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dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Madame et Monsieur A______
représentés par Swiss Audit& fiduciary Services SA, mandataire

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 décembre 2014 (JTAPI/1391/2014)

2) Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1^er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2 et les références citées), sous réserve de l'amende pour laquelle s'applique le principe de la lex mitior.

De même, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales en cause (arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 consid. 2.1 ; ATA/342/2015 du 14 avril 2015 consid. 5a ; ATA/790/2013 du 3 décembre 2013 consid. 2 ; ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 consid. 3 ; ATA/93/2005 du 1^er mars 2005 consid. 3d et les références citées).

En l'espèce, l'IFD est soumis à la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1^er janvier 1995.

Quant à l'ICC, le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable ; aLIPP-IV - D 3 14). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

Le recours concerne les périodes fiscales 2009 et 2010 si bien que le droit cantonal dans sa teneur à cette date est applicable pour l'année 2009 (aLIPP-IV), la LIPP pour l'année 2010.

3) L'objet du litige porte sur la reprise dans le revenu imposable IFD et ICC 2009-2010 des contribuables des montants de CHF 65'077.- et CHF 52'858.- au titre d'avantage appréciable en argent, ainsi que des intérêts y relatifs. Il convient par conséquent de déterminer si les contribuables ont bénéficié d'un tel avantage, sous forme de prêt simulé, comme le soutient la recourante.

4) a. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 17 LIPP).

b. Tout revenu que la loi n'exclut pas expressément du champ d'application de la LIFD et de la LIPP est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur nature ou leur forme. L'impôt frappe le revenu global (ATA/342/2015 précité consid. 6b ; ATA/682/2014 du 26 août 2014 consid. 3b ; ATA/503/2009 du 6 octobre 2009 ; ATA/110/2009 du 3 mars 2009).

c. Si la notion de revenu n'est pas définie précisément par la loi, la jurisprudence et la doctrine suisses retiennent en principe comme déterminante la théorie de l'accroissement net du patrimoine (ATF 125 II 113 consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.1 ; ATA/682/2014 du 26 août 2014 consid. 3c ; ATA/714/2012 du 30 octobre 2012 consid. 6b), c'est-à-dire une conception extensive de la notion de revenu (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 7). Selon celle-ci, le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut provenir tant d'une augmentation des actifs que d'une diminution des passifs (ATA/342/2015 précité consid. 6c ; ATA/682/2014 du 26 août 2014 consid. 3c).

5) a. Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD, 6 al. 1 let. c aLIPP-IV et 22 al. 1 let. c LIPP, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre.

b. Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1 ; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1 ; ATA/594/2015 du 9 juin 2015 consid. 6b). Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participations, dès lors que la société ne les aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 5 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD et de l'art. 22 al. 1 let. c LIPP, cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) en particulier en sa let. h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/594/2015 précité consid. 6b).

De jurisprudence constante, il y a un avantage appréciable en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2). L'évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe du « dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 consid. 3.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1).

c. Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la réalisation permet de conclure au fait qu'un prêt à l'actionnaire constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la société n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel dans la structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert par les moyens existants de la société ou qu'il apparaît excessivement élevé en comparaison avec les autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), ensuite, en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne sont pas payés, mais qu'ils sont portés constamment en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 consid. 3.2).

6) En matière de prêt simulé, les critères pour apprécier si des prêts à l'actionnaire équivalent à des prestations appréciables en argent ne peuvent pas être appliqués sans autre, cette question étant plus étroite que le problème général des prêts à l'actionnaire. Il ne suffit dès lors pas de mettre en évidence que le prêt en question n'aurait pas été octroyé entre tiers qui ne seraient pas proches ou alors seulement à d'autres conditions, mais il faut aussi démontrer que, sur la base de la relation particulière entre les proches, on ne peut pas (plus) compter sérieusement sur un remboursement de l'emprunt (ATF 138 II 57 consid. 5).

Par conséquent, à teneur de la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 138 II 57 consid. 5.1 à 5.3), les critères susmentionnés revêtent une importance différente.

- À elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère que peu concluante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation. Il est plus parlant que le prêt ne figure au bilan ni de la créancière ni du débiteur et que l'emprunteur ne revendique aucune déduction d'intérêts passifs auprès des autorités fiscales. Une telle manière d'agir peut signifier que les intéressés eux-mêmes partent de la non-existence (comptable) de l'emprunt.

- Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation.

