Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. La société B______ S.A. (ci-après : la contribuable ou la société) a son siège à Genève. Elle est active dans la gérance d’immeubles, la promotion, le courtage, l’achat, la vente et les investissements dans le domaine immobilier et les assurances. En 2003 et 2004, son administrateur/président était Monsieur T______, ses administrateurs étaient Messieurs C______ et M______. Tous les trois étaient actionnaires de la société et disposaient de la signature individuelle. La société comptait 45 employés en 2003 et 48 employés en 2004.

2. Dans sa déclaration fiscale 2003, la société a fait état d’un bénéfice net imposable de CHF 84'918,79 pour l’exercice commercial 2003. Selon son compte de profits et pertes, les produits s’élevaient à CHF 8'381'504,36 et les charges à CHF 8'296'585,52. Dans celles-ci, figuraient en particulier les postes « salaires » et « charges sociales » s’élevant à respectivement CHF 4'984'969,60 et CHF 993'694,25.

3. Le 3 décembre 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié à la société un bordereau de taxation pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2003.

En date du 23 décembre 2004, l’AFC-GE a informé la contribuable que les bordereaux du 3 décembre 2004 avaient été émis par erreur et lui a notifié un nouveau bordereau de taxation provisoire ICC 2003 de CHF 25'099,25 qui annulait et remplaçait celui du 3 décembre 2004. Le bordereau IFD 2003 suivrait.

4. Le 24 mai 2005, la contribuable a remis sa déclaration fiscale 2004. Le bénéfice net imposable s’élevait à CHF 29'463.-. Selon le compte de profits et pertes, les produits se montaient à CHF 7'739'517,44 et les charges à CHF 7'710'053,84. Dans celles-ci figuraient notamment les postes « salaires » et « charges sociales » pour des sommes s'élevant respectivement à CHF 4'606'083.- et CHF 920'968,60.

5. Pour faire suite à une demande de l’AFC-GE relative à l'exercice 2003, la contribuable lui a remis, le 7 septembre 2005, le détail des postes « salaires » et « charges sociales ». La rémunération totale de chaque actionnaire se décomposait comme suit :

- salaire de base annuel : CHF 390'000.-

(soit CHF 30'000.- x 13)

- prime (correspondant à un salaire mensuel) : CHF 30'000.-

- gratification : CHF 140'000.-

- jetons de présence (pour l’activité d’administrateur) : CHF 70'000.-

- participation aux frais d’assurance-maladie : CHF 1'500.-

- participation aux frais de repas : CHF 2'280.-

Total : CHF 633'780.-

Le conseil d'administration de la société s'était réuni quatorze fois durant l'année 2003, à raison d'une réunion mensuelle d'une durée d'une journée, plus deux réunions extraordinaires. Pour chaque séance, les jetons de présence avaient été de CHF 5'000.-.

6. Le 29 novembre 2005, l’AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de taxation ICC 2004 de CHF 144'742,25 fondé sur un bénéfice imposable de CHF 594'261.- et un capital imposable de CHF 1'276’682.-, ainsi qu’un bordereau IFD 2004 d’un montant de CHF 50'507.- fondé sur un bénéfice de CHF 594'200.- et un capital propre imposable de CHF 1'276'000.-.

7. Le 9 décembre 2005, l’AFC-GE a notifié à la contribuable deux bordereaux rectificatifs pour l’ICC et l’IFD 2003. Fondé sur un bénéfice imposable de CHF 946'519.- et un capital imposable de CHF 1'277'219.-, l’ICC dû s’élevait à CHF 227'489,75. Calculé sur un bénéfice imposable de CHF 946'500.- et un capital imposable de CHF 1'277'000.-, l’IFD s’élevait à CHF 80'452,50. L’AFC-GE avait procédé à des reprises sur une part des salaires accordés aux trois administrateurs qu’elle avait estimés comme étant excessifs et relevant d’une distribution déguisée de bénéfice.

8. Le litige concerne ainsi l’ICC et l’IFD 2003 et 2004.

9. Le 23 décembre 2005, la contribuable a déposé des réclamations à l’encontre de ces bordereaux de taxation. Les salaires octroyés n’étaient pas excessifs au vu des différents éléments les composant, la méthode dite « valaisanne » n’était pas applicable dans le cas d’espèce, enfin, l’AFC-GE avait admis ces rémunérations au cours des années antérieures.

