Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Monsieur A______
représenté par Me Bernard Cron, avocat

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 décembre 2017 (JTAPI/1354/2017)

23. Par jugement du 7 mars 2016 (JTAPI/245/2016), le TAPI a déclaré le recours irrecevable pour cause de tardiveté. Ce jugement a été annulé, le 14 mars 2017 (ATA/293/2017), par la chambre administrative de la Cour de justice, qui a renvoyé la cause au TAPI pour décision sur le fond du litige.

24. Par arrêt du 15 juin 2017 (2C_960/2016), le Tribunal fédéral a rejeté le recours interjeté par M. A______ à l’encontre du jugement du Tribunal administratif du canton de Vaud.

À la signature du procès-verbal d'exécution du contrat de vente, le 19 décembre 2006, les actions de la société étaient déposées à titre fiduciaire auprès de la banque. À ce moment-là, il ne restait plus qu'à payer le prix de vente convenu, de sorte que l'exécution du contrat ne pouvait plus être considérée comme incertaine. Partant, en application de la jurisprudence constante selon laquelle la conclusion du contrat de vente donne naissance à un droit ferme générateur d'un revenu imposable dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine, le bénéfice en capital généré par la vente des actions était devenu imposable dès le 19 décembre 2006 au plus tard.

En sa qualité de professionnel de l’immobilier, le gain réalisé par le contribuable avait été soumis à l’impôt ordinaire sur le revenu. Le précité contestait uniquement le montant du bénéfice imposable.

Le Tribunal fédéral a confirmé le refus du Tribunal administratif vaudois de défalquer les déductions du prix de vente, au motif que le contribuable n’avait pas suffisamment prouvé en avoir supporté le coût.

25. Le 21 juillet 2017, le TAPI a invité M. A______ à lui indiquer, dans quelle mesure il maintenait son recours, compte tenu de l’arrêt du Tribunal fédéral.

26. Les 3 août et 20 septembre 2017, le contribuable a informé le TAPI qu’il maintenait son recours, mais a réduit ses conclusions, au vu de l’arrêt du Tribunal fédéral, en ce sens que le bénéfice résultant de la vente des actions de la société devait être arrêté à CHF 1'920'076.-.

Il renonçait à réclamer les déductions suivantes : CHF 300'000.- selon l’art. 2.3.1 let. j du contrat du 26 octobre 2006 et CHF 300'000.- selon l’art. 2.3.2 let. c du contrat. En revanche, il persistait à prétendre aux déductions suivantes : CHF 300'000.- selon l’art. 2.3.2 let. b du contrat du 26 octobre 2006 et CHF 30'000.- versés en faveur de la société à titre de frais juridiques additionnels des acquéreurs.

27. Il ressort par ailleurs des pièces au dossier que, dans l’annexe 2 à I______, H______ a confirmé, le 8 janvier 2007, avoir reçu CHF 300'000.- à titre de commission de courtage. Se référant à cette annexe, l’avocat zurichois en charge du déroulement de la vente, Me F______, a confirmé que le versement de la somme de CHF 300'000.- à H______ avait eu lieu.

H______ a indiqué au fisc vaudois, par courriel du 2 juillet 2009, qu’elle n’avait pas reçu de montant en provenance de la Suisse ou en Suisse en 2007. Répondant dans un courriel du 19 mai 2010 au conseil du contribuable, elle a nié avoir été partie à une convention d’achat-vente entre le contribuable et D______ et E______ et confirmé qu’elle n’avait reçu aucun montant à ce titre.

28. I______ fait état du montant de CHF 1'420'000.- déposé pour l’achat des actions, conformément au contrat de vente, et de CHF 30'000.- relatifs aux frais légaux.

29. Dans un courrier du 22 décembre 2006, le contribuable a mentionné l’existence d’honoraires d’avocat supplémentaires de CHF 30'000.-, dus au fait que « la structure » avait engendré plus de frais.

30. Par jugement du 15 décembre 2017, notifié le 21 décembre 2017 à l’AFC-GE, le TAPI a partiellement admis le recours et réduit l’amende de CHF 2'250'076.- à CHF 1'920'076.-, retenant que l’existence des déductions de CHF 300'000.- et CHF 30'000.- du prix de vente des actions était établie.

