Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame M__________

représentée par Me Soli Pardo, avocat

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

b. Le 1^er janvier 2002 est entrée en vigueur la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). L'article 86 de cette loi précise que les règles de procédure qu’elle énonce s'appliquent aux causes qui sont encore pendantes au moment de son entrée en vigueur. La disposition concrétise le principe qui prévaut plus généralement en procédure selon lequel, sauf règle contraire, les nouvelles normes s'appliquent à l'ensemble des affaires en cours, que les faits à établir soient postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA/716/2003 du 30 septembre 2003 consid. 2c ; ATA/459/2003 du 10 juin 2003 consid. 3a et les références citées). La LPFisc est ainsi applicable au cas d'espèce.

2. a. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1^er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). Ces dispositions demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l’imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales qui sont antérieures à l’année 2001. L’adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d’effet rétroactif, comme l’a déjà relevé le Tribunal administratif (ATA/716/2003 du 30 septembre 2003 et les références citées).

b. Le présent litige porte sur la taxation ICC des revenus réalisés par la recourante durant les années 1992 à 1997, plus précisément sur la reprise dans lesdites taxations d’intérêts concernant un prêt de CHF 900'000.- octroyé par la contribuable à la société C__________ S.A. et sur la reprise de montants versés à la contribuable par son mari dont elle vit séparée ainsi que sur le principe, subsidiairement sur la quotité d’une amende pour soustraction d’impôts. Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1^er janvier 2001 (aLCP, pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date).

3. a. En dépit du fait que les parties ne tirent pas de moyen de la péremption ou de la prescription de l’action fiscale, il se justifie que le Tribunal administratif examine d’office la conformité au droit de la décision de la commission de recours. En effet, selon le Tribunal fédéral, en droit public, la péremption doit être constatée d’office (ATF 86 I 62). En ce qui concerne la prescription, elle doit également être reconnue d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat (ATF 106 Ib 364).

b. Savoir si la législation fixe un délai de prescription ou de péremption est une question d’interprétation. On ne saurait notamment se fonder uniquement sur les termes fixés par le législateur (ATF 86 I 62 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2^ème édition, Bâle 2002, p. 480 et ss).

Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003, RDAF 2002 II 89 p. 94 et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/547/2001 et les références citées).

c. L’article 368 aLCP s’intitule « prescription du droit de taxer » depuis le 1^er janvier 1995. Auparavant, il s’intitulait « délai de remise du bordereau ». Il stipule que lorsqu’un contribuable n’a pas payé l’impôt pour une année déterminée (…), soit qu’il n’ait pas fait de déclaration ou qu’elle ait été incomplète, soit qu’il n’ait pas été taxé d’office, l’impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non compris l’année courante. Cet article définit la période durant laquelle l’autorité fiscale doit envoyer le bordereau de taxation. Malgré son titre, il s’agit d’un délai de péremption (ATA/93/2003 du 25 février 2003 ; ATA/547/2001 du 28 août 2001).

En l’espèce, pour l’année de taxation 1993, le délai était échu dès le 1^er janvier 1999. Or, l’AFC a notifié le bordereau ICC 1993 en date du 24 juin 1999, soit après la fin du délai de péremption. En conséquence, l’AFC n’était plus en droit de procéder à une taxation pour 1993. A cet égard, la renonciation faite par la contribuable n’a aucune valeur s’agissant d’un délai de péremption qui à son échéance éteint le droit de l’AFC de procéder à une taxation. En conséquence, le droit de taxer pour l’année fiscale 1993 étant périmé, la décision de l’AFC concernant l’ICC 1993 devra être annulée. S’agissant de la taxation pour les années fiscales 1994 à 1998, le délai quinquennal n’est pas atteint.

d. S’agissant de la prescription de la créance fiscale, l’article 369 aLCP stipule depuis le 1^er janvier 1995 que les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l’entrée en force de la taxation. Auparavant, le délai de cinq ans commençait à courir dès la remise du bordereau. Ce délai peut être interrompu par toute mesure de l’autorité tendant au recouvrement de la créance fiscale. En l’espèce, s’agissant des années 1994 à 1998, force est de constater que le délai de prescription n’avait pas encore débuté le 1^er janvier 1995, s’agissant de la taxation 1994 et que depuis, les taxations n’étant pas entrées en force, le délai de prescription n’a pas encore commencé à courir.