10. Par quatre décisions du 23 juin 2006, l’AFC-GE a partiellement admis les réclamations de la contribuable. Les participations tant aux frais d’assurance-maladie qu'à ceux de repas ont été corrigées dans le sens des réclamations et ajoutées au salaire de base retenu. En revanche, seul un salaire de base mensuel de CHF 15'400.- pouvait être admis « par comparaison avec d’autres sociétés déployant le même type d’activité et de même catégorie (notamment la taille) ». Elle avait par ailleurs tenu compte du versement de la prime puisque le salaire de base mensuel avait été multiplié par quatorze. S’agissant des gratifications, la contribuable n’avait pas démontré que leur montant était déterminé en fonction d’éléments objectifs, ou sur le même mode de fonctionnement que pour les employés non actionnaires. Il se justifiait donc d’appliquer « les pourcentages habituels de la méthode utilisée à Genève ».

Ainsi, la rémunération de chaque actionnaire aurait dû s'élever à CHF 219'380.-, soit un total de CHF 658'140.- pour les trois actionnaires. Leur activité d’administrateur entrait dans celle d'actionnaire et était « déjà incluse au niveau du salaire de base ». La méthode dite « valaisanne » était pertinente car elle utilisait des critères objectifs qui avaient le mérite de fixer des éléments cohérents. Enfin, l’examen de la rémunération des actionnaires ne constituait pas un changement de pratique. La part excessive du salaire pour chacun d'entre eux s’élevait par conséquent à CHF 284'365.- (CHF 633'780.- - CHF 349'415.-), dès lors qu’il se justifiait d’ajouter au montant de CHF 219'380.- par actionnaire une majoration annuelle de CHF 25'811.- en fonction du chiffre d’affaires de la contribuable et une majoration annuelle de CHF 104'224.- pour la part du bénéfice considérée comme salaire.

11. Le même jour, l’AFC-GE a émis de nouveaux bordereaux rectificatifs. L'ICC 2003 se montait à CHF 225'491,65.- et l'IFD 2003 à CHF 79'730.-. L'ICC et l'IFD 2004 étaient respectivement de CHF 142'744,40 fondé sur un bénéfice imposable de CHF 585'756.- et un capital imposable de CHF 1'276'682.-, et de CHF 49'784,50.

12. En date du 26 juillet 2006, la contribuable a interjeté recours contre les décisions précitées en concluant à leur annulation au motif que les salaires versés aux trois administrateurs n’étaient pas excessifs.

13. Par décision du 31 août 2009, la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), a partiellement admis les recours, après les avoir joints et a renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens des considérants.

En substance, l’AFC-GE s’était fondée sur les données en matière de salaires publiées par l’office cantonal de la statistique (ci-après : OCSTAT), en particulier sur le tableau intitulé « le salaire mensuel brut médian dans le secteur privé, selon le sexe, le niveau des qualifications et la branche économique, à Genève en 2003 et 2004 ». Sur cette base, elle avait retenu un salaire mensuel de base moyen de CHF 15'400.- multiplié par treize, ce qui donnait un salaire annuel de CHF 200'200.-. Le salaire médian de CHF 15'400.- avait été déterminé en tenant compte du salaire moyen relatif aux « travaux plus difficiles - travail indépendant et très qualifié ». Ce salaire médian avait été augmenté d’une prime d’ancienneté correspondant à un salaire mensuel. En outre, l’AFC-GE avait procédé à une majoration annuelle de CHF 25'811.- en tenant compte du chiffre d’affaires de la société et à une majoration annuelle de CHF 104'224.- pour la part du bénéfice considérée comme salaire. L’activité prépondérante des intéressés dans la société avait donc été reconnue. Il s’ensuivait que la prise en compte du salaire médian selon la statistique OCSTAT, majoré comme indiqué ci-dessus, s’inscrivait parfaitement dans la méthode valaisanne et ne dénotait aucun arbitraire. Le montant deux fois supérieur à la moyenne proposé par la société contrevenait à la jurisprudence récente du Tribunal fédéral. La disproportion entre les salaires versés et ceux qui l’auraient été à un tiers ne pouvait s’expliquer que par la qualité d’actionnaire des intéressés.

