Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. La société X______S.A. (Suisse) S.A. (ci-après : X______S.A.), anciennement Y______ (Genève) S.A., est inscrite au registre du commerce de Genève depuis 1997. Son but social est la consultation et le développement de projets dans le domaine de la santé, de la santé publique et de l’industrie pharmaceutique.

En 2005, 1'000 actions nominatives de la société étaient détenues à raison de 499 par Madame L______, de 499 par Monsieur L______ - tous deux exerçant par ailleurs les fonctions de directeur - et de 2 par l’administrateur, à titre fiduciaire.

2. Dans sa déclaration fiscale pour l’imposition tant cantonale (ci-après : ICC) que fédérale (ci-après : IFD) 2005, datée du 10 avril 2006, X______S.A. a indiqué un bénéfice net imposable de CHF 52'054.- et un capital imposable de CHF 426'984.-.

Dans le questionnaire relatif aux actionnaires et aux personnes proches de ceux-ci il était mentionné que Mme L______ et M. L______ avaient perçu chacun une rémunération brute de CHF 352'260.-.

3. Le 21 avril 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a demandé, pour l’ICC et l’IFD, des renseignements complémentaires à X______S.A. au sujet de la composition de son actionnariat et du mode de calcul ayant permis de déterminer les salaires de Mme L______ et de M. L______, ainsi qu’une description de leur activité.

4. En date du 30 mai 2006, la contribuable a précisé que ses actionnaires étaient tous deux médecins et salariés d’X______S.A.. Afin de maintenir une trésorerie annuelle suffisante, ils avaient choisi de s’attribuer une rémunération fixe sur treize salaires, puis un complément une fois par an, si la situation financière le permettait. Cette part variable était déterminée par le chiffre d’affaires réalisé et par les heures supplémentaires effectuées par les actionnaires.

5. Le 22 décembre 2006, l’AFC-GE a adressé à X______S.A. un bordereau IFD 2005 dans lequel elle avait retenu un bénéfice net imposable de CHF 248'591.-, ayant procédé à une reprise de CHF 196'537.- au titre de salaire excessif versé à Mme L______ et à M. L______, considérant qu’il s’agissait d’une prestation aux actionnaires.

6. X______S.A. a formé réclamation contre les deux bordereaux susmentionnés auprès de l’AFC-GE, en date du 19 janvier 2007.

Pour procéder à sa reprise, l’AFC-GE avait pris en compte un montant de CHF 803'520.- pour les salaires des actionnaires alors qu’ils n’avaient été que de CHF 704'520.-. Par ailleurs, le montant du salaire de base admis pour chacun d’eux par l’AFC-GE, soit CHF 230'000.- était contesté. Il ne correspondait pas aux salaires usuels dans le secteur pour des cadres de ce niveau, effectuant des horaires hebdomadaires de 55 à 60 heures, cinquante semaines par année. Ainsi, les deux derniers salaires encaissés par M. L______ auprès de son précédent employeur genevois, où il occupait un poste d’adjoint-médical à la direction générale, ascendaient à CHF 242'420.- en 1995 et à CHF 260'325.- en 1996 (salaire annualisé). Quant à Mme L______, en qualité de responsable d’un cabinet médical en Allemagne, elle avait réalisé un salaire équivalent à CHF 302'000.- en 1996 et à CHF 323'000.- en 1997 (salaire annualisé). En tentant compte d’une augmentation moyenne annuelle de 306, l’actualisation de ces revenus donnerait en 2005 un montant de CHF 420'000.- pour Mme L______ et de CHF 340'000.- pour M. L______. Dès lors, le salaire de base pris en compte dans l’estimation de l’AFC devait être de l’ordre de CHF 400'000.-.

7. Le 29 janvier 2007, l’AFC-GE a adressé deux nouveaux bordereaux ICC et IFD 2005, remplaçant ceux du 22 décembre 2006 et retenant un bénéfice net imposable de CHF 182'591.-, après reprise de CHF 130'357.- au titre du salaire excessif et prestation aux actionnaires.

8. Par deux décisions du 4 mai 2007, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation du 19 janvier 2007, dans la même mesure et pour les mêmes motifs en matière d’ICC et d’IFD.

Dans une société où l’actionnaire majoritaire était également dirigeant de l’entreprise, la critique du conseil d’administration et de l’assemblée générale, en particulier s’agissant de la fixation du salaire de la direction, n’existait pas. L’AFC devait alors vérifier que les dispositions légales en matière de double imposition économique et de charges justifiées par l’usage commercial étaient respectées. En l’absence de méthode acceptable du calcul de la rémunération, elle appliquait une méthode adoptée par la plupart des cantons romands, dite méthode valaisanne, qui consistait à évaluer un salaire de base et à y rajouter une part du chiffre d’affaires et du bénéfice restant. Le salaire de base de CHF 230'000.- avait été déterminé en fonction d’informations de l’office cantonal de la statistique (ci-après : OCS) et par comparaison avec d’autres sociétés similaires. Toutefois, afin de tenir compte des spécificités, notamment des heures supplémentaires propres à la situation des actionnaires de la contribuable, les salaires de base avaient été portés à CHF 250'000.-, portant leur rémunération globale respective à CHF 300'325.-.

