Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE recourante

et

A______ et B______ C______ recourants
représentés par Me Antoine BERTHOUD, avocat

contre

A______ et B______ C______ intimés
représentés par Me Antoine BERTHOUD, avocat

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mars 2023 (JTAPI/350/2023)

3.2 L’art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées). Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1).

Le législateur fédéral a décrit de manière exhaustive les états de fait fondant un report d’imposition, lesquels doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Il a en même temps recherché une harmonisation matérielle des lois cantonales concernant le report d’imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 3).

La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_459/2020 précité consid. 4.3 et 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3).

Les cantons n’ont aucune marge de manœuvre s’agissant du réinvestissement partiel du produit de la vente dans un objet de remplacement au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID. En présence d’un état de fait permettant le remploi, ils doivent appliquer la méthode absolue. Selon celle-ci, le report de l’imposition n’est accordé que pour la part du gain réinvestie dans l’objet de remplacement, en sus du montant des dépenses d’investissement de l’objet aliéné. Le gain non réinvesti est immédiatement soumis à l’imposition (ATF 137 II 419 consid. 2.2.1). Lors d’une demande de remploi, il faut d’une part déterminer le montant du bénéfice réalisé (bénéfice brut), et donc également celui des frais d’investissement, puisque le bénéfice brut se calcule en déduisant du produit les frais d’investissement. D’autre part, il faut déterminer le montant du réinvestissement, car un report d’impôt est accordé pour le bénéfice brut à hauteur de la différence entre le réinvestissement et les frais d’investissement de l’objet aliéné. Ce n’est que lorsque ces deux valeurs sont connues qu’il est possible d’évaluer, en appliquant la méthode absolue, si et dans quelle mesure un report d’imposition est accordé (ATF 137 II 419 consid. 3.2).

3.3 La plupart des lois cantonales permettent au contribuable de faire valoir comme prix d’acquisition l’estimation fiscale de l’immeuble, s’il a été possédé pendant un certain nombre d’années (Bastien VERREY, L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 235). Le prix de l’immeuble est ainsi déterminé par la différence entre le prix de vente et l’estimation fiscale pertinente. Les impenses postérieures à celle-là sont également déductibles. Cela a pour conséquence que le montant admis en réinvestissement peut également être déterminé en fonction du prix d’acquisition du nouvel immeuble et de l’estimation fiscale ou autre valeur de substitution de l’immeuble qui a été aliéné (Bastien VERREY, op. cit., p. 236). Le fait que le contribuable puisse invoquer une autre valeur (plus élevée) que le prix d’acquisition pour diminuer son gain imposable peut également avoir pour conséquence de réduire le montant dont l’imposition pourrait être différée. En effet, en cas de réinvestissement partiel, selon la méthode absolue, la part qui bénéficie du report est fonction du prix d’acquisition du premier immeuble. Plus celui-ci est haut, moins le gain différé est important. Toutefois, cela ne péjore par la situation du contribuable, le gain imposé immédiatement est soit moindre soit équivalent à ce qui aurait été calculé avec le prix d’acquisition déboursé par le contribuable (Bastien VERREY, op. cit., p. 236).

Le gain dont l’imposition doit être différée est déterminé selon la méthode absolue, imposée par le Tribunal fédéral. Il convient dès lors de considérer les prix de revient de l’immeuble aliéné et de celui acquis en remploi. En effet, dans le cas ci-dessus, le report est partiel, le contribuable achetant un nouveau bien dont le prix est moins élevé que le prix de vente du précédent immeuble. Ainsi, seule la différence entre le prix de revient du nouvel immeuble et celui de l’ancien peut bénéficier du report. Dit autrement, jusqu’au prix d’acquisition du nouvel immeuble, le produit de l’aliénation du précédent est réinvesti dans un bien immobilier. Au-delà, il est à la libre disposition du contribuable et doit être imposé (Bastien VERREY, Report de l’imposition du gain immobilier en cas de remploi : ses fins et sa fin, 2015, p. 518-522).

3.4 Selon les Informations fiscales édictées par la Conférence suisse des impôts
(ci-après : CSI ; Impôts sur les gains immobiliers, mars 2020), le gain immobilier peut être désigné comme étant l’objet de l’impôt au sens propre du terme. Le gain imposable (assiette de l’impôt) est le bénéfice net provenant de l’aliénation d’un bien immobilier. L’impôt n’a donc pas pour objet un accroissement de la valeur de l’immeuble survenu en l’espace d’un certain laps de temps, mais bien l’augmentation de la valeur qui apparaît au moment de l’aliénation de cet immeuble. Cette plus-value résulte de la différence entre les coûts d’investissement (prix d’acquisition augmenté des impenses) et le produit de l’aliénation diminué des déductions autorisées par la loi. En outre, les déductions autorisées peuvent varier selon le canton (ch. 5.1).

Le gain imposable résulte de la différence entre le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissement, moins les déductions légales (ch. 7). Est réputé prix d’acquisition le prix auquel l’aliénateur avait acquis l’immeuble. Il s’agit normalement de l’ancien prix d’achat tel qu’il figure dans le contrat d’achat sous la forme d’acte authentique, y compris toutes les autres prestations fournies au vendeur par l’acheteur. Lorsque l’acquisition remonte à une époque assez lointaine, il est souvent difficile, voire impossible, d’établir avec précision quel avait été le prix d’achat. Afin d’éviter d’une part de frapper trop lourdement l’aliénateur d’une ancienne propriété et d’autre part afin d’assurer une perception efficace de l’impôt, la plupart des lois fiscales prévoient dans ces cas des dispositions particulières concernant la détermination du prix d’acquisition. En lieu et place du prix effectivement payé à l’époque, la valeur fiscale que l’immeuble en question possédait à un certain moment est alors souvent prise en considération. La valeur imposable est calculée en prenant considération la valeur de la propriété définie légalement rétroactivement.

À Genève, le contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation fiscale de l’immeuble dix ans avant l’aliénation, majorée de 30%, pour les villas et appartements non locatifs (ch. 7.2.1).

3.5 En matière de répartition intercantonale, c’est au canton d’arrivée, soit celui dans lequel le revenu de l’objet acquis en remploi a lieu, qu’il appartient le droit d’imposer le gain immobilier dans le cas où un report d’imposition a été accordé. L’imposition du substrat fiscal latent revient ainsi au dernier des cantons dans lequel s’est installé le contribuable (ATF 143 II 694, in RDAF 2018 II 94). La méthode unitaire se caractérise par le fait que le substrat fiscal différé, donc latent, est également saisi dans le canton d'arrivée sur le territoire duquel l'aliénation de l'immeuble de remplacement a lieu, sans qu'un nouveau report d'impôt n'entre en ligne de compte. Le substrat fiscal latent résultant de la première aliénation, le cas échéant également d'autres bénéfices bruts différés en raison de transferts de propriété intervenus entre-temps dans des cantons d'arrivée antérieurs, et le bénéfice réalisé lors du dernier transfert de propriété constituent un objet fiscal unique dans ce (dernier) canton d'arrivée (ATF 143 II 233, in RDAF 2017 II 553).

À cet effet, l’art. 5 de l’ordonnance sur l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux du 9 mars 2001 (RS 642.141.) prévoit que le canton qui accorde le remploi immobilier communique sa décision aux autorités de taxation du canton où l’immeuble acquis en remploi est situé.

Le Tribunal fédéral a reconnu que les autorités fiscales avaient un intérêt à fixer définitivement et de façon contraignante le gain immobilier différé à la suite de l’acquisition de remplacement (ATF 137 II 419 consid. 4). L’application de la méthode unitaire, préconisée par le Tribunal fédéral, ne signifie pas que le canton d’arrivée pourrait s’écarter du montant retenu à titre de remploi par le canton du premier bien immobilier aliéné (ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023
consid. 4.7).

3.6 Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101)). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst., qui prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul doivent être définis par la loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_858/2014 du 17 février 2015
consid. 2.1). Il exige non seulement que le cercle des contribuables mais également que les exceptions à l'assujettissement soient définies dans une loi au sens formel (ATF 122 I 305 consid. 6b/dd ; 103 Ia 505 consid. 3a).

Les exonérations, exemptions, restitutions ou les déductions ont un caractère exceptionnel et doivent être expressément prévues par des dispositions appelant une interprétation restrictive des normes applicables (ATA/276/2006 du 16 mai 2006 consid. 5c et les références. Le principe de légalité ne permet donc pas d’introduire des déductions fiscales qui ne sont pas prévues par la loi (ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 consid. 4).