Les gratifications de CHF 140'000.- versées en sus des salaires ne trouvaient aucune justification commerciale, compte tenu en particulier des bénéfices réalisés par la société en 2003 et 2004, respectivement de CHF 84'919.- et CHF 29'464.-, et ne pouvaient s’expliquer autrement que par la qualité d’actionnaire des bénéficiaires.

La rémunération pour l’activité d’administrateur (jetons de présence de CHF 70'000.-) ne pouvait être considérée comme faisant partie du salaire de base, dans la mesure où elle récompensait une activité additionnelle distincte, comportant d’autres tâches et responsabilités ne faisant pas partie des critères déterminant le salaire moyen. La déductibilité de cette prestation devait donc être admise quant à son principe. S’agissant du montant fiscalement admissible, l’AFC-GE n’avait pas allégué ni démontré qu’il serait contraire à l’usage commercial. Cette reprise devait donc être annulée.

14. Par acte du 8 octobre 2009, l’AFC-GE a interjeté recours à l’encontre de la décision précitée auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1^er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation et à la confirmation de ses propres décisions du 23 juin 2006. La rémunération relative à l’activité d’administrateur devait être incluse dans le salaire de base, contrairement à ce qu’avait retenu la commission. En conséquence, la méthode dite « valaisanne » devait s’appliquer de manière schématique à la rémunération totale de l’employé - administrateur - actionnaire, sans qu’il soit nécessaire de procéder à une distinction entre l'activité de salarié et celle d’administrateur de l'intéressé, vu « la confusion des genres » existant au moment de la fixation de la rémunération totale. Si les honoraires d’administrateur devaient être appréhendés séparément de la rémunération de l’employé - actionnaire, par la méthode dite « valaisanne », se posait alors la question de la justification des CHF 70'000.- versés. Ce montant devait en effet être de CHF 5'000.- au plus par année et par administrateur. Dans cette dernière hypothèse, l'AFC-GE s'en remettait à justice s'agissant d’une reformatio in pejus.

15. Le 12 octobre 2009, la société a également interjeté recours contre la décision prise le 31 août 2009 par la commission en concluant à l’annulation de celle-là en tant qu’elle concernait la détermination du salaire versé aux directeurs - actionnaires. Elle concluait également au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour l'établissement de nouveaux bordereaux dans le sens des considérants, acceptant l’intégralité des rémunérations versées comme charges déductibles, et à l’octroi d’une indemnité de procédure. Subsidiairement, la société a conclu à la fixation d’une reprise équivalent à CHF 141'894.- au maximum pour l’année 2003 et à CHF 44'442.- pour l’année 2004, au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour qu’elle émette un bordereau en ce sens et à l’octroi d’une indemnité de procédure.

En substance, la méthode valaisanne appliquée par l’AFC-GE, et confirmée par la commission, était une méthode subsidiaire, qui ne s’appliquait que si l’appréciation de l’ensemble des circonstances relatives à la marche de l’entreprise ne fournissait pas une autre réponse. Ainsi, la comparaison avec les rémunérations versées par des entreprises tierces pour le même travail pouvait intervenir en lieu et place de celle-ci. Aussi, afin de déterminer la charge salariale totale admissible, la société se fondait sur deux cas particuliers d’entreprises comparables et sur les directives sur le salaire déterminant de l’AVS/AI/APG, démontrant que les salaires perçus par les directeurs - actionnaires de la société n’étaient pas excessifs au sens de la loi.

Même si la méthode valaisanne était applicable, le salaire retenu par l’AFC-GE, sur la base des statistiques de l’OCSTAT, n’avait pas été pris en compte de manière adéquate. Hormis les problèmes liés à de telles statistiques, le salaire considéré ne correspondait ni au sexe des directeurs - actionnaires, ni au type d’activité, ni même aux exigences nécessaires pour la marche quotidienne des affaires de la société. La société a développé les calculs à opérer sur la base du tableau publié par l'OCSTAT et intitulé « Salaire mensuel brut standardisé, selon le niveau des qualifications requises pour le poste de travail, le sexe et le domaine d'activité, en 2004, résultats par quartile ».