Au final, le bénéfice net imposable retenu était fixé à CHF 155'925.-, y compris une reprise de CHF 103'871.- au titre de salaire excessif et prestation aux actionnaires.

9. Par acte unique du 30 mai 2007, X______S.A. a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée le 1^er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), - elle-même devenue le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) le 1^er janvier 2011 -, contre les décisions susmentionnées, concluant à leur annulation, à l’annulation des bordereaux ICC et IFD 2005 et à ce qu’il soit procédé à des taxations rectificatives en retenant les salaires tels que ressortant du compte de pertes et profits 2005.

Elle reprenait en substance son argumentation antérieure relative au niveau correct des salaires versés à ses directeurs, compte tenu de l’ensemble de leur activité et de leur investissement en temps dans la société.

10. Le 10 décembre 2008, l’AFC-GE a persisté dans ses décisions. La méthode valaisanne utilisée pour déterminer le caractère excessif d’un salaire versé par une société à ses actionnaires était fiable et avait été validée par la jurisprudence.

11. Un second échange d’écritures n’a pas apporté d’éléments nouveaux.

12. Le 2 février 2010, la commission a joint les recours et les a admis.

Elle a effectué le calcul des salaires excessifs selon la méthode valaisanne, mais en utilisant le calculateur de salaire en ligne de l'observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT) pour déterminer le salaire annuel de base - estimé de la sorte à CHF 270'388.- pour Mme L______ et à CHF 269'614.- pour M. L______. Elle a également modifié le supplément de salaire ajouté pour tenir compte du chiffre d’affaires d’X______S.A., le portant à CHF 43'374.- alors que l’AFC-GE avait admis CHF 22'687.-. Elle est arrivée à la conclusion que le montant des salaires excessifs était de CHF 63'405.- pour un montant de salaire fiscalement admissible de CHF 641'155.-, le premier représentant 9,88 % du second. La disproportion n’était pas manifeste, donc pas reconnaissable pour les organes d’X______S.A..

13. Le 12 mars 2010, l’AFC-GE a recouru auprès du Tribunal administratif, devenu le 1^er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative de la Cour de justice, contre la décision susmentionnée, concluant à son annulation.

Le mode de calcul du salaire excessif retenu par la commission était une distorsion de la méthode valaisanne et aboutissait à un résultat généreux pour le contribuable. L’AFC n’entendait toutefois pas revenir sur ce mode de calcul. En revanche, elle contestait qu’une fois établi le montant excessif des salaires, on prenne encore en compte, comme critère supplémentaire, la proportion de celui-ci en regard du salaire fiscalement admissible. Une partie du salaire étant excessif, la reprise devait intervenir sur celle-ci. Pour le surplus, on pouvait difficilement considérer comme négligeable une prestation d’un montant de CHF 63'405.- quand le bénéfice net déclaré était de CHF 52'054.-.

14. Le 30 mars 2010, la commission a transmis son dossier, sans observations.

15. Le 19 avril 2010, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a appuyé le recours de l’AFC-GE et conclu à l’annulation de la décision attaquée.

16. Le 27 avril 2010, X______S.A. a conclu au rejet du recours, pour les motifs exposés par la commission, rappelant pour le surplus la substance de son argumentation antérieure.

17. Ces écritures ont été communiquées à l’AFC-GE et à l’AFC-CH le 3 mai 2010. Aucun acte d’instruction complémentaire n’a été requis par les parties et la cause a été gardée à juger.

1. Depuis le 1^er janvier 2011, suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l’ensemble des compétences jusqu’alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ).

Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1^er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.

2. Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010.

3. Le présent litige porte sur la question de savoir si c’est à bon droit que la commission a considéré que le salaire excessif des actionnaires directeurs de CHF 63'405.-, soit 9,88 % du montant de salaire fiscalement admissible, ne constituait pas une prestation aux actionnaires et que l’AFC-GE n’était pas légitimée à ajouter ce montant au bénéfice net imposable de la contribuable pour la taxation IFD et ICC 2005. En effet, la recourante ne conteste pas le mode de calcul utilisé par la commission.

4. a. L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.

Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

b. Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.

c. Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice (S. KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2^e éd., n° 74 ad. art. 24
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment.