Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. a. A______ (ci-après : A______), inscrite au Registre du commerce (ci-après : RC) depuis le 16 novembre 2006 et ayant son siège à Genève, a pour but social « toutes activités de gestion et d'administration de trust et de sociétés ; conseils et services y relatifs ».

Ainsi, elle offre diverses prestations de service à ses clients, notamment l'enregistrement de sociétés, par l'intermédiaire d'agents et de notaires, dans seize juridictions différentes, dont la République des Seychelles (ci-après : les Seychelles), leur gestion courante et l'ouverture de comptes bancaires.

b. De 2008 à 2012, Monsieur B______ en a été l'administrateur, puis l'administrateur président, avec signature individuelle. À partir du 4 janvier 2008, il a également été engagé en qualité de directeur général.

c. Durant cette même période, A______ a occupé quarante employés, dont les salaires bruts se situaient entre CHF 1'800.- (contrat de stagiaire) et CHF 14'000.- (contrat de collaborateur). Deux autres employés, non mentionnés dans les listes fournies au cours de la procédure par A______, étaient inscrits au RC et habilités à représenter cette société (signature collective à deux), à savoir Monsieur C______ (du 15 septembre 2008 au 26 octobre 2011) et Madame D______ (du 26 octobre 2011 au 2 novembre 2012).

2. a. A______ détient 99 % des participations de E______ (ci-après : E______), sise aux Seychelles et incorporée le 28 novembre 2008.

Cette filiale intervient comme sous-traitant pour les enregistrements des sociétés et le suivi des affaires corporatives dans ce pays. Elle effectue l'enregistrement des sociétés dites « International Business Companies » aux Seychelles, s'occupe de leur gestion courante et des relations avec les autorités locales. Elle fournit également à A______ des services de coordination avec des sous-traitants de celle-ci aux Seychelles. Elle sous-traite certains services à la Seychelles International Business Authority (devenue depuis Financial Services Authority Seychelles ; ci-après : FSA). Elle supporte certaines charges de sous-traitants, notamment les frais de traduction, de notaires, de légalisation et d'apostilles.

b. Durant la période concernée, M. B______ a été le directeur et le président de E______. Il en détenait une action.

M. C______ a signé les états financiers de E______ en tant que directeur de 2009 à mi-août 2011, date à laquelle Mme D______ lui a succédé.

3. A______ et E______ sont liées par un contrat de services du 6 février 2009, selon lequel la filiale fournit à la société mère des services (enregistrement des « International Business Companies », gestion courante de ces sociétés, relations entre ces sociétés et les autorités seychelloises, prestations de coordination) aux prix indiqués sur la liste annexée.

4. Pour les années 2008 à 2012, les taxations pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de A______ sont entrées en force sur la base de ses déclarations fiscales. Il en ressort les éléments suivants :

5. L'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a effectué un contrôle sur les relations commerciales entre A______ et E______ durant les années précitées.

Au terme de celui-ci, l'AFC-CH a informé A______, par courriel du 24 septembre 2013, qu'en « fonction des documents et des renseignements remis ainsi que sur la base de [son] contrôle par sondage, [elle lui confirmait] que
celui-ci [était] terminé au 31 décembre 2012 et [qu'elle n'avait] pas de remarque particulière à formuler ».

6. Par courrier recommandé du 23 janvier 2014, l'administration cantonale des contributions (ci-après : AFC-GE) a informé A______ de l'ouverture à son encontre d'une procédure en rappel d'impôt et soustraction pour les périodes fiscales 2008 à 2012.

Afin de contrôler la communication de l'AFC-CH selon laquelle les prestations fournies à E______ n'auraient vraisemblablement pas été suffisamment rémunérées et auraient ainsi abouti à une taxation insuffisante, A______ devait fournir divers renseignements pour les deux sociétés, à savoir la description détaillée de l'activité déployée, la liste du personnel, les cahiers des charges et les contrats de travail, ainsi qu'une description de leur relation contractuelle et les contrats concernant les prestations fournies par E______.

7. Dans sa réponse du 5 février 2013 [recte : 2014], A______ a fait valoir que, dans le cadre du contrôle externe de ses comptes pour les périodes fiscales 2008 à 2012, l'AFC-CH avait notamment analysé les prix pratiqués entre sa filiale et elle, en concluant que ceux-ci étaient conformes à ceux du marché. Ainsi, aucune reprise n'avait été effectuée, dans la mesure où c'était effectivement E______ qui lui fournissait des services et non le contraire. En ces circonstances, il devait y avoir un malentendu.

8. Le 18 février 2014, l'AFC-GE a maintenu sa demande de renseignements.

9. S'en est ensuivi un échange de plusieurs courriers entre l'AFC-GE et A______, au cours duquel cette dernière a transmis, sur demande de la première, de nombreuses pièces sur sa situation et celle de E______. Deux entrevues ont également eu lieu les 17 septembre et 29 octobre 2014.

10. Par décision du 12 mai 2015, l'AFC-GE a informé A______ que les procédures en rappel et pour soustraction d'impôt étaient terminées.

Aucune reprise n'était effectuée pour l'année fiscale 2008.

Des reprises avaient été effectuées pour les années fiscales 2009 (CHF 11'366.-) et pour 2010 (CHF 31'267.-), lesquelles ne faisaient que modifier les montants des pertes reportées à CHF 114'606.- pour 2009 et CHF 151'061.- pour 2010.

Pour les années 2011 et 2012, des rappels d'impôt étaient arrêtés respectivement à CHF 129'060.80 et CHF 78'856.50 pour l'ICC, et CHF 14'013.50 et CHF 29'061.50 pour l'IFD.

D'après le calcul du redressement effectué, l'AFC-GE avait attribué un pourcentage de 5 % des charges de E______ au titre de sa rémunération maximalement admise. Le bénéfice de la filiale, amputé d'un montant égal à 5 % des charges, avait été attribué à A______.

Les amendes, fixées aux trois quarts des impôts soustraits afin de tenir compte de la collaboration de A______, soit CHF 35'260.- pour 2011 et CHF 59'142.- pour 2012, lui étaient infligées au motif qu'elle avait octroyé des avantages appréciables en argent (apports dissimulés) à sa filiale. Elle avait ainsi bénéficié d'une imposition favorable ne correspondant pas à sa réelle capacité contributive. M. B______ ne pouvant ignorer ces faits, la soustraction relevait d'une intentionnelle ou à tout le moins, du dol éventuel.

11. Le 10 juin 2015, A______ a élevé réclamation contre ces taxations, contestant les rappels d'impôt, les amendes et la compensation des reports de pertes. Dans l'hypothèse où l'AFC-GE maintenait sa décision, elle proposait de requérir à ses frais une expertise portant sur la conformité des prix pratiqués à ceux du marché.

La facturation entre les deux sociétés avait été effectuée au prix du marché. L'approche du redressement de l'AFC-GE, par le biais d'une attribution du bénéfice imposable de sa filiale, calculé arbitrairement selon la méthode du coût majoré (« cost plus »), était infondée. Elle n'avait d'ailleurs indiqué aucune précision à ce sujet.

12. Par décisions sur réclamation du 8 février 2016, l'AFC-GE a maintenu les taxations litigieuses.

E______ était une société de services, entretenant un rapport de subordination avec A______ en tant que sous-traitant, aux motifs suivants :

-       les clients n'avaient aucun contact avec la filiale, laquelle n'avait qu'un seul client, la société mère ;

-       A______ supportait tous les frais de marketing et de prospection, ainsi que l'entier du salaire du directeur, M. B______ ;

-       les contrats étaient conclus uniquement entre A______ et le client ;

-       il y avait un rapport de subordination de la filiale par rapport à la société mère. Les personnes travaillant pour la première étaient moins qualifiées que celles qui travaillaient pour la seconde ;

-       le personnel de E______ effectuait des tâches de pure exécution ordonnées par A______ ;

-les risques à l'égard du client étaient assumés par A______ ;

-E______ était une société de services qui fournissait les services, à la demande de A______, tels que : enregistrer pour les clients de cette dernière des sociétés aux Seychelles, assumer la gestion courante des sociétés seychelloises (tenue de certains documents corporatifs, renouvellement des licences annuelles etc.), faire le lien entre les sociétés seychelloises et les autorités des Seychelles.

Le classement sans suite de l'AFC-CH ne signifiait pas l'absence d'une problématique de prix de transfert. Les prestations à une filiale n'étaient pas soumises à l'impôt anticipé, tandis qu'un avantage appréciable en argent à une filiale générait des conséquences fiscales du point de vue des impôts directs. Cela expliquait la communication de l'AFC-CH à l'AFC-GE.

Si les sociétés seychelloises, dont les listes de prix avaient été produites, étaient actives dans le même secteur d'activité que E______, il n'avait pas été démontré que celles-ci étaient comparables à la filiale. Les listes de prix en question ne pouvaient donc pas démontrer que les prix de transfert pratiqués entre deux entités du même groupe étaient conformes au principe de pleine concurrence. Les principes de l’organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE) applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (édition juillet 2010 ; ci-après : principes OCDE) exigeaient une analyse de comparabilité complète entre les transactions intra-groupe et les transactions intervenant entre tiers indépendants. Au vu de ses activités et des qualifications de son personnel, E______ constituait une société de services à faible plus-value. Dans ce cas, la méthode de prix de transfert du coût majoré était appropriée. Une marge de 5 % était considérée comme conforme au principe de pleine concurrence dans la mesure où les services fournis par la filiale ne généraient pas de plus-value importante.

Le montant des amendes était proportionné, compte tenu des circonstances et de la bonne collaboration de A______.

13. Par acte du 9 mars 2016, A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions précitées, en concluant à leur annulation et à celle de la compensation des reports de pertes pour l'ICC et l'IFD pour les périodes fiscales 2009 et 2010, ainsi qu'à la mise en œuvre d'une expertise portant sur les prix pratiqués entre sa filiale et elle selon leur relation contractuelle, « sous suite de frais et dépens ».

14. Le 10 août 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

15. Par réplique du 30 septembre 2016, puis duplique du 9 février 2017, les parties ont persisté dans leurs conclusions et positions.

A______ a notamment produit ses bilans et comptes de résultat pour les années 2009 à 2012.

16. A______ s'est encore exprimée dans des observations du 23 février 2017.

17. Par jugement du 18 décembre 2017, le TAPI a admis le recours de A______ et annulé les décisions sur réclamation du 8 février 2016, ainsi que les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende du 12 mai 2015.

Faute d'inexactitudes flagrantes, l'AFC-GE ne devait pas se livrer à des investigations complémentaires lors des taxations ordinaires. Elle était ainsi en droit d'ouvrir les procédures en rappel d'impôt à l'encontre de A______.

L'AFC-GE avait procédé à des reprises en se fondant sur la méthode du coût majoré (« cost plus »), écartant la méthode de la comparaison effective et celle du prix comparable, ces dernières ayant toutefois priorité sur les autres méthodes, dont celle du coût majoré. L'AFC-GE avait ainsi restreint excessivement l'application des méthodes de la comparaison effective et du prix comparable puisque ses attentes revenaient en fait à exiger que les sociétés tierces actives sur le marché soient identiques, ou du moins très similaires à la filiale. Le degré de preuve exigé, soit que la recourante identifie un concurrent seychellois fortement identique à la filiale, rendait impossible toute démonstration du bien-fondé des prix litigieux. Que les structures des acteurs opérant sur un même marché diffèrent et que les prix puissent en être influencés n'était, en soi, pas discutable, mais cela n'impliquait pas inévitablement que les prix n'étaient, de ce fait, pas comparables et qu'il n'existait pas une pleine concurrence. La filiale proposait des prestations qui étaient également offertes par d'autres sociétés, pour des prix plus ou moins équivalents. Selon les éléments du dossier, elle facturait effectivement ses prestations en fonction des prix indiqués dans sa liste de prix, lesquels étaient légèrement inférieurs à ceux pratiqués par d'autres entités tierces qui proposaient des prestations analogues. Il ne se justifiait donc pas d'appliquer la méthode du coût majoré, de sorte que les reprises opérées se révélaient injustifiées.

18. Par acte du 19 janvier 2018, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions du 8 février 2016.

Le raisonnement tenu par le TAPI était incorrect et violait notamment la jurisprudence du Tribunal fédéral, ainsi que les principes OCDE applicables.

À tort, le TAPI n'avait pas retenu que le fardeau de la preuve devait être renversé in casu. Il existait des indices clairs que les transactions effectuées entre A______ et sa filiale ne respectaient pas les principes de l'OCDE relatifs au prix de transfert, ainsi que les dispositions du droit fiscal suisse relatives aux prestations appréciables en argent. Étant donné que les paiements effectués par A______ à sa filiale constituaient des charges qui diminuaient le bénéfice imposable de la société, il incombait à A______ de prouver leur justification commerciale, d'autant plus qu'il était impossible pour l'AFC-GE d'accéder aux informations financières des sociétés étrangères dans l'analyse des transactions à caractère international. En matière de prix de transfert, il existait une asymétrie de l'information privilégiant le contribuable au détriment de l'administration fiscale, en raison de l'accessibilité à la documentation des transactions effectuées au sein d'un groupe d'entreprises. L'instruction du dossier dépendait de la collaboration de l'entreprise concernée. Or, la contribuable n'avait pas fourni d'informations suffisantes pour démontrer que les prix facturés entre la société mère et la société fille étaient conformes aux principes de pleine concurrence, aucune analyse de comparabilité conforme aux exigences de l'OCDE n'ayant notamment été soumise.

Le TAPI avait retenu à tort que les relations commerciales entre A______ et E______ respectaient le principe de pleine concurrence, sous l'angle de la problématique des prix de transfert. Il appartenait à la contribuable de prouver que les redevances payées à sa filiale seychelloise étaient justifiées commercialement et respectaient le principe de pleine concurrence. Selon les principes OCDE applicables, une telle preuve était apportée par une analyse de comparabilité complète permettant d'établir que les transactions entre les entreprises associées respectaient le principe de pleine concurrence. Celle-ci devait être effectuée par les contribuables au moment où ils fixaient leurs prix de transfert, en raison de l'asymétrie de l'information privilégiant le contribuable au détriment de l'administration fiscale. A______ avait produit quelques exemples tirés d'internet des prix facturés par des sociétés tierces pour les services « offshore » seychellois, sans démontrer que ces prix concernaient des services similaires ou identiques. A______ aurait dû comparer les conditions pratiquées par les autres sociétés indépendantes invoquées aux transactions effectuées par elle-même et déterminer, en particulier, si les conditions économiques déterminantes susceptibles d'avoir une influence sur les conditions des transactions en situation de pleine concurrence étaient similaires ou identiques. Ces simples listes de prix n'étaient ainsi de loin pas suffisantes pour définir le prix de pleine concurrence, de sorte qu'elles ne pouvaient pas servir de comparables valables. A______ admettait expressément que le travail de marketing et de débauche, ainsi que la communication avec la clientèle était effectuée à son niveau et que sa filiale seychelloise effectuait uniquement le travail d'exécution et avait ainsi un rôle d'exécutant. Elle admettait qu'il ne s'agissait pas de services à haute valeur ajoutée. Or, les listes de prix des sociétés tierces tirées d'Internet étaient destinées aux clients finaux et ne présentaient pas les relations intra-groupe ; elles incluaient toutes les activités qui créaient la valeur reflétée dans le prix final, en particulier le coût des activités à haute valeur ajoutée telles que les activités publicitaires, la débauche de clientèle et le suivi relationnel, effectuées par A______. Contrairement au raisonnement du TAPI, le moindre changement dans la structure des coûts dans l'une des entreprises de comparaison modifie le prix hypothétique de pleine concurrence. Vu la difficulté de trouver des comparables valables en l'espèce en raison de de la problématique d'obtention d'informations sur les structures internes des sociétés tierces seychelloises, elle n'était pas en mesure d'appliquer la méthode des prix comparables pour déterminer si les prix de transfert pratiqués entre la filiale seychelloise et la société mère genevoise étaient conformes au principe de pleine concurrence. L'application de la méthode du coût majoré, largement reconnue pour la fixation du prix des services intra-groupe, devait être confirmée.

Faute de preuve concernant la justification commerciale des paiements effectués à la société seychelloise, l'AFC-GE s'était basée sur les indices clairs ressortant du dossier qui démontraient la problématique de prix de transfert dans le dossier litigieux. Les décisions querellées relevaient les éléments indiquant que la société seychelloise devait être considérée comme une société de services à faible plus-value. L'analyse du dossier faisait ressortir un rapport clair de subordination de la filiale E______ par rapport à sa société mère. E______ n'avait qu'un rôle d'exécutant, ce qui ressortait des termes des contrats passés avec A______, ainsi que de l'analyse de toutes les circonstances du cas d'espèce (prise en charge des frais de marketing et/ou de prospection, nombre d'employés et leurs qualifications, prise en charge des salaires et des risques, prise de décisions). L'AFC-GE avait déterminé que la méthode du coût majoré était la plus appropriée in casu. Cette dernière était très largement utilisée lorsque les transactions intra-groupe consistaient en des prestations de services, ce que confirmaient les principes OCDE applicables. Il était évident que A______, compte tenu des fonctions qu'elle exerçait, des risques qu'elle supportait et des actifs dont elle disposait, n'aurait pas été disposée à payer de tels services à un tiers indépendant. La seule raison susceptible de justifier que A______ effectuât ces paiements avantageux à E______ résidait dans le fait que ces deux sociétés faisaient partie du même groupe. Or, ces transactions avaient été établies en violation des règles applicables en matière de prix de transfert, car les conditions dans lesquelles s'établissaient les relations commerciales entre ces deux entreprises ne respectaient pas les prix du marché. La disproportion des prix facturés par E______ à A______ avec les services fournis à cette dernière était évidente et les organes dirigeant de cette dernière, notamment M. B______, également directeur de E______, aurait disposé de tous les éléments pour s'en apercevoir. En outre, c'était depuis l'établissement de la filiale aux Seychelles que A______ était déficitaire et clôturait ses exercices commerciaux ultérieurs avec des pertes. Fondées sur une saine application du principe de pleine concurrence, les reprises pour les années concernées étaient pleinement justifiées, de même que l'application de la méthode du coût majoré avec marge de 5 %, dans la mesure où les services fournis par E______ ne généraient pas de plus-value importante.

Les avantages appréciables en argent accordés par A______ à E______ n'ayant pas été déclarés conformément à la loi, le comportement illicite résidant dans la violation de remplir une déclaration d'impôt d'une manière conforme à la vérité et complète. La perte financière subie par la collectivité, résultant du comportement illicite imputable à A______, ressortait des redressements effectués. Le fait que A______ avait octroyé des avantages appréciables en argent à sa filiale faisait ressortir une disproportion manifeste, reconnaissable par ses organes ou représentants, soit M. B______, Mme D______ et M. C______, entre la prestation et la contre-prestation. En faisant usage de son large pouvoir d'appréciation et en tenant compte de la bonne collaboration de A______, l'AFC-GE avait correctement fixé la quotité de l'amende aux trois quarts des impôts soustraits.

19. Le 23 janvier 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.

20. Dans ses écritures responsives du 20 mars 2018, A______ a conclu au rejet du recours.

Bien qu'elle-même n'eût pas à supporter les conséquences d'un prétendu manque de preuves, elle s'était attachée à identifier les prix publics pratiqués par ses concurrents pour des prestations identiques, à tout le moins similaires.
L'AFC-GE n'alléguait pas en quoi les services proposés par sa filiale étaient différents de ceux de ses concurrents. Elle ne pouvait exiger d'elle qu'elle identifiât les prix intra-groupe de ses concurrents, lesquels ne lui étaient pas accessibles. Elle n'avait pas non plus démontré ni même rendu vraisemblable la non-conformité des prix de transfert au marché, alors qu'elle-même l'avait fait. En niant le caractère similaire et identique des prestations proposées, l'AFC-GE avait procédé à un renversement inadmissible du fardeau de la preuve et à un degré de preuve exigé rendant toute démonstration impossible. Pour la première fois dans son acte de recours, l'AFC-GE remettait en cause sa coopération, alors que sa bonne collaboration avait été retenue dans les décisions sur réclamation du 8 février 2016. Elle avait en outre offert de prouver la conformité des prix de transfert au marché par la mise en œuvre, à ses frais, d'une expertise.

Sans égard à la structure des concurrents, les prix proposés au public pour des services identiques étaient tous très similaires. La structure des acteurs du marché étaient dès lors sans pertinence pour déterminer le prix du service proposé au public. L'AFC-GE posait ainsi une condition supplémentaire à la comparaison des prix de transfert dans un marché libre. Non seulement le transfert devait être comparable, mais encore les sociétés qui les fournissaient, devaient l'être. Or, s'il était possible d'identifier le prix d'un service identique, les informations sur la structure d'une entreprise, telles que ses frais d'exploitation, n'étaient pas accessibles au public. Le raisonnement proposé par l'AFC-GE rendait systématiquement impossible la comparaison des services et de leur facturation, et tendait ainsi à écarter systématiquement les méthodes de comparaison au profit de la méthode arbitraire du coût majoré. Il n'existait cependant aucune asymétrie de l'information la privilégiant à l'AFC-GE, puisqu'elle n'avait pas davantage la possibilité de se procurer des informations sur la structure de ses concurrents. Les prix de transfert établis entre elle et sa filiale étaient conformes au marché. Les services fournis étaient facturés à moins de 50 % du prix du marché, cette différence tenant compte des frais de marketing et de prospection qu'elle supportait et dont sa filiale seychelloise en charge de l'une des seize juridictions bénéficiait en partie. Compte tenu de la différence de niveau de vie, le montant des salaires versés par elle ne permettait pas d'inférer que les services fournis par E______ étaient sans valeur ajoutée. Il ne s'agissait pas non plus d'un fait pertinent, dès lors que la comparaison portait sur les prestations proposées par les concurrents et leur facturation et non sur les coûts opérationnels des sociétés. Le TAPI avait donc appliqué à juste titre la méthode de la comparaison effective, permettant de conclure que les prix qu'elle facturait à sa filiale étaient conformes au marché.

Dans l'hypothèse où la chambre administrative retiendrait que les relations commerciales entre elle et sa filiale n'avaient pas fait l'objet d'une facturation au prix du marché, le prononcé d'amende ne serait toutefois pas justifié vu qu'elle ne pouvait pas déterminer ses prix de transfert d'une autre manière.

21. Le 25 mai 2018, l'AFC-GE a répliqué en persistant dans ses conclusions et précédents développements.

La collaboration de A______ dans la présente procédure avait laissé à désirer car elle n'avait jamais fourni d'explication quant au fait que parmi les nombreux employés indiqués dans la liste transmise au TAPI, elle omettait de mentionner deux d'entre eux engagés par cette société durant les années litigieuses, soit Mme D______ et M. C______.

22. A______ n'ayant pas adressé d'observations complémentaires dans le délai imparti au 1^er juin 2018, la cause a été gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès et l’abus du pouvoir d’appréciation, et pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 61 al. 1 let. a et b LPA). Les juridictions administratives n’ont pas compétence pour apprécier l’opportunité de la décision attaquée, sauf exception prévue par la loi (art. 61 al. 2 LPA), non réalisée en l’espèce.

3. a. Le litige concerne les périodes fiscales 2011 et 2012, tant en matière d’ICC que d’IFD, de sorte qu’il convient au préalable d’examiner le droit matériel applicable.