Les conditions cumulatives requises par la jurisprudence du Tribunal fédéral pour admettre une prestation appréciable en argent n’étaient pas remplies. S'il fallait remplacer les directeurs - actionnaires par des tiers, il était fort probable qu’un tiers remplissant les mêmes fonctions, apportant des affaires de manière significative à la société et lui permettant de se développer sur le long terme, aurait droit à une rémunération similaire à celle du directeur actuel. Quant à la prestation disproportionnée reconnaissable par les organes de la société, rien ne permettait à ceux-ci de constater une différence manifeste entre les prestations fournies, très importantes tant en nombre qu’en qualité, et les contre-prestations versées, selon les informations disponibles auprès du « monde économique en général ». De surcroît, l’AFC-GE avait accepté sans aucune question les rémunérations versées pendant plusieurs années jusqu’en 2002. Enfin, la rémunération fixe réelle des directeurs - actionnaires diminuait année après année, compte tenu des effets de l’inflation.

La gratification accordée par la société à ses directeurs - actionnaires dépendait principalement de l’apport de clientèle et n’avait rien d’une participation au bénéfice. La commission n’avait pas examiné les différents arguments avancés par la société s’agissant de ce poste. En particulier, les gratifications pouvaient être touchées par n’importe quel employé, pour autant que celui-ci apporte de nouvelles affaires à la société. Par ailleurs, les directeurs - actionnaires étant ceux qui apportaient le plus d’affaires, le montant absolu qui leur revenait était donc supérieur à celui des employés de la société. Néanmoins, dans la réalité, leurs gratifications se montaient à 15 ou 17 % des commissions totales versées, soit à un pourcentage inférieur à celui accordé au personnel. Cette part accordée aux directeurs - actionnaires n’était pas supérieure aux règles du marché, les commissions versées à des tiers, dans le marché immobilier, étant de l’ordre de 30 à 50 %. Cette pratique était identique à celle prévalant sur le marché des valeurs mobilières, puisque la fourchette de 20 % à 50 % était précisément indiquée dans le rapport de la Commission fédérale des Banques du mois d’août 2008. La gratification correspondait à une fois le montant encaissé chez le client apporté, répartie sur trois ans (chaque année, un tiers du montant encaissé était versé à l’employé apporteur). Enfin, le montant payé à ce titre apparaissait clairement sur les fiches de salaire. Aussi, la gratification touchée par chacun des directeurs - actionnaires relevait d’une règle applicable à tout le personnel de l’entreprise et n'était pas fonction de leur qualité d’actionnaire.

16. Le 28 octobre 2009, la commission a produit son dossier et persisté dans sa décision.

17. En date du 13 novembre 2009, la société a conclu au rejet du recours de l'AFC-GE.

Elle s’est référée à son propre recours. En appliquant les statistiques de l’OCSTAT, l'AFC-GE était tombée dans l’arbitraire car elle disposait d’éléments plus sérieux que ceux qu’elle avait utilisés. L'amalgame qu'elle avait fait entre les activités d’administrateur et de salarié était également arbitraire du fait que l'administrateur avait pour tâche de définir la direction stratégique de l’entreprise, ainsi que les activités organisationnelles et de gestion, alors que le directeur gérait les questions opérationnelles. Le rôle d’administrateur devait donc être connu et rémunéré en tant que tel.

18. Le 14 décembre 2009, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours de la société.

L’AFC-GE a repris les arguments de ses précédentes écritures et les a développés. Pour déterminer le salaire mensuel moyen, elle s’était fondée sur les publications de l’OCSTAT concernant « les salaires mensuels bruts médians dans le secteur privé, selon le sexe ou le niveau de qualifications et le domaine d’activité, à Genève en 2003 et 2004 ». Sur la base des montants ressortant de ces statistiques, elle avait pris en compte un salaire annuel moyen de CHF 215'600.- (CHF 15'400.- x 14). En prenant en considération les versements effectués au titre de participation aux frais d’assurance-maladie et de repas, le salaire annuel de base avait été arrêté en 2003 et 2004 à CHF 219'380.- par administrateur, soit un total de CHF 658'140.- pour les trois.