31. Par acte déposé le 22 janvier 2018 à la chambre administrative de la Cour de justice, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement, concluant à son annulation en tant qu’il admettait les déductions de CHF 300'000.- et de CHF 30’000.- ainsi qu’en tant qu’il modifiait les amendes pour soustraction en fonction desdites déductions.

32. M. A______ a conclu au rejet du recours, principalement, pour défaut de légitimation active de l’AFC-GE et, subsidiairement, pour défaut de fondement.

Il a repris les arguments déjà développés. L’avis de crédit du 24 janvier 2007 faisait état du montant de 1'420'000.- reçu du compte joint sur le compte fiduciaire de Me F______. Celui-ci avait confirmé qu’il avait versé ce montant au contribuable. La question de savoir si l’acquéreur avait effectivement versé la commission de courtage n’était pas pertinente, dès lors qu’il convenait d’examiner si cette commission avait été déduite du prix de vente, ce qui était le cas. L’AFC-GE exigeait de sa part la preuve d’un fait négatif, à savoir le non-versement de la commission de courtage à H______. Or, il ne pouvait pas apporter plus d’éléments que les indices en sa possession. Il avait tenté de récupérer par une action en justice dirigée contre D______ et E______ les deux déductions de CHF 300'000.-, mais sa situation financière ne lui avait pas permis de s’acquitter de l’avance de frais nécessaire.

Par ailleurs, selon l’ordre de virement de Me F______, le montant de CHF 30'000.- avait été versé à C______. Il n’était alors plus propriétaire de cette société. Ainsi, ce montant était venu en déduction du prix qu’il avait perçu.

33. Dans sa réplique, l’AFC-GE a indiqué qu’elle pouvait recourir contre le jugement en tant que l’IFD était visé et a persisté dans ses conclusions.

34. Le contribuable a persisté dans ses conclusions dans sa duplique.

Les courriels de J______ n’étaient pas contradictoires. Cette société n’avait pas été payée par le vendeur ; la commission de courtage ne provenait donc, en effet, pas de la Suisse, comme l’indiquait H______. Le fait que le « Closing Minutes » n’étaient pas signées par toutes les parties était dû au fait que le contribuable les avait signées d’abord. Vu le refus de coopérer de ses interlocuteurs, il n’avait pas réussi à se procurer un exemplaire signé de toutes le parties. H______ n’aurait jamais affirmé avoir reçu le montant litigieux si elle ne l’avait pas perçu. Enfin, le contribuable avait payé les CHF 30'000.- d’honoraires complémentaires, car les acquéreurs l’avaient exigé de sa part, du fait de « la structure compliquée », et il n’avait pas voulu risquer de perdre la transaction.

35. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger

b. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Ce principe n’est pas absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015 ; ATA/769/2015 du 28 juillet 2015).

En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/1309/2015 du 8 décembre 2015 consid. 5a).

Les déductions admises par la loi doivent faire l'objet d'une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue vu leur caractère d'exception (ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5c ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 consid. 14b ; ATA/668/2014 du 26 août 2014 consid. 3 ; ATA/132/2009 du 17 mars 2009 consid. 5 ; ATA/380/2005 du 24 avril 2005 consid. 3a),

3. a. Il convient, en premier lieu, d’examiner si le paiement d’une commission de courtage de CHF 300'000.- est établi.

Certes, le contrat de vente d’actions prévoyait que l’acheteur devait payer à H______, au nom et pour le compte du contribuable, une commission de courtage de CHF 300'000.-, qui serait déduite du prix de vente (art. 2.3.2 let. b). Dans l’annexe 2 à I______, H______ a confirmé, le 8 janvier 2007, avoir reçu CHF 300'000.- à titre de commission de courtage, conformément au ch. 2.3.2b du contrat de vente des actions de C______ daté du 17 novembre 2006 entre, d’une part, le contribuable et, d’autre part, E______ et D______. L’avocat zurichois en charge du déroulement de la vente s’est d’ailleurs référé à cette annexe pour confirmer que le versement de la somme de CHF 300'000.- à H______ avait eu lieu.