L’ancien droit ne prévoyait pas de prescription absolue de la créance fiscale. Dans ces cas, les délais instaurés par la nouvelle loi commencent à courir dès l’entrée en vigueur de celle-ci (ATF 126 II 1 p. 6 ; ATA/547/2001 du 28 août 2001). Le délai instauré par la LPFisc est de dix ans à compter de la fin de l’année au cours de laquelle la taxation est entrée en force. Aussi, les créances de l’AFC pour les années 1994 à 1998 ne sont pas prescrites.

e. Il convient également au préalable d’examiner la prescription relative et absolue de l’action pénale visant à sanctionner les infractions qui auraient été commises.

La LPFisc règle ces questions dès le 1^er janvier 2002. S’agissant toutefois de questions de droit de fond, la LPFisc ne sera applicable, selon le principe de la lex mitior que si elle prévoit des délais plus favorables que ceux prévus par l’ancien droit.

L’article 77 LPFisc stipule que l’action pénale se prescrit, en cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée (art. 77 a. 1 lit. b LPFisc). Cette prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption ; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 77 al. 2 LPFisc). La prescription absolue est donc de quinze ans s’agissant d’une soustraction d’impôt.

A teneur de l’article 341A aLCP, la prescription des infractions visées aux articles 340 et 341 aLCP est de cinq ans, non compris l’année courante. Ce délai commence à courir dès la commission de l’infraction, soit en cas d’absence de déclaration dès la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée et est interrompu par tout acte tendant à la poursuite de l’infraction (ATA/642/2000 ; ATA G. du 6 octobre 1992 résumé dans SJ 1993 p. 569).

S’agissant de la prescription absolue, la loi en vigueur à l’époque des faits n’en prévoyait pas et les travaux préparatoires ne l’évoquaient pas (ATA G. précité). Le tribunal de céans a toujours fait application d’un délai de prescription absolue de 10 ans selon un raisonnement analogue à celui fait par le Tribunal fédéral dans l’arrêt 1P.288/1990 du 26 février 1991. L'amende réprimant la soustraction fiscale constituant une sanction de caractère pénal (ATF 121 II 257), elle doit, à ce titre, être soumise aux délais de prescriptions applicables en la matière. Par renvoi des articles 1 alinéa 2, 17 1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 de la loi pénale genevoise du 20 septembre 1941 (LPG - E 4 05), il sera fait application des articles 70 à 75 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CPS - RS 311.0), alors en vigueur. La soustraction fiscale est ainsi soumise à une prescription absolue de dix ans (ATA/547/2001 du 28 août 2001 ; ATA G. précité).

Le nouveau droit n’étant pas plus favorable, il sera fait application d’une prescription relative de 5 ans et absolue de 10 ans.

En l’espèce, les délais de prescription relative concernant les infractions réalisées, cas échéant, pendant les périodes fiscales 1993 et 1994 ont commencé à courir le 1^er janvier 1994 pour l’ICC 1993 et le 1^er janvier 1995 pour l’ICC 1994. Valablement interrompus par la sommation de l’AFC du 23 avril 1998, puis par les différents actes de la procédure, ces délais ne sont ainsi pas échus. Par contre, le délai absolu de 10 ans est échu depuis le 1^er janvier 2004, s’agissant des infractions touchant l’ICC 1993 et depuis le 1^er janvier 2005 concernant l’ICC 1994.

En conséquence, les infractions qui auraient été, cas échéant, commises en 1993 et 1994 ne peuvent plus être sanctionnées et l'amende concernant ces années devra être annulée.