4.             En l’espèce, se pose la question de savoir si la méthode unitaire implique, comme le sous-entend le TAPI en procédant à son calcul, de déterminer le gain immobilier imposable en lien avec l’immeuble de remplacement.

4.1 Les contribuables reviennent sur les frais d’acquisition de l’appartement genevois. Dans la mesure où ils n’ont pas remis en cause la taxation de CHF 0.- faite en lien avec l’aliénation de cet appartement, il n’y a pas lieu d’examiner cette question plus avant. De même, la question de la majoration du prix d’acquisition, telle qu’ils la font valoir n’est pas pertinente, comme cela sera vu ci-dessous.

4.2 Comme vu ci-dessus, le Tribunal fédéral a jugé que la méthode dite du partage était contraire à l’art. 12 al. 3 let. 3 LHID (ATF 143 II 694). Les contribuables et le TAPI estiment que l’AFC-GE a procédé à une application de cette méthode, en rendant deux décisions de taxation et en scindant le gain obtenu.

Or, le calcul effectué par l’AFC-GE, même s’il a donné lieu à deux bordereaux, dont l’un de CHF 0.-, aurait pu être rendu par un seul calcul et donc une seule décision.

4.3 En effet, la prise en compte par le TAPI de la perte subie lors de la revente du bien de remplacement dans son calcul du gain imposable, ne repose sur aucune base légale. Bien plus, par définition, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers n’appréhende pas les pertes, puisqu’il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble (art. 12 al. 1 LHID) ou, selon la loi genevoise, le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles (art. 80 LCP). Aucune disposition ne prévoit ainsi la compensation des pertes immobilières avec un gain immobilier antérieur ou ultérieur dont l’imposition est différée. Le refus de l’AFC-GE de déduire la perte immobilière invoquée ne prête pas le flanc à la critique, dès lors qu’elle n’est pas prévue par la LHID ni par la LCP. Le principe de la légalité s’oppose donc au raisonnement fait par le TAPI et les contribuables.

Ainsi, seule la première vente a donné lieu à un gain immobilier soumis à l’IGBI, dont la partie ayant bénéficié d’une prorogation n’a pas encore été imposée. Ce gain latent, doit, selon la méthode unitaire être taxé au moment de l’aliénation sans réinvestissement, comme en l’espèce, par le canton dans lequel a eu lieu cette dernière aliénation.

Le montant du gain immobilier différé ayant été fixé définitivement par les autorités vaudoises, il n’est pas possible non plus de procéder à sa diminution par la déduction d’une perte subie ultérieurement, comme cela résulte du calcul fait par le TAPI pour aboutir à un gain imposable de CHF 1'126'844.- ou CHF 563'422.- par contribuable au lieu de CHF 1'366'520 ou CHF 683'260.- par contribuable correspondant au gain immobilier différé. L’ajout du gain immobilier de CHF 0.-, qui résulte de l’aliénation de l’appartement de remplacement, à ce gain différé pour former le « gain total » des opérations, ne change d’ailleurs pas le résultat, en l’occurrence.

En conséquence, le recours des contribuables impliquant de fait une modification des montants pris en compte pour le calcul du gain immobilier différé, sera rejeté et le recours de l’AFC-GE sera admis, le montant d’impôt exigible ressortant de l’avis de taxation du 22 novembre 2021, calculé sur le gain immobilier différé, devant être confirmé.

5.             Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge solidaire de A______ C______ et B______ C______ (art. 87 al. 1 LPA) et, il ne sera alloué aucune indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevables les recours interjetés le 26 avril 2023 par l’administration fiscale cantonale et le 28 avril 2023 par A______ et B______ C______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mars 2023 ;

au fond :

admet le recours interjeté le 26 avril 2023 par l’administration fiscale cantonale ;

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mars 2023 ;

rétablit les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 26 juillet 2022 ;

rejette le recours interjeté le 28 avril 2023 par A______ et B______ C______ ;

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge conjointe de A______ et B______ C______ ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Antoine BERTHOUD, avocat de A______ et B______ C______, à l’administration fiscale cantonale ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Alessandra CAMBI FAVRE-BULLE, Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.