Toutefois, cette société a indiqué au fisc vaudois, par courriel du 2 juillet 2009, qu’elle n’avait pas reçu de montant en provenance de la Suisse ou en Suisse en 2007. Répondant au conseil du contribuable, elle a même nié avoir été partie à une convention d’achat-vente entre le contribuable et D______ et E______. Elle a ainsi confirmé, dans un courriel du 19 mai 2010, qu’elle n’avait reçu aucun montant à ce titre. Les « Closing Minutes regarding Share Purchase Agreement », datées du 17 novembre 2006, ne portent que la signature du vendeur, le 19 décembre 2006. I______ liant les acheteurs, le vendeur, C______ Ltd, H______ et J______ Bank AG n’est également pas signé par ces deux dernières sociétés. S’il est possible que le vendeur ait, comme il le soutient, d’abord signé ces documents, il ne paraît pas crédible qu’il se soit ensuite senti lié et ait exécuté un contrat sans en avoir reçu un exemplaire signé par les acquéreurs.

Au vu de ces incohérences, il convient de retenir que le recourant n’a pas démontré que la somme de CHF 300'000.- est effectivement venue en déduction du prix de vente.

b. Il en va de même du montant de CHF 30'000.-, prétendument versé à titre d’honoraires d’avocat supplémentaires. I______ fait état du montant de CHF 1'420'000.- déposé pour l’achat des actions, conformément au contrat de vente, et de CHF 30'000.- relatifs aux frais légaux. Dans son courrier du 22 décembre 2006, le contribuable a mentionné l’existence d’honoraires d’avocat supplémentaires de CHF 30'000.-, dus au fait que « la structure » avait engendré plus de frais. Or, le Share Purchase Agreement prévoyait que chaque partie supportait ses propres honoraires d’avocat. Ainsi, de tels frais complémentaires ne devaient pas être déduits du prix de vente. Par ailleurs, les pièces produites par le recourant n’établissent pas qui a versé le montant de CHF 30'000.- sur le compte joint. Même à supposer que les acheteurs aient procédé à ce versement, il ne peut être retenu qu’il est établi que les parties au contrat soient convenues que ce montant devait être déduit du prix de vente. Par ailleurs, le fait que ce montant ait ensuite été versé à C______ et non à l’avocat qui serait intervenu dans le cadre de la transaction et aurait réclamé ces honoraires, supplémentaires à ceux prévus initialement, ne corrobore pas la version soutenue par le recourant.

Au vu de ce qui précède, le jugement doit être annulé en tant qu’il retient que l’existence des déductions de CHF 300'000.- et CHF 30'000.- du prix de vente a été établie à satisfaction de droit.

4. Le jugement querellé retient que l’intimé s’est rendu coupable d’une soustraction d’impôt intentionnelle. Le contribuable n’ayant pas recouru contre le jugement, l’existence d’une soustraction d’impôt intentionnelle justifiant le prononcé d’une amende n’a pas à être revue.

Il convient toutefois d’examiner la quotité de la peine, corollaire du fait que les montants soustraits sont modifiés dans la cadre du présent recours.

a. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD).

En présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en principe au montant de l’impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/955/2014 du 2 décembre 2014 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2). Il convient notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par négligence (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2) et l'autorité de recours ne censure que l'abus du pouvoir d'appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6). Ces autorités doivent, dans le respect du principe de la proportionnalité, faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi (ATA/955/2014 précité ; ATA/18/2013 du 8 janvier 2013).

b. En l’espèce, le contribuable n’a pas déclaré le gain réalisé dans le cadre de la vente de ses actions. La soustraction porte sur un montant important, ce qui constitue une circonstance aggravante. L’intéressé s’est, certes, heurté à des difficultés d’obtenir de la part de la partie acheteuse des actions des pièces qu’il aurait souhaité pouvoir produire dans la présente procédure. Cela étant, les relations tendues entre les parties au contrat de vente ne sauraient être retenues à décharge du contribuable. En effet, celui-ci n’a pas rempli sa déclaration fiscale dans le délai imparti et ne l’a pas davantage fait dans le cadre de la réclamation dirigée contre la taxation d’office.

Au vu de ces circonstances, l’autorité intimée n’a pas abusé ni outrepassé son pouvoir d’appréciation en fixant la quotité de l’amende à une fois l’impôt éludé, celle-ci étant conforme au principe susmentionné.

Le recours devra donc être admis, le jugement querellé annulé et la décision sur réclamation du 25 février 2015 rétablie.

5. Au vu de l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de l’intimé, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 22 janvier 2018 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 décembre 2017 ;

au fond :

l’admet ;

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 décembre 2017 ;

rétablit la décision sur réclamation du 25 février 2015 ;

met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Monsieur A______ ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Bernard Cron, avocat de Monsieur A______, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.