19. Le 14 janvier 2010, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a transmis ses observations. Elle faisait siennes les considérations et conclusions exprimées par l’AFC-GE dans son recours du 8 octobre 2009 à l’encontre de la décision de la commission du 31 août 2009. Les activités d’administrateur - actionnaire et d’employé - actionnaire se confondaient en l’espèce. La méthode valaisanne devait s’appliquer à la rémunération totale des employés - administrateurs - actionnaires. Dans l’hypothèse d’une distinction nécessaire reconnue entre les activités d’administrateur et d’employé, le montant de CHF 70'000.- attribué à chacun des administrateurs de la société paraissait excessif. Compte tenu des douze réunions annuelles alléguées, le montant octroyé correspondait à une rémunération de plus de CHF 5'800.- par séance. De tels montants ne résistaient pas à la comparaison avec des tiers, ce d’autant que les administrateurs de la société étaient parfaitement informés de l’activité et des risques de l’entreprise et que de telles séances ne nécessitaient vraisemblablement pas de déplacements à l’extérieur.

Pour les mêmes motifs que ceux invoqués par l’AFC-GE dans son recours du 8 octobre 2009, l’AFC-CH a conclu à l’annulation de la décision de la commission, à la confirmation des décisions de l’AFC-GE du 23 juin 2006 et au rejet du recours déposé le 12 octobre 2009 par la société.

20. Les parties ont encore répliqué et dupliqué.

21. En date du 8 juillet 2011, le juge délégué a requis de l’AFC-GE des informations supplémentaires aux fins de savoir sur quel tableau publié par l'OCSTAT elle s'était fondée, dès lors que le chiffre retenu de CHF 15'400.- n'apparaissait pas dans le document dont elle se prévalait, quels avaient été les critères retenus pour arrêter le salaire de base, s’agissant du domaine d’activité, du sexe, ainsi que du niveau de qualifications requises pour le poste choisi. Enfin, elle était priée d'indiquer quel quartile elle avait employé dans son calcul.

22. Le 20 juillet 2011, l’AFC-GE a répondu que le service compétent ne s'était fondé sur aucun tableau. Le salaire de base, fixé à CHF 15'400.-, avait été « déterminé par comparaison avec d'autres sociétés déployant le même type d'activité de même catégorie (notamment la taille). Après détermination du salaire de base, le formulaire type détermination d'après la méthode valaisanne avait été utilisé. Elle a ajouté qu’« à l'époque, l'administration fiscale ne se basait pas systématiquement sur les publications de l'OCSTAT ».

23. Le 28 juillet 2011, un délai au 16 août 2011 a été imparti à la société et à l'AFC-CH pour déposer d'éventuelles observations, ensuite de quoi, la cause serait gardée à juger.

Ce délai a été reporté au 31 août 2011, à la requête de la société.

24. Le 26 août 2011, celle-ci a transmis ses commentaires relatifs à la réponse précitée de l'AFC-GE. Celle-ci avait ainsi établi le salaire de base en fonction de données internes et secrètes indisponibles à des tiers. Il était dès lors impossible de vérifier si la prestation en cause pouvait être reconnaissable par les organes de la société, condition essentielle pour qu'il existe une prestation appréciable en argent. En l'absence d'une quelconque justification quant aux chiffres retenus, il était difficile d'accorder du crédit à la manière dont le salaire de base avait été déterminé, rendant ainsi la décision arbitraire. La société avait en revanche effectué cette détermination de plusieurs manières, basées sur des sources publiques et avec des explications claires quant au moyen d'obtenir ce qui pouvait être considéré comme acceptable.

25. L'AFC-CH ne s'est pas manifestée.

26. Comme annoncé le 28 juillet 2011, la cause a alors été gardée à juger.

1. Depuis le 1^er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ).

Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1^er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.

2. Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, les recours sont recevables (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010).

3. Les deux recours concernant des affaires ayant une cause juridique commune et concernant les mêmes parties, seront joints (art. 70 al. 1 LPA), sous le n° de cause A/2842/2006.

4. L'impôt a pour objet le bénéfice net. Le bénéfice imposable correspond à l'augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période en cause (art. 57 et 58 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

5. a. Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice net imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

b. L'art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que pour l'ICC sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.