Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame A______, domiciliée dans le canton de Genève, est la mère de B______, née le ______ 1998.

2) Elle est divorcée du père de l’enfant, Monsieur C______, depuis le ______ 2006.

3) Selon le dispositif du jugement de divorce prononcé par le Tribunal de première instance, Mme A______ et M. C______ se voyaient accorder l’autorité parentale conjointe sur leur fille ainsi qu’une garde alternée à régler en premier lieu d’entente entre les parents, mais au minimum une semaine sur deux chez chacun des parents ainsi que la moitié des vacances scolaires. Concernant l’enfant, ils avaient pris les accords dont il leur a été donné acte. Le domicile légal de leur fille serait celui de sa mère. Chacun des parents subviendrait à l’entretien de l’enfant pendant leur période respective de prise en charge. Ils s’engageaient à verser un montant de CHF 200.- sur un compte commun destiné à régler les autres frais nécessaires concernant l’enfant, sans autre précision. Mme A______ percevrait les allocations familiales et en reverserait la moitié au père de l’enfant. Les deux parents étaient condamnés à respecter les dispositions précitées.

4) Le 30 mars 2011, Mme A______ a adressé sa déclaration fiscale à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) relative à l’exercice fiscal 2010. Son revenu imposable net s’établissait à 68’557.- pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et à CHF 78’104.- pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Elle a déclaré sa fille B______ comme charge de famille. Elle n’a pas déclaré percevoir de pension alimentaire pour celle-ci en ne retournant pas à l’AFC-GE l’annexe C1 à la déclaration fiscale. Elle a déclaré avoir perçu un montant de CHF 1’200.- d’allocations familiales, s’être acquittée d’un montant de CHF 917.- à titre de frais médicaux pour sa fille et avoir payé pour elle CHF 730.- d’assurance maladie et accidents.

5) Le 9 juin 2011, l’AFC-GE a adressé à Mme A______ ses bordereaux d’impôt ICC et IFD 2010. Elle n’avait effectué aucune reprise sur les montants de revenus et de fortune déclarés par la contribuable.

Le montant de l’impôt s’élevait à CHF 12’548,75 pour l’ICC, fondé sur un revenu imposé de CHF 73’457.- et une fortune de CHF 0.-. Il s’élevait à CHF 1’928,55 pour l’IFD, fondé sur un revenu de CHF 82’423.-.

Le barème d’impôt qui était appliqué à la contribuable était le barème ordinaire, applicable au contribuable divorcé qui n’assurait pas l’essentiel de l’entretien de ses enfants. En effet, dès l’année 2010, la réduction à 50 % du taux appliqué au revenu (splitting) n’était accordée qu’au parent qui remplissait cette condition.

Pour l’IFD, c’était également le barème d’impôt ordinaire qui s’appliquait, le barème à taux réduit, prévu pour l’imposition des parents mariés faisant ménage commun, ne s’appliquant, en cas de vie commune avec un enfant mineur, qu’au parent ayant le revenu le plus élevé.

6) Le 2 juillet 2011, Mme A______ a adressé à l’AFC-GE une réclamation. Elle demandait la réévaluation de sa décision d’imposition relative à l’ICC 2010 et n’évoquait pas celle relative à l’IFD.

Depuis l’exercice fiscal précité et contrairement à la situation antérieure, bien qu’elle ait déclaré une demi-charge pour sa fille de 12 ans, la totalité du rabais d’impôt avait été portée au bénéfice de son ex-époux. « Le service des impôts » avait considéré que celui-ci assumait l’ensemble des frais de l’enfant du fait de son revenu plus élevé que le sien, ce qui était en totale contradiction avec la réalité ainsi qu’avec le dispositif du jugement de divorce, qui stipulait que les parents partageaient à égalité le temps, les allocations familiales et les frais liés à l’enfant. La seule déduction admise par l’AFC-GE était un montant de CHF 4’500.-, ce qui réduisait le montant imposable d’autant mais ne compensait pas, et de loin, la perte de la moitié du rabais d’impôt. Elle se retrouvait en 2010 à payer 30 % d’ICC en plus, soit CHF 12’550.- au lieu de CHF 9’640.- pour 2009 alors qu’elle n’avait gagné que CHF 1’100.- supplémentaires de revenus bruts en 2010 par rapport à 2009. Cette nouvelle façon de calculer l’impôt creusait les inégalités entre personnes qui assumaient les mêmes charges ainsi que les inégalités entre hommes et femmes. Il était au surplus défavorable aux femmes qui gagnaient en moyenne moins que les hommes.

