Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Monsieur A______ et Madame B______, représentés par Me Aliasghar KANANI, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

6.             Selon la jurisprudence (ATF 142 II 399 consid. 3.3.4 = RDAF 2017 II 405, 411 et les références citées), le but d'un rachat d'années de contribution réside dans la constitution, respectivement l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est pas atteint lorsque les mêmes moyens sont retirés de l'institution de prévoyance peu après - ayant à peine amélioré la couverture d'assurance. La jurisprudence du Tribunal fédéral a de ce fait toujours refusé la déduction prévue à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD en présence d'un cas d'évasion fiscale. Il en va ainsi lorsque des rachats sont effectués auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus desdites institutions peu de temps après avec pour effet de réduire la charge fiscale, sans avoir pour but de combler une lacune dans la prévoyance professionnelle mais plutôt de détourner le 2ème pilier de son but et de le considérer comme un « compte courant » fiscalement avantageux. L'art. 79b LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais il se fonde clairement sur des raisons d'ordre fiscal, comme l’a retenu la jurisprudence (arrêt 2C_658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3, confirmé notamment in arrêt 2C_614/2010 du 24 novembre 2010). Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux. En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance. Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable.

L’art. 79b al. 3 LPP est objectivé : tout retrait de capital effectué dans les trois ans à compter du dernier rachat est considéré comme abusif, de même que tout rachat effectué dans les trois ans à compter du dernier retrait de capital, sans qu’il soit nécessaire d’examiner si les conditions d’une évasion fiscale sont réalisées (ATF 142 II 399 consid. 3.3.4 et consid. 4.1).

Cette règle s'applique même dans les cas où l'institution de prévoyance auprès de laquelle ont été effectués les rachats de cotisations par l'assuré n'est pas la même que celle qui a versé les prestations (arrêts du Tribunal fédéral 2C_230/2015 du 3 février 2016 ; 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3; 2C_488/2014 du 15 juin 2015 consid. 2 et 3 ; cf. également arrêt 2C_62/2017 du 12 juin 2017 consid. 3.2, excluant la déduction de deux rachats effectués auprès d'une caisse de pension distincte de celle ayant peu avant octroyé deux versements sous forme de capital).

Ainsi, contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble (Revue fiscale 74/2019 du 10 janvier 2019 p. 375). Ce qui compte est que l'on ait affaire à un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds de la prévoyance, de sorte que le va-et-vient des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales (arrêt du Tribunal fédéral 2C_243/2013 du 13 septembre 2013, consid. 5.2.). L'art. 79b al. 3 LPP objective ainsi les conditions de l'évasion fiscale en évitant son application fondée sur une analyse au cas par cas (Gladys LAFFELY MAILLARD in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 63 ad art. 33 LIFD). Néanmoins, le bénéficiaire de la prestation en capital obtenue avant l'écoulement du délai de trois ans garde la faculté de prouver que l'état de fait ne constitue manifestement pas un cas d'abus qui aurait été considéré comme tel par la jurisprudence et la pratique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1 ; 2C_488/2014 du 15 janvier 2015 consid. 3.1).

7.             Pour le calcul du délai de trois ans, il faut se référer au jour du dernier rachat et au jour du paiement effectif du capital pour des raisons pratiques. Le jour de l’échéance juridique de la prestation en capital n’est pas décisif (arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2020 du 26 mars 2021 consid. 3.2.3 in ASA 90, p. 49).

Une compensation doit en principe être effectuée même si, au moment du rachat, un retrait en capital n’était pas prévisible dans un délai de trois ans. Font exception à cette règle la survenance des événements assurés imprévisibles comme le décès ou l’invalidité (Silvia HUNZIKER, Jsabelle MAYER-KNOBEL in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème édition, 2022, art. 33, ch. 24d, p. 787).

La jurisprudence a évoqué que des exceptions à la règle des trois ans pourraient également être envisageables (arrêts du Tribunal fédéral 2C_29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 3.1 ; 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.3 ; 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1). Cependant, dans aucun de ces arrêts le Tribunal fédéral n’a indiqué en quoi elles pourraient consister.

8.             Selon la doctrine (William BARBEY, Évasion fiscale codifiée : étude sur la marge de manœuvre laissée au juge fiscal par le législateur in RDAF 2021 II 261, 280), l’exception envisagée par le Tribunal fédéral doit plutôt s’apparenter à une réserve générale de l’ordre juridique (notamment l’art. 5 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) qui impose à l’activité étatique de poursuivre un intérêt public et de respecter le principe de proportionnalité ou à une clause de sauvegarde pour les cas de rigueur. Cela permet en particulier aux administrations de prendre en compte des considérations liées à l’économie de procédure et à l’efficience administrative. Un exemple est donné par la Conférence suisse des impôts à propos des rachats portés directement en déduction sur le certificat de salaire qui sont en principe de faible importance et dont « l’absence de matérialité » devrait permettre la déductibilité, même s’ils précèdent de moins de trois ans un versement en capital.

9.             En cas de refus de la déduction du rachat en application de l'art. 79b al. 3 LPP, la prestation obtenue sous forme de capital doit, en corollaire, être réduite à concurrence du montant non admis en déduction pour l'imposition selon l'art. 38 LIFD (Gladys LAFFELY MAILLARD, op. cit. , n. 63 ad art. 33 LIFD).

10.         En l’espèce, le rachat pour un total de CHF 170'000.- a été effectué par le recourant en date valeur du 27 avril 2022. Il est parti à la retraite à la fin de l’année 2023 et a bénéficié d'une prestation en capital le 5 janvier 2024 et d'une rente annuelle dès le mois de janvier 2024. Ainsi, le délai de trois ans fixé par l'art. 79b al. 3 LPP entre le rachat et le versement en capital n'a pas été respecté, ce que le recourant ne conteste pas.

Le fait que le montant du rachat de CHF 170'000.- ne pouvait pas être retiré sous forme de capital ne permet pas d'éviter les conséquences liées au versement en capital restant de CHF 868’310.90. En effet, conformément à la jurisprudence précitée, en matière fiscale et contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris en considération dans son ensemble. Qu’importe donc le montant, le simple fait d’obtenir un versement en capital dans le délai de trois ans entraîne la violation de l’art. 79b al. 3 LPP sur le plan fiscal et par conséquent la non déductibilité du rachat concerné.

11.         Partant, c'est de manière correcte que l'AFC-GE a refusé de déduire des revenus du recourant le montant du rachat de CHF 170'000.- effectué en 2022.

12.         Il conviendra d'en tenir compte dans le cadre de l'imposition 2024, conformément à ce qui a été rappelé plus haut sur l'application de l'art. 38 LIFD.

13.         Le recours, mal fondé, sera par conséquent rejeté.

14.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, qui succombent, sont condamnés, pris solidairement, au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 500.- ; il est couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de l'avance de frais, soit CHF 200.-, lui sera restitué. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).