de 80 m² occupée par les contribuables, soit le montant de CHF 19'305.- fixé notamment dans les décisions et bordereaux de l’AFC-GE du 6 mars 2024 et confirmé par le TAPI, dont le calcul n’a pas été contesté par les contribuables. La valeur que représente cette surface étant de cette façon intégrée dans le calcul de la valeur de l’immeuble, il n’y a pas lieu de l’estimer séparément.

Le recours sera admis sur ce point.

L’état locatif inclut, outre la valeur locative précitée, les loyers perçus de tiers, à savoir CHF 21'600.- (studio) + CHF 30'000.- (appartement) + CHF 39'600.- (magasin/atelier) + CHF 7'200.- (chambres payées par l’Hospice général), soit un total de CHF 98'400.- et non de CHF 100'300.- comme retenu par le TAPI. Ce dernier montant figure, certes, dans les décisions de l’AFC‑GE du 6 mars 2024, mais résulte de la prise en compte, sous l’angle des revenus, d’un montant de CHF 41'500.- pour le magasin (soit y compris les charges), alors que c’est bien le loyer net de CHF 39'600.- que tant l’AFC-GE que le TAPI retiennent dans le cadre de l’état locatif au sens de l’art. 50 let. a LIPP.

L’état locatif total s’élève ainsi à CHF 117'705.- (CHF 19'305 + CHF 21'600.- + CHF 30'000.- + CHF 39'600.- + CHF 7'200.-), montant qui doit être capitalisé au taux de 3.35% pour déterminer la valeur de l’immeuble, y compris de la partie occupée par les contribuables. Dans la mesure où l’AFC-GE conclut à la confirmation des décisions du 6 mars 2024 qui, apparemment par inadvertance, additionnent les mêmes montants mais retiennent un total légèrement différent, soit CHF 117'605.-, le recours sera rejeté sur ce point et l’AFC-GE invitée à établir de nouveaux bordereaux dans le sens de ce qui précède.

3.             En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants et sans que l'autorité ne soit liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2022 du 8 décembre 2022 consid. 7.8 ; ATA/436/2025 du 15 avril 2025 consid. 3.5 ; ATA/1127/2024 du 24 septembre 2024 consid. 2.9). En l’espèce, le dossier ne permet pas de déterminer avec certitude depuis quand l’immeuble concerné aurait dû être évalué conformément à l’art. 50 let. a LIPP. En tout état, en vertu des principes précités, le traitement différent de l’immeuble pour les périodes fiscales antérieures n’empêche pas l’AFC-GE de procéder dès la période fiscale 2022 conformément à l’art. 50 let. a LIPP.

Il résulte de ce qui précède que le recours sera admis partiellement, le jugement attaqué annulé et la cause renvoyée à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants qui précèdent.

4.             Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge des contribuables, qui succombent dans une large mesure, et il ne sera alloué aucune indemnité de procédure (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 8 janvier 2025 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 décembre 2024 ;

au fond :

l’admet partiellement ;

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 décembre 2024 ;

renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants ;

met à la charge solidaire de A______ et B______ un émolument de CHF 500.- ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Xavier-Romain RAHM, avocat des intimés, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Eleanor McGREGOR, présidente, Florence KRAUSKOPF, Patrick CHENAUX, juges

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.