7) Le 2 janvier 2012, Mme A______ a complété sa réclamation. Elle se référait au dispositif du jugement de divorce, qui réglait l’exercice conjoint de l’autorité parentale sur l’enfant. Concernant les frais d’entretien de leur fille, toutes les dépenses étaient payées par le biais du compte commun ouvert par les parents, sur lequel le montant des allocations familiales était également reversé. De ce fait, les parents respectaient entre eux strictement la parité prévue par le jugement de divorce. L’AFC-GE avait correctement retenu une demi-déduction sociale pour charge de famille et la déduction de la moitié des assurances maladie et accidents, ainsi que la moitié des frais bancaires et la moitié des frais médicaux qu’elle avait pris en charge. L’AFC-GE avait admis que les époux avaient reçu chacun la moitié des allocations familiales mais elle n’avait cependant pas correctement appliqué la loi en refusant d’appliquer à son revenu un taux correspondant à 50 % alors que cela était prévu clairement par le texte légal. Le législateur avait voulu faire bénéficier de la même manière du taux de 50 % le contribuable assumant pour l’essentiel l’entretien de leur enfant, qu’il soit marié, séparé ou divorcé. Tout contribuable parent assumant à parts égales avec son ex-époux l’entretien de son enfant devait ainsi être mis au bénéfice de ce taux réduit. La décision de l’AFC-GE en matière d’ICC était arbitraire et violait le principe de l’égalité de traitement garanti par la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101).

8) Par décision du 5 avril 2012, l’AFC-GE a maintenu la taxation de la contribuable relative à l’ICC selon bordereau du 9 juin 2011. Selon le courrier du 23 septembre 2011 du chef du département des finances (ci-après : le département), en cas de garde alternée, le parent qui assurait pour l’essentiel l’entretien de l’enfant et qui de ce fait bénéficiait du « splitting » était celui qui disposait du revenu brut le plus élevé.

9) Dans une deuxième décision du 5 avril 2012, l’AFC-GE a rendu une décision « en réponse à la réclamation » formulée par la contribuable le 4 juillet 2011 contre son imposition en matière d’IFD, maintenant sa taxation du 9 juin 2011. La motivation de cette décision était similaire à celle figurant dans la décision sur réclamation en matière d’ICC.

10) Le 16 mai 2012, Mme A______ a formé un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions sur réclamation rendues le 5 avril 2012 par l’AFC-GE, concluant à leur annulation. Elle devait être mise au bénéfice du splitting pour la taxation ICC 2010 et se voir appliquer le taux d’imposition réduit de 50 %. Pour sa taxation relative à l’IFD, elle devait se voir appliquer le barème parental.

Le jugement de divorce prévoyait une égalité complète dans l’exercice de l’autorité parentale par les parents, s’agissant notamment de leur contribution à l’entretien de leur enfant. Elle se référait à la réclamation qu’elle avait adressée par courrier du 2 juillet 2011 contre la décision d’imposition pour l’ICC 2010. Cette réclamation avait été manifestement considérée comme valant également contre la décision d’imposition pour l’IFD 2010 puisque le département avait rendu deux décisions distinctes concernant le maintien de la taxation ICC et IFD.

Concernant l’IFD, elle avait écrit à la conseillère fédérale en charge du département fédéral des finances pour s’élever contre le traitement fiscal qui lui était réservé. Celle-ci lui avait répondu que c’était pour des raisons liées à l’organisation pratique de la taxation que l’on considérait que c’était le parent qui percevait le revenu le plus élevé qui contribuait le plus à l’entretien de l’enfant. Cette approche correspondait à la réalité des faits dans la majorité des cas même si dans certaines situations la qualification de droit fiscal applicable ne donnait pas un résultat qui était satisfaisant pour tous. Elle lui demandait de faire preuve de compréhension quant au fait qu’il était impossible de prévoir une solution légale pour chaque situation familiale particulière.

Elle avait également écrit au chef du département des finances. En vain, puisque celui-ci lui avait confirmé que, dans les cas où les parents pratiquaient une garde alternée sans versement de pension alimentaire, le barème d’imposition à taux réduit n’était reconnu qu’au parent disposant du revenu le plus élevé.

Les décisions sur réclamation de l’AFC-GE du 5 avril 2012 violaient le droit à l’égalité de traitement et le principe de l’imposition sur la capacité économique. En outre, elles résultaient d’une application arbitraire des dispositions de droit cantonal et fédéral relatif au barème applicable à sa situation. En effet, la loi ne prévoyait ni d’exclure la possibilité que les parents assument paritairement l’entretien de l’enfant ni comment déterminer quel parent assumait pour l’essentiel l’entretien de l’enfant. Elle ne définissait donc pas le mode de calcul de l’impôt, ne contenait aucune norme de délégation à l’organe exécutif pour fixer ses éléments déterminants pour l’imposition de Mme A______. L’AFC-GE basait sa pratique en matière d’IFD sur la circulaire n° 30 de l’administration fiscale fédérale (ci-après : AFC-CH) du 21 décembre 2010 (ci-après : circulaire n° 30). Cette circulaire ne constituait pas une base légale suffisante pour autoriser à ne pas retenir le barème appliquant le taux réduit. Concernant l’ICC 2010, le résultat auquel la taxation arrivait était arbitraire puisqu’elle se trouvait avoir une charge fiscale augmentée de 30 % par rapport à celle de 2009.

11) Le 30 octobre 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle a demandé la confirmation de ses deux décisions du 5 avril 2012, concernant tant l’ICC que l’IFD, contre lesquelles elle considérait que Mme A______ avait réclamé. Ses décisions de taxation respectaient la loi et étaient conformes au principe de l’égalité de traitement de même que celui de l’imposition selon la capacité économique. La réglementation légale en matière de déductions comprenait un certain schématisme qui pouvait conduire à ce que, dans certaines situations, un contribuable soit défavorisé par rapport à un autre. La seule restriction était qu’elle ne devait pas générer une charge sensiblement plus lourde ou une inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de contribuables. La circulaire n° 30 ne s’appliquait pas pour l’année fiscale 2010. Pour cet exercice, c’était la circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 relative à l’imposition de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et à l’attribution de l’autorité parentale conjointement à des parents non mariés et au maintien de l’exercice en commun de l’autorité parentale par des père et mère séparés ou divorcés (ci-après : la circulaire n° 7) qui faisait foi, dont les critères retenus étaient conformes à la loi, ainsi que l’avait confirmé le Tribunal fédéral dans plusieurs arrêts.

Pour pouvoir se prévaloir de l’application du barème le plus favorable prévu pour les époux vivant en ménage commun dont les revenus étaient cumulés, un contribuable divorcé devait non seulement faire ménage commun avec l’enfant mineur mais assurer pour l’essentiel l’entretien de celui-ci. Lorsque des parents prévoyaient une garde alternée, c’était celui qui jouissait du revenu brut le plus élevé qui se voyait appliquer ledit barème.

12) Le 20 novembre 2012, Mme A______ a répliqué, persistant dans ses conclusions. Le schématisme auquel l’autorité fiscale se référait n’était pas applicable à sa situation concrète. La prise en considération de sa situation d’ex-épouse partageant de manière absolue les frais d’entretien des enfants devait être distinguée de celle d’ex-époux ne partageant pas de manière égale leurs obligations financières vis-à-vis de leurs enfants. La circulaire n° 7, en posant le principe que le barème réduit n’était accordé qu’au parent disposant du revenu le plus élevé, violait le principe de la capacité contributive.