- Pareillement, il y a lieu d'effectuer une distinction en rapport avec les situations de fortune respectives du prêteur et de l'emprunteur : ainsi, il peut bien paraître très insolite en comparaison avec des tiers que l'attribution effectuée atteigne une hauteur inhabituelle ; cela peut se produire dans la mesure où le prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse le capital propre existant. Tout cela ne permet cependant pas encore de tirer la conclusion qu'il ne faut pas compter avec un remboursement du prêt. Le fait doit en tout cas être apprécié différemment si le prêteur n'est certainement pas en mesure d'octroyer des prêts au moyen de ses propres ressources, mais qu'il doit lui-même se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Les conditions pour reconnaître une simulation sont seulement clairement remplies lorsque le débiteur de l'emprunt se trouve dans des circonstances financières extrêmement serrées et qu'il ne lui est pas possible de satisfaire dans la durée, par ses propres moyens, aux obligations résultant de l'emprunt (paiement de l'intérêt et de l'amortissement, par exemple dans un excédent de passifs de plusieurs millions de francs).

7) En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2 ; 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2 ; ATA/594/2015 précité consid. 6d ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 6a).

8) En l'espèce, il ressort du dossier que le contribuable est actionnaire unique ainsi qu'administrateur-président de la société et qu'il a bénéficié d'un prêt de la part de celle-ci.

Selon ses explications, il existait depuis longtemps un compte courant actionnaire qu'il remboursait régulièrement. Les intérêts étaient dûment calculés et comptabilisés, en fin d'année, dans les comptes de la société.

La lecture du bilan 2009 permet en effet de constater qu'il existait en 2008 déjà un compte courant, portant intérêts, ceux-ci étant comptabilisés. Le montant du prêt était de CHF 63'409.90 au 31 décembre 2008.

De 2008 à 2012, le solde de ce compte a augmenté puis diminué. En effet, conformément aux pièces produites, le contribuable a procédé à deux remboursements en 2011, soit CHF 30'000.- le 30 juin et CHF 5'000.- le 30 novembre.

Il a ainsi amorti sa dette d'un montant non négligeable, avant même d'être informé par la recourante, le 30 octobre 2012, de l'ouverture à son encontre d'une procédure en rappel et soustraction d'impôt.

Il apparaît ainsi que la volonté initiale du contribuable était de rembourser sa dette, intention qui n'apparaît pas avoir changé par la suite puisque le prêt a encore été amorti.

Selon la jurisprudence, le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits, ne permet pas de conclure nécessairement à une simulation. De même, l'absence d'une convention écrite ne s'avère que peu concluante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation. Cependant, les parties se sont par la suite conformées aux critiques émanant de la recourante en concluant un contrat de prêt en décembre 2012.

La recourante semble avoir ainsi ignoré des éléments pertinents dans l'analyse faite de la situation. Elle n'a pas tenu compte du fait que la dette était dûment mentionnée dans les bilans de la société, ainsi que dans les déclarations fiscales des contribuables. Elle a ignoré les garanties prévues par le contrat de prêt, et n'a pas tenu compte, en déterminant la solvabilité de l'emprunteur, du fait que le remboursement s'échelonnait sur dix ans et qu'une partie de la dette avait déjà été amortie.

Le prêt n'était ainsi pas particulièrement risqué pour la société, le montant de ce dernier étant d'ailleurs largement couvert par les actifs de celle-ci.

La situation financière du contribuable ne saurait prêter le flanc à la critique. Propriétaire d'un appartement, il a offert à la société, en garantie du prêt, une priorité d'achat sur ce bien immobilier, dont la valeur, après déduction de la dette hypothécaire, couvre largement l'emprunt. De plus, et contrairement à ce que soutient la recourante, il n'apparaît pas invraisemblable, au vu des montants concernés, que les contribuables aient pu constituer de l'épargne et garder cet argent chez eux.

Enfin, ces derniers ont expliqué que les intérêts n'étaient pas payés mais portés chaque année en augmentation du compte d'emprunt, si bien qu'il n'était pas pertinent d'apporter la preuve de ces paiements. Bien que ce procédé puisse constituer un indice en faveur de l'existence d'un prêt simulé, il n'est pas à lui seul suffisant pour le démontrer, en particulier dans le cas d'espèce. Les contribuables n'ont pas tenté de le dissimuler et la dette a été régulièrement amortie.

La recourante, à qui il appartient de prouver l'existence d'un prêt simulé, n'a ainsi pas réussi à le démontrer.

Pour ces motifs, il ne peut pas être retenu que le prêt litigieux serait constitutif d'un avantage appréciable en argent devant être pris en compte dans le calcul du revenu.

Par conséquent, le recours sera rejeté.

9) Vu l'issue de la procédure, aucun émolument ne sera perçu (art. 87 al. 1 LPA).

Une indemnité de procédure de CHF 1'500.- sera allouée aux contribuables, à la charge de l'État de Genève (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 15 janvier 2015 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 décembre 2014 ;

au fond :

le rejette ;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;

alloue une indemnité de CHF 1'500.- à Madame et Monsieur A______, à la charge de l'État de Genève ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Swiss Audit & Fiduciary Services SA, mandataire des époux A______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod et M. Dumartheray, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.