Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2018 de la SI A______ SA.

2) Selon le registre du commerce de Genève, la SI A______ SA, inscrite le ______ 2013, a pour but l’acquisition, la construction, vente, détention, gestion, administration et promotion de biens immobiliers, de même que la prise de participations dans des sociétés immobilières.

3) Par arrêté départemental du 1^er octobre 2018, le département du territoire du canton de Genève a accordé à la contribuable une exonération fiscale de l’impôt immobilier complémentaire à concurrence de 80% durant vingt ans, des taux d’imposition ICC réduits durant vingt ans, ainsi que des subventions personnalisées d’une durée de vingt-cinq ans aux locataires pour ses immeubles sis chemin B______ ______, ______ et ______ à C______.

Selon le chiffre 7 de cet arrêté, « la différence entre les charges annuelles budgétisées dans le plan financier ainsi que dans le résultat d’examen et le coût effectif net de celles-ci constitue une réserve pour l’exécution de travaux d’entretien ; cette réserve doit être déposée en banque sur un compte spécial. En cas d’aliénation des immeubles, elle devra être transférée au nouveau propriétaire. »

4) Selon son bilan et son compte de résultat au 31 décembre 2018 annexés à sa déclaration fiscale 2018, la contribuable a comptabilisé dans ses charges une « provision légale OCLPF » de CHF 245'338.- dont la contrepartie figure au passif de son bilan sous la même dénomination.

5) Sur demande de renseignements de l’administration fiscale cantonale
(ci-après : AFC-GE) du 18 juillet 2019, concernant le détail et la justification du poste de provision susmentionné, la contribuable a répondu, par courrier du
26 août 2019, que le montant de CHF 245'338.- correspondait « à la différence entre les charges annuelles budgétisées dans le plan financier et le coût effectif. Le point 7 de l’arrêté départemental du 1^er octobre 2018 ( ) indique la nécessité de constituer cette réserve et son utilisation. Quant au risques de pertes encourues, il est absolument certain puisque la provision permettra de compenser le manque de loyers pour couvrir les charges effectives de l’immeuble dans le futur. Ce risque a pu être calculé dès la publication de l’arrêté départemental, fixant les conditions d’exploitation de l’immeuble ».

6) Par bordereaux de taxation du 5 décembre 2019, l’AFC-GE a fixé l’ICC et l’IFD 2018 à respectivement CHF 23'524.90 et CHF 27'650.50 sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 325'349.- et d’un capital propre imposable de
CHF 2'666'942.-.

Ce faisant, l’AFC-GE a procédé à la reprise de la provision de
CHF 245'338.- au motif qu’elle était non conforme à l’usage commercial. Celle-ci était « assimilable à une provision pour grands travaux d’entretien, laquelle est soumise à l’information 01/2018. Selon le point n° 3 de cette information (nouvelle version du 18 janvier 2019), les nouvelles dotations effectuées selon l’ancienne pratique (instruction n° 125) ne sont plus admises fiscalement ».

7) Par courrier de son mandataire du 23 décembre 2019, la contribuable a élevé réclamation contre ces bordereaux de taxation ICC et IFD 2018, faisant valoir que la provision litigieuse était exigée par l’arrêté départemental du 1^er octobre 2018.

8) Par deux décisions du 23 janvier 2020, l’AFC-GE l’a rejetée par pour les motifs suivants :

« Bien que la provision en question ait été constituée sur la base de l’arrêté départemental du 1^er octobre 2018, ce dernier n’est pas explicite quant au traitement fiscal de cette réserve. De par la comptabilisation en tant que charge de la « Provision légale OCLPF », nous la considérons comme assimilable à une provision pour grands travaux d’entretien, laquelle est soumise à l’information 01/2018. Selon le point n° 3 de cette information (nouvelle version du 18 janvier 2019), les nouvelles dotations effectuées selon l’ancienne pratique (instruction
n° 125) ne sont plus admises fiscalement ».

9) Par acte du 24 février 2020, la contribuable a recouru contre ces deux décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation et à la déduction de la provision de CHF 245'338.-.

L’obligation de constituer la provision litigieuse était prévue par l’art. 42 de la loi générale sur le logement et la protection des locataires du 4 décembre 1977 (LGL - I 4 05) et les art. 3 al. 4 et 61 let. a du règlement d’exécution de la loi générale sur le logement et la protection des locataires du 24 août 1992 (RGL -
I 4 05.01).

Se référant à des arrêts du Tribunal fédéral et de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) ne portant pas sur des litiges fiscaux, elle a expliqué que la réserve était destinée à financer des travaux d’entretien liés à l’usure et au vieillissement dans les années précédant la sortie du régime de contrôle, puisque les dépenses effectives étaient en principe inférieures aux dépenses budgétées durant les premières années suivant la construction de l’immeuble. Le système prévu par la LGL prévoyait une obligation d’entretien, un budget revu par le département pour les frais d’entretien et l’obligation de provisionner les frais d’entretien ressortant de ce budget.

La LGL l’obligeant ainsi à comptabiliser une provision pour travaux d’entretien, celle-ci devait être reconnue par le droit fiscal conformément au principe de déterminance. En outre, les montants provisionnés faisant l’objet d’un contrôle étatique et étaient calculés au plus près de la réalité des frais d’entretien. Son montant était ainsi justifié par l’usage commercial.

Par ailleurs, l’AFC-GE avait admis l’intégralité de la dotation à cette provision dans le cas de la SI D______ SA, dont le but était exactement le même que le sien et qui se trouvait dans la même situation.

10) Dans sa réponse du 15 mai 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Elle reconnaissait l’obligation de la contribuable de constituer une réserve d’entretien fixée par le département du territoire en application de la LGL et du RGL.

Tant l’arrêté départemental que la loi ne faisaient pas référence au terme de « provision », mais à celui de « réserve ». Il n’était pas démontré que la perte d’avantage économique fût possible pour l’année fiscale en cause, dès lors que la nécessité d’entamer des travaux d’entretien n’était pas démontrée à ce jour. Le principe de périodicité s’opposait à ce que cette réserve fût admise au titre de provision, étant donné qu’elle ne portait pas sur des faits dont l’origine se situait en 2018. Le risque de perte n’était pas certain ni quasi certain pour l’année fiscale 2018. Cette réserve avait ainsi été constituée en vue d’une utilisation future.

Par ailleurs, le fait qu’un autre traitement fiscal eût pu être appliqué dans un autre dossier n’était pas déterminant.

11) Par réplique du 3 juillet 2020, la contribuable a persisté intégralement dans les conclusions de son recours.

La provision OCLPF avait été comptabilisée en application de la LGL et de son règlement. Dès lors qu’elle respectait le droit comptable, le principe de déterminance impliquait que le droit fiscal dût reprendre les principes comptables tels qu’ils étaient appliqués en droit commercial, sans leur donner une portée propre en droit fiscal. L’interprétation faite par l’AFC-GE du principe de périodicité était trop restrictive et ne reposait sur aucune base légale.

La provision OCLPF n’était en rien comparable à une provision pour grands travaux, laquelle était calculée de manière forfaitaire selon l’ancienne pratique. Par son caractère concret quant à son montant (risque précis) et quant au moment de son utilisation (risque certain ou quasi certain), la provision OCLPF remplissait les conditions du droit fiscal pour la reconnaissance d’une provision.

12) Dans sa duplique du 14 juillet 2020, l’AFC-GE a persisté dans les considérants et les conclusions de sa réponse du 15 mai 2020.

La LGL et le RGL mentionnaient clairement que le propriétaire devait constituer des « réserves » pour frais d’entretien et non pas une provision. Du point de vue fiscal, la constitution d’une telle réserve était assimilée à un versement à un fonds de réserve après détermination du bénéfice imposable, raison pour laquelle elle avait procédé au redressement litigieux.

13) Par jugement du 12 octobre 2020, le TAPI a rejeté le recours.

En droit fiscal, pour être admise, la provision devait être justifiée par l’usage commercial et, conformément au principe de la périodicité, porter sur des faits dont l’origine se déroulait pendant la période de calcul. Pour être justifiée par l’usage commercial, cette provision devait être destinée à prévenir le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu’une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement de comptes, pour autant que ce risque de perte soit réel, concret et imminent. Par contre, la provision constituée en prévision de risques potentiels n’était pas conforme à l’usage commercial. On ne pouvait en l’espèce pas prendre en compte le montant de CHF 245'338.- comptabilisé par la recourante en tant que « réserve pour travaux d’entretien futurs ». Il ne s’agissait donc en l’état pas d’une provision mais d’une réserve en raison de son activité future. Le risque de perte n’était pas certain ou quasi certain et ce risque n’avait pas pris naissance dans l’exercice commercial au cours duquel la provision avait été constituée (2018). La circulaire n° 1/2018 ch. 2 était entrée en vigueur le 17 septembre 2018 et avait suivi la jurisprudence de la chambre administrative concernant la justification des provisions. Le droit fiscal et le droit comptable suisse poursuivant des objectifs différents, le caractère d’exception à l’impôt pour les réductions autorisées par la loi devait se faire sur la base d’une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue. La contribuable ne démontrait ni même alléguait que le risque de devoir procéder à des grands travaux d’entretien était certain ou quasi certain durant la période de contrôle.

14) Par acte déposé le 13 novembre 2020 devant la chambre administrative,
SI A______ SA a recouru contre le jugement du TAPI du 12 octobre 2020.

La réserve portée au bilan avait été imposée par l’arrêté départemental du
1^er octobre 2018, étant précisé qu’il s’agissait du premier exercice commercial durant lequel cette provision avait été constituée. Par ailleurs, les comptes 2018 de la SI D______ SA contenaient la même déduction qui avait été admise par l’AFC-GE. La provision avait été constituée sur la base de l’obligation légale découlant de l’art. 42 LGL. Son but était de constituer une réserve nécessaire destinée à financer les travaux liés à l’usure et au vieillissement dans les années précédant la sortie du régime de contrôle. Par ailleurs, le calcul de la subvention étatique pour les loyers subventionnés par l’État tenait compte de la constitution de cette réserve et faisait l’objet d’un contrôle étatique. Puisque les frais d’entretien effectifs étaient par définition déductibles de l’impôt sur le bénéfice, il était illogique de considérer que le solde non utilisé de ces frais sur une année doive servir à payer l’impôt sur le bénéfice avant d’être mis en réserve. Le TAPI s’était limité à donner une interprétation littérale inadéquate, considérant ce montant comme une « réserve pour travaux d’entretien ». En adoptant la LGL, le législateur n’avait pas visé le traitement comptable et fiscal réservé au mécanisme qu’il mettait en place. Ainsi, l’usage du terme « réserve » pouvait porter à confusion du moment où d’un point de vue économique et donc comptable et fiscal, le mécanisme mis en place par la LGL s’apparentait plus à une provision qu’à une réserve.

Le principe de déterminance prévoyait que le droit comptable était le point de départ de la taxation. Dès lors, en l’absence de règles fiscales correctives,
l’administration fiscale devait se baser sur les comptes statutaires pour déterminer le bénéfice imposable. Le principe de déterminance avait un effet protecteur en faveur du contribuable, l’administration fiscale étant tenue de reprendre les écritures comptables seules déterminantes pour le calcul du résultat imposable. Par ailleurs, l’art. 958c al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) rappelait les principes de fiabilité et de prudence visant notamment à protéger les créanciers. Suivant le raisonnement du TAPI, les créanciers seraient trompés car ils penseraient à tort que le montant de CHF 245'338.- était librement à la disposition de la société, alors qu’il était bloqué sur un compte bancaire séparé et ne pouvait être utilisé que pour payer des factures de frais d’entretien.

Concernant les conditions imposées par l’art. 960 c al. 2 CO, le fait que la provision litigieuse soit imposée par le droit administratif et que ce dernier impose un contrôle étatique devait conduite à une analyse particulière de la réalisation de ces conditions. Le contrôle étatique concrétisait donc les conditions de quasi certitude du risque de charges et du moment de la naissance de ce risque. Le TAPI s’était fourvoyé en considérant que le but de la provision était de financer les travaux liés à l’usure ou au vieillissement dans les années qui précèdent la sortie du régime de contrôle car en pratique pour un immeuble normalement entretenu, la provision tendait à zéro vers la fin de la période de contrôle. Dès lors, cette provision n’était en rien comparable à celle pour grands travaux.

L’interprétation faite par le TAPI du principe de périodicité était trop restrictive et conduisait à vider de sens la mécanique de la provision OCLPF. Les montants provisionnés étaient en adéquation avec la réalité et à la fin de la période de contrôle, la provision était en principe purgée par la comptabilisation des travaux d’entretien effectivement réalisés. S’il était admis que pour les immeubles récents, il n’y a pas ou peu de travaux d’entretien, la première année l’immeuble étant déjà utilisé, il y avait un risque lié à son entretien même à la première année d’utilisation.

Il y avait par ailleurs une analogie à faire entre le fonctionnement de la provision OCLPF et celui de la dotation au fond de rénovation de propriétés par étages selon des art. 712l al. 1 et 712m al. 1 ch. 5 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC - RS 210). Selon l’information fiscale AFC-GE n° 1/2011 ch. 2 1.1.2, les versements à un fonds de rénovation d’une PPE étaient déductibles dans la mesure où ils découlaient d’une obligation légale incombant au copropriétaire et que ce dernier ne pouvait pas disposer librement des montants versés de manière irrévocable, ceux-ci étant en principe destinés aux rénovations.

Pour tous ces motifs, la SI A______ SA concluait à l’annulation du jugement et des décisions sur réclamation et à ce que la déductibilité de l’intégralité de la provision OCLPF pour la période fiscale 2018 lui soit accordée.

15) Par réponse du 18 décembre 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Aucun argument nouveau pertinent susceptible d’influer le sort du litige n’avait été avancé par la recourante, à part l’analogie qu’elle essayait de faire entre la provision OCLPF et la mécanique du fonds de rénovation PPE. Cette analogie n’était pas convaincante, les situations visées n’étant pas comparables. En effet, l’information n° 1/2011 ne concernait que les immeubles privés et ne pouvait pas s’appliquer dans le cas d’espèce concernant des immeubles détenus par une SI. La recourante ne pouvait pas simultanément se référer au principe de déterminance pour ensuite prétendre que cette provision constituerait en fait un versement à un fonds de rénovation PPE. Par ailleurs, il était incontestable qu’aucun versement n’avait été effectué car il n’avait pas été comptabilisé en tant qu’actif transitoire (charge payée d’avance). Le fait que cette réserve ait été imposée par une autre loi ne saurait entraîner automatiquement l’admission d’une déduction sur le plan fiscal. La recourante n’avait pas allégué que le risque de perte d’avantage économique fut réel, concret et imminent comme exigé par la jurisprudence du Tribunal fédéral.

16) Dans sa réplique du 12 février 2021, la recourante a persisté dans ses conclusions. On ne pouvait pas se limiter à une interprétation strictement littérale du texte de la LGL pour interpréter l’expression de « réserve » utilisée à
l’art. 42a al. 1 de cette loi mais il fallait se baser sur l’interprétation téléologique. En effet, la règle visait à protéger les locataires de biens immobiliers soumis à un régime de contrôle de l’absence de rénovation et d’entretien de la part des propriétaires pour la période de vingt-cinq ans. Pour ce motif, le propriétaire était obligé de constituer une réserve pour les frais d’entretien qui devaient se réaliser durant cette période et la bloquer sur un compte distinct. Si le propriétaire n’effectuait pas l’entretien du bien immobilier au détriment de l’intérêt des locataires, l’office du logement pouvait alors utiliser ces fonds pour financer les travaux d’entretien à la charge du propriétaire.

La protection de l’intérêt des locataires perdait son sens si la notion de réserve devait être comprise comme attribution de bénéfice réalisé par le propriétaire et non comme provision au sens des art. 959 al. 2 ch. 2 let. c et 960e al. 2 CO. En effet, cette réserve devait être bloquée indépendamment de la réalisation de bénéfices comptables. La chambre administrative et le Tribunal fédéral avaient par ailleurs reconnu que la notion de réserve devait être interprétée et n’était pas une notion définie. La réserve devait permettre le financement de travaux liés à l’usure et au vieillissement de l’immeuble. Dès lors, l’expression de « réserve » des art. 42 LGL et 3 al. 4 RGL correspondait à l’obligation légale du propriétaire de provisionner les montants nécessaires à l’entretien de l’immeuble durant la période de contrôle.

De plus, en droit comptable, la provision était obligatoire lorsqu’elle résultait de l’application de règles de droit. Il fallait distinguer l’obligation légale de constituer une provision (art. 960e al. 2 CO) de la possibilité pour l’entreprise de constituer une provision lorsqu’elle le jugeait nécessaire (art. 960e al. 3 CO). Dès lors, le propriétaire d’un immeuble soumis au régime de contrôle était légalement tenu de constituer une provision OCLPF de sorte que le propriétaire était obligé de payer d’avance les frais d’entretien de l’immeuble à venir. Seul le moment exact de la réalisation de ces travaux durant la période de contrôle était incertain.

Ces provisions prescrites par le droit commercial (art. 669 al. 1 CO) étaient en tous les cas justifiées par l’usage commercial pour autant qu’elles répondaient aux exigences de l’économie d’entreprise. Selon la règle établie par le Tribunal fédéral, les règles correctrices fiscales prévues aux art. 63 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 16B de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) ne pouvaient remettre en question une provision qui devait être enregistrée selon les règles du droit comptable mais visaient plutôt à remettre en question les provisions qui pouvaient être enregistrées selon le bon vouloir de l’entreprise et qui n’étaient plus justifiées.

Par ailleurs, si la provision devait obligatoirement être enregistrée selon le droit comptable, selon le principe de l’autorité de bilan, le fardeau de la preuve incombait à l’autorité intimée. Sur le plan fiscal, la déduction à la suite de l’enregistrement de la provision OCLPF ne faisait que décaler le prélèvement de l’impôt car à la suite de la réalisation des travaux d’entretien, cette provision serait progressivement dissoute et compenserait les charges qui auraient été fiscalement déductibles.

17) L’intimée n’a pas déposé de duplique dans le délai imparti mais a persisté dans ses conclusions.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Est litigieuse la question de la reprise de la provision de CHF 245'338.- comptabilisée pour l’année 2018 à titre de « provision à long terme pour travaux d’entretien » par SI A______ SA pour l’année fiscale 2018.