13) Par jugement du 19 mars 2013, le TAPI a admis le recours de Mme A______ et annulé les deux décisions de taxation relatives tant à l’ICC qu’à l’IFD. Selon les pièces du dossier, bien que la contribuable ait perçu en 2010 un revenu inférieur à celui de son ex-mari, les parents de l’enfant avaient participé de manière égale à l’entretien de celle-ci. On ne pouvait dès lors pas appliquer au cas d’espèce la présomption jurisprudentielle suivant laquelle le parent réalisant le revenu le plus élevé contribuait de manière prépondérante à l’entretien de son enfant. Dès lors, la solution préconisée par la circulaire n° 7 n’apparaissait plus comme préférable et l’octroi du barème réduit ne saurait être refusé à la contribuable. En 2010, l’ICC dû par celle-ci et par son ex-mari s’était élevé respectivement à CHF 12’548,75 et à CHF 13’825,65. Or, bien que le revenu imposable de celui-ci excède celui de son épouse d’un montant de CHF 28’019.- (soit de 38,14 %), il ne payait que CHF 1’276,90 ou 10,18 % de plus d’impôt que son ex-femme. La comparaison des revenus imposables des montants d’impôt dus par les ex-conjoints en 2010 démontrait que leurs taxations ne respectaient pas le principe de la progressivité du taux d’impôt sur lequel étaient construits les barèmes d’imposition de la LIFD. Les parents n’étaient dès lors pas imposés selon leur capacité contributive. Etant donné que la contribuable disposait du revenu le plus bas des deux ex-conjoints, c’était sur elle que proportionnellement la charge d’entretien de l’enfant pesait le plus lourdement et c’est elle qui voyait sa capacité économique réduite de manière prépondérante. Elle devait donc, sous l’angle de l’imposition selon la capacité contributive, se voir appliquer le barème réduit.

Pour l’ICC, l’AFC-GE avait publié l’information 2/2011 qui s’appliquait à compter de la période fiscale 2010 pour l’impôt cantonal et communal. Selon cette directive qui appliquait l’art. 41 al. 3 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), l’application de cette norme qui devait être faite devait s’inspirer de la solution prévue par le droit fédéral en retenant le critère du revenu brut le plus élevé. Dans le cas d’espèce, pour les mêmes motifs que ceux qui présidaient à l’annulation de la décision sur réclamation en matière d’IFD, il y avait lieu d’annuler celle relative à l’ICC.

14) Le 22 avril 2013, l’AFC-GE a déposé au greffe de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) un recours contre le jugement du TAPI du 19 mars 2013, concluant à son annulation.

Lorsque des parents divorcés convenaient d’exercer une garde alternée de même importance sur un enfant, la pratique de l’administration, confirmée par le Tribunal fédéral, admettait que le barème d’imposition réduit introduit par la LIFD ne s’appliquait qu’à celui des parents qui avaient le revenu le plus élevé. La LIPP avait introduit le système du « splitting », soit un système comportant un seul barème, applicable à taux réduit dans certaines situations. Le taux réduit prévu pour les époux vivant en ménage commun était également applicable à un contribuable vivant seul, notamment suite à un divorce, lorsqu’il faisait ménage commun avec un enfant mineur constituant une charge de famille et dont il assurait pour l’essentiel l’entretien. La LIPP avait pour but de réaliser l’harmonisation verticale entre l’imposition cantonale et fédérale s’agissant des règles d’attribution de l’allégement tarifaire prévu pour les parents divorcés, séparés de corps, de fait ou non mariés et vivant en ménage commun avec leurs enfants mineurs. Dans le cas d’espèce, l’application du principe devait conduire à appliquer ledit barème réduit au père de l’enfant, qui avait un revenu supérieur à celui de Mme A______, et non à cette dernière.

La législation cantonale ou fédérale traduisait la volonté de n’octroyer qu’à un seul des parents le rabais pour famille monoparentale. Ce principe avait été confirmé par le Tribunal fédéral qui avait précisé qu’il était exclu d’accorder le barème pour couple à chacun des parents divorcés ou séparés. Les décisions de taxation attaquées ne contrevenaient aucunement au principe de la capacité contributive garanti par la Cst. La réglementation légale en matière de déductions comprenait nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer. C’était le cas en matière de déductions liées aux enfants. Ce schématisme avait été voulu par le législateur.

En l’espèce, même si le père de l’enfant bénéficiait du taux réduit, son montant d’impôt restait plus élevé que celui mis à la charge de Mme A______. Si d’aventure celle-ci qui était mise au bénéfice du barème d’imposition réduit, ce serait l’impôt de ce dernier qui serait disproportionné. L’application à la contribuable du barème d’imposition prévu pour une personne seule pouvait aboutir à ce qu’elle doive faire face à une charge fiscale plus lourde que celle de son ex-époux, en application du schématisme précité. Cependant, tous les contribuables qui se trouvaient dans sa situation feraient l’objet d’une taxation selon le barème ordinaire et tous ces contribuables, comme elle-même si l’année suivante ses revenus étaient augmentés, se trouveraient au bénéfice du barème réduit. Le schématisme ne fondait pas un déséquilibre systématique qui frapperait une catégorie de contribuables en particulier.

15) Le 20 juin 2013, Mme A______ a conclu au rejet du recours. Elle se référait aux faits retenus par le TAPI et à ceux exposés par la recourante.

Elle produisait les bordereaux et les feuilles de taxation 2010 ICC et IFD du père de sa fille : le revenu brut déclaré par celui-ci s’élevait à CHF 126’868.- ; son revenu imposable en matière d’IFD était de CHF 96’500.- ; il était imposé à concurrence d’un montant de CHF 1’970.- ; son revenu imposable en matière d’ICC était de CHF 101’476.-. L’impôt dû pour l’ICC s’élevait à CHF 13’825,65 en fonction d’un taux fixé au regard d’un revenu de CHF 50’738.-, soit la moitié du revenu imposable de CHF 101’476.-. Il avait obtenu une demi-charge de famille. Celui dû pour l’IFD s’élevait à CHF 1’970.-, fixé en fonction du barème réduit pour famille appliquée à un revenu imposable de CHF 96’500.-.

Par comparaison, le revenu brut de M. C______ excédait celui de son épouse d’un montant de CHF 19’596.- (ou de CHF 18,26 %). Le revenu imposable IFD de M. C______ excédait celui de son épouse de CHF 14’077.-, soit de 17,07 %, et il avait payé CHF 41,45 de plus d’impôt que Mme A______, soit 2,14 %. En matière d’ICC, son revenu imposable excédait celui de son ex-épouse de CHF 28’019.-, soit de 38,14 %, et il avait payé CHF 1’279,90 de plus d’ICC qu’elle, soit 10,18 %.

Le jugement du TAPI devait être confirmé. Alors que le père de l’enfant avait un revenu imposable supérieur au sien de CHF 14’100.-, le montant d’impôt dû différait de 2,14 %. Cette inégalité de traitement objective résultant de la décision querellée ne reposait pas sur des distinctions juridiques qui se justifiaient. Le critère subsidiaire déterminant pour l’octroi de la déduction pour enfants et pour le choix du barème n’était pas le cadre du critère du revenu le plus élevé. Dans la jurisprudence à laquelle l’AFC-GE se référait, le Tribunal fédéral avait admis qu’il n’était pas fondé objectivement mais partait d’une supposition selon laquelle le parent avec le revenu le plus élevé contribuait de manière plus importante à l’entretien de l’enfant et qu’on devait l’appliquer à défaut de solution préférable. Toutefois, dans le cas d’espèce, elle aboutissait à un résultat en contradiction évidente avec la situation de fait réglementée puisque la prise en charge par moitié de l’enfant représentait un effort plus important pour Mme A______, qui disposait du revenu le plus faible (8,73 % pour 7,46% pour ex-époux). En outre, cette solution, comme l’avait admis le TAPI, violait le principe de la capacité contributive. Elle payait pratiquement autant d’impôt que son époux, alors qu’elle réalisait moins de revenus tout en assurant des charges identiques vis-à-vis de l’enfant que ce dernier. Elle reprenait également l’argumentation qu’elle avait développée devant le TAPI selon lequel la circulaire n° 7 ne constituait pas une base légale suffisante permettant d’asseoir le système pratiqué par les autorités fiscales fédérale et cantonale.

16) Le 22 juillet 2013, l’AFC-GE a répliqué. Le Tribunal fédéral avait confirmé que les critères retenus dans la circulaire n° 7 étaient conformes à la loi. Il avait admis qu’un certain schématisme était compatible avec l’égalité de traitement en raison de la multiplicité, en matière fiscale, des situations individuelles.

1) Le recours a été interjeté en temps utile auprès de la juridiction compétente (art. 132 al. l de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) La contribuable sollicite sa comparution personnelle et l’audition de témoins.