La décision de l’AFC doit donc être annulée en ce qui concerne la taxation et l’amende pour l’année fiscale 1993 et l’amende pour l’année fiscale 1994.

4. La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées). Cela étant, l’exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner l’état de fait est toutefois limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des circonstances. En présence d’indices concluants permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il incombe alors au contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration (RDAF 1967 p. 142). Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon l’expérience de la vie (RDAF 1996 p. 423 et 427). Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l’administration repose alors sur le contribuable. (X. OBERSON, op. cit., p. 431).

5. a. Selon l’article 16 aLCP, l’impôt sur le revenu est perçu sur l’ensemble des revenus nets annuels des contribuables, sous la forme de prestations périodiques ou de versements en capital, tant en argent qu’en nature, et quelle qu’en soit l’origine. L’impôt est ainsi perçu sur l’ensemble des revenus nets du contribuable, quelles qu’en soient la source, les modalités d’acquisition et la forme (MGC 1986 p. 1366).

b. L’article 16 aLCP doit être situé dans le contexte plus général de la législation fiscale sur le revenu et de la jurisprudence y relative qui, aujourd’hui comme par le passé, reposent sur la théorie de l’accroissement du patrimoine du contribuable pour justifier une éventuelle taxation (X. OBERSON, op. cit., p. 78 et 119 et les références citées).

A. Versements de M. R__________

6. Sont considérés comme revenus les rentes, pensions et produits d’usufruits, y compris les prestations périodiques que le contribuable reçoit, pour son entretien, de son conjoint ou ex-conjoint, et celles qu’il reçoit de l’autre parent pour l’entretien de leur enfant mineur dont il a la garde (art. 16 al. 2 litt. e aLCP).

En l’espèce, l’époux de la contribuable vivant séparé, a versé à celle-ci, chaque année de la période pertinente, un montant variant entre CHF 81'918.50 et CHF 200'098.83.

La contribuable soutient qu’il s’agit d’un remboursement de prêts qu’elle aurait octroyés à son mari en épongeant, entre 1992 et fin 1995, des dettes contractées pour un montant total de CHF 6'101'233.-. Cet argent proviendrait de sa fortune personnelle. A l’appui de ses dires, elle produit un décompte interne, non daté et non signé, sur lequel figurent ces différents versements.

Or, d’une part, les déclarations fiscales de la contribuable font état d’une fortune variant pour cette période entre CHF 9'489.- et CHF 40'531.- (sans tenir compte d’une créance de CHF 500'000.- et d’un immeuble non loué) ainsi que d’un revenu d’activité salariée annuel moyen d’environ CHF 30'000.- dès octobre 1993. Ces chiffres contredisent complètement les affirmations de la contribuable puisque ni ses revenus ni sa fortune n’auraient permis de prêter à son mari les sommes déclarées.

D’autre part, les huit premiers versements, déclarés comme remboursements, effectués par son mari sont antérieurs au premier prêt de CHF 5'542'725.- apparaissant sur le décompte interne. Par conséquent, les explications fournies par la contribuable n’ont aucune valeur probante.

Compte tenu des principes applicables en matière de fardeau de la preuve et des faits établis dans le dossier, les versements reçus par la contribuable de la part de son époux doivent être considérés comme des prestations d’entretien constituant un revenu imposable, comme l’a retenu à juste titre la commission de recours.

Par conséquent, le recours sera rejeté sur ce point.

B. Intérêts sur le prêt octroyé à C__________ S.A.

7. a. Sont notamment considérés comme revenus les intérêts de créances (art. 16 al. 2 litt. f aLCP).

b. En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s’ils ont été stipulés (art. 313 al. 1 CO). En matière de commerce, les intérêts sont dus même sans convention et sont stipulés payables annuellement sauf convention contraire (art. 313 al. 2 et 314 al. 2 CO). Si le contrat n’a pas fixé le taux de l’intérêt, le prêt est censé être fait au taux usuel pour les prêts de même nature, à l’époque et dans le lieu où l’objet du prêt a été délivré (art. 314 al. 1 CO).

Un prêt, comme une vente, est réputé être conclu en matière commerciale lorsqu’il est fait, même par un particulier, dans le but d’obtenir un bénéfice ou est considéré comme un investissement (P. TERCIER, Les contrats spéciaux, 3^ème édition, Zürich 2003, p. 56, 70 et 398).

c. Un revenu est réalisé au sens du droit fiscal, lorsque des prestations sont faites au contribuable ou lorsqu’il acquiert un droit ferme dont il peut effectivement disposer. Pour les rendements de valeurs mobilières, on s’en remet fréquemment à l’échéance de la prestation (W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4^ème édition, Berne 2002, p. 162). L’acquisition d’une créance est considérée comme une réalisation, à moins que l’exécution par le débiteur apparaisse incertaine (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2^ème édition, Lausanne 1998, p. 326 ; RDAF 2001 II p. 347 ; RDAF 1997 II p. 651 et les références citées). S’agissant de l’incertitude de l’exécution de la créance, la jurisprudence a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA147/2003 du 18 mars 2003 et les références citées).

En l’espèce, la contribuable a déclaré n’avoir jamais touché d’intérêts sur le prêt et a produit en cours de procédure une déclaration écrite de la société C__________ S.A. attestant ses affirmations et faisant état de difficultés financières persistantes.

En application des principes régissant le fardeau de la preuve et de la jurisprudence développée ci-dessus, il faut admettre que des intérêts payables annuellement au taux usuel étaient dus sur le prêt de CHF 900'000.- octroyé par la contribuable à C__________ S.A. En outre, les déclarations de la société indiquant une situation financièrement difficile ne suffisent pas à rendre le degré de probabilité du recouvrement de la créance d’intérêts comme nul.

Pour ces motifs, les décisions de taxation de l’AFC, tenant compte d’un intérêt annuel usuel sur le prêt déclaré par la contribuable sont conformes au droit. La commission de recours les ayant confirmées, le recours sera rejeté sur ce point également.

8. Reste à examiner le principe et, cas échéant, la quotité de l’amende.

a. L’article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des infractions réalisées avant l’entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées conformément à l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n’est pas plus favorable.

b. Depuis le 1^er janvier 2002, les articles topiques de l’aLCP ont été remplacés par l’article 69 LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu’au triple de l’impôt éludé en cas de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait et si la faute est légère, l’amende peut être réduite au tiers de ce montant.

c. S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au double de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction intentionnelle par contre, le nouveau droit prévoyant une amende maximale correspondant au triple de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 al. 1 aLPC).

9. Il convient donc d'examiner d'abord la question de la culpabilité de la recourante.

a. En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 5 novembre 2002; ATA/496/2003 du 17 juin 2003).

b. En matière de soustraction par négligence, l'auteur de la soustraction a agi soit sans se rendre compte (négligence inconsciente), soit sans tenir compte des conséquences de ses actes ou omissions (négligence consciente). Pour que l'imprévoyance soit coupable, il faut en premier lieu, objectivement, que l'auteur n'ait pas usé des précautions qui étaient commandées par les circonstances. Il faut en outre que, subjectivement, l'auteur de l'acte incriminé ait omis d'user des précautions commandées par sa situation personnelle. Pour apprécier celle-ci, l'administration, le cas échéant, le juge devront donc tenir compte non seulement des circonstances objectives du cas d'espèce, mais aussi de tout ce qui, in concreto, constitue la situation personnelle du contribuable : par exemple l'intelligence et les connaissances de celui-ci, sa formation personnelle, sa situation économique et sociale et naturellement sa profession (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd. 1998, p. 271ss).

c. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, lorsque c'est le représentant qui a porté dans la déclaration d'impôt des indications inexactes et, par ce biais, obtenu une taxation insuffisante, le contribuable doit se laisser imputer à faute cet acte dans la mesure où il aurait été en mesure de reconnaître les erreurs (Archives 57 consid. 4c, p. 223).

d. L'AFC a qualifié la faute de la recourante de négligence alors que la commission a retenu l'intention.

L'AFC n’a motivé ni sa décision, ni celle rendue sur réclamation. Cette dernière rejette simplement la réclamation pour défaut de motivation. Dans ses écritures, elle indique avoir fait preuve de modération en retenant uniquement la négligence.

La commission de recours a estimé que la recourante avait commis une soustraction d’impôt consommée en n’ayant payé aucun impôt durant plusieurs années à Genève, où elle exerçait une activité lucrative. La recourante n’avait jamais entrepris la moindre démarche auprès de l’administration pour régulariser sa situation sur le plan fiscal. Elle a relevé l’absence de collaboration de la recourante dans la procédure qui avait pour but de déterminer ses moyens d’existence au vu de l’important volume d’échange de correspondance entre les parties.

10. a. La créance d’impôt naît en vertu de la loi. La décision de taxation ne fait que contrôler quelle est la quotité de la créance fiscale et constitue en règle générale une condition de l’exécution forcée. (RDAF 1997 p. 263 et les références citées).

b. Les rapports entre un particulier et les autorités fiscales sont régit de manière générale par le principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst féd.).

Bien que la loi prévoie l’établissement par l’AFC d’un rôle des contribuables astreints au paiement des impôts directs et l’envoi à ceux-ci des formules de déclarations (art. 319 et 320 aLCP), elle stipule également que le fait de n’avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas du paiement des impôts, ni de l’obligation de faire une déclaration (art. 322 al. 1 aLCP). L’obligation est faite aux personnes physiques de déclarer la totalité de leurs revenus et de leur fortune (art. 324 aLCP).

Au vu de ce qui précède, il ne fait aucun doute que le comportement de la recourante, s’agissant de la non-déclaration pendant six ans de tous ses revenus et de sa fortune à l’AFC et du non-paiement d’impôts, ne peut être qualifié que d’intentionnel.

Le principe d’une amende pour soustraction intentionnelle est ainsi acquis.

11. Il convient de déterminer la quotité de l’amende.

Selon des principes qui n’ont pas été remis en cause, l’administration doit faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour infliger une amende et pour fixer son montant (A. GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 646-648 ; ATA/632/2001 du 9 octobre 2001). La juridiction de céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA U. du 18 février 1997). Enfin l’amende doit respecter le principe de la proportionnalité (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA P. du 5 août 1997).

Il sera fait application de l’article 69 al. 2 LPFisc, celui-ci étant plus favorable que l’ancienne disposition. L’amende maximale peut atteindre le triple du montant de l’impôt soustrait en cas de faute grave, la règle générale prévoyant une amende correspondant au montant de l’impôt soustrait.

La recourante ne fait valoir aucun argument qui permettrait de remettre en cause l’appréciation faite par la commission de recours pour fixer l’amende à une fois et demi l’impôt soustrait, retenant ainsi une faute de gravité moyenne. Aussi, la quotité de l’amende sera confirmée.

12. En conséquence, compte tenu de la péremption du droit de taxer pour l’année fiscale 1993 ainsi que de la prescription du droit de sanctionner les infractions concernant les années fiscales 1993 et 1994, le recours sera partiellement admis et la décision de la commission de recours confirmée pour le surplus. L’AFC à laquelle le dossier sera renvoyé devra modifier la décision concernant l’amende pour les années fiscales 1993 et 1994 et rendre de nouvelles décisions rectifiant les taxations ICC 1994 à 1998 dans le sens des considérants qui précèdent et qui confirment la décision de la commission de recours sur ces points.

13. a. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al 1 et 3 LPA).

b. En raison de l’admission partielle du recours, sur un point non discuté dans l’acte de recours, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA ; ATA/414/2005 du 7 juin 2005).

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF