Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) X______ S.A. (ci-après : X______ ou la société) est une société sise à Genève et inscrite au registre du commerce de ce canton depuis le ______ 1926. Son but statutaire est : opérations immobilières (…) et toute activité y relative.

2) Le 13 septembre 2010, X______ a remis sa déclaration fiscale pour personnes morales 2009 à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE).

Elle annonçait un bénéfice net imposable de CHF 69'691.- tant pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), ainsi qu'un capital propre imposable de CHF 7'606'290.- pour l'IFD et de CHF 6'119'260.- pour l'ICC.

3) Par courrier du 22 octobre 2010, renouvelé le 21 janvier 2011, l'AFC-GE a demandé à X______ divers renseignements, en particulier l'identité complète et l'adresse exacte des personnes physiques ou morales bénéficiaires ultimes des intérêts de CHF 459'099.-, ainsi que les taux afférents aux intérêts en question.

4) X______ a remis sa déclaration complétée ainsi que ses comptes 2009 à l'AFC-GE le 11 février 2011.

Selon le bilan de la société au 31 décembre 2009, dont le total s'élevait à CHF 26'199'715,99, le poste d'actifs « débiteurs sociétés proches » se montait à CHF 5'107'862,38 (contre CHF 6'802'674,40 l'année précédente), tandis que le poste de produits « intérêts sur avances en compte courant » se montait à CHF 175'480,77 (contre CHF 232'593,30 l'année précédente).

5) Le 6 octobre 2011, l'AFC-GE a expédié à X______ ses bordereaux de taxation 2009. L'ICC, d'un montant de CHF 39'859,20, était basé sur un bénéfice net total de CHF 149'692.- et un capital propre imposable dans le canton de Genève de CHF 6'475'242.- (capital propre total : CHF 7'606'289.-). L'IFD, d'un montant de CHF 12'716.-, était basé sur un bénéfice net total de CHF 149'692.- et un capital propre imposable en Suisse de CHF 7'606'289.-.

Sur la base de tableaux de calcul, l'AFC-GE retenait un chiffre de CHF 80'001.- à titre d'intérêts insuffisants, ce montant faisant l'objet d'un redressement et étant intégré au bénéfice imposable (69'691 + 80'001 = 149'692).

6) Le 9 janvier 2012, par l'intermédiaire d'une fiduciaire, X______ a élevé réclamation contre les taxations précitées. Elle n'avait eu connaissance de celles-ci que le 12 décembre 2011, à l'occasion d'un rappel.

Son capital propre n'était pas insuffisant. Par ailleurs, les dettes rentées se montaient à CHF 15'894'328.- (chiffre correspondant au solde moyen au bilan avant intérêts du poste « créancier-actionnaire ») avec un intérêt à 2,5 %, soit CHF 397'358.-. La charge comptabilisée était donc conforme à la lettre-circulaire de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 3 février 2009 fixant les taux d'intérêt 2009 déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent (ci-après : la lettre-circulaire 2009). Les intérêts portés en compte sur les postes « débiteurs sociétés proches » avaient été calculés à 3 % du solde moyen, soit 0,5 % de plus que les charges sur les capitaux étrangers, ce qui respectait scrupuleusement les conditions de la lettre-circulaire 2009 susmentionnée.

7) Le 19 janvier 2012, l'AFC-GE a statué sur la réclamation précitée. Celle-ci était admise sur un point, l'AFC-GE ayant à tort pris en compte les nouvelles moyennes fournies en ce qui concernait les dettes rentées ainsi que les avances faites aux actionnaires.

Pour le surplus, les taxations (recte : la seule taxation ICC, le montant de l'IFD du nouveau bordereau étant inférieur à l'ancien) étaient modifiées en défaveur de la contribuable.

Le mode de calcul des intérêts insuffisants qui avait été pratiqué et qui ressortait de l'annexe G de la déclaration était conforme, d'une part à la lettre-circulaire 2009 et d'autre part à la circulaire n° 6 du 6 juin 1997 de l'AFC-CH relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (ci-après : la circulaire n° 6) et aux intérêts y relatifs.

La circulaire n° 6 et la lettre-circulaire 2009 précitées étaient intimement liées et ne pouvaient être dissociées. En effet, la circulaire n° 6 prévoyait que si les prêts des détenteurs de droits de participation ou de leurs proches sont rémunérés à un taux d'intérêt inférieur au taux usuel du marché, la déduction du montant d'intérêts calculé sur le capital étranger admissible sera acceptée, aux taux maximaux publiés dans la lettre-circulaire 2009, seul un surplus éventuel étant ajouté au bénéfice de la société.

La lettre-circulaire 2009 prévoyait à son point 1.2 que le taux d'intérêt sur les avances aux actionnaires jusqu'à CHF 10'000'000.- et au-delà de cette somme, financées au moyen de fonds étrangers, devait être respectivement de ½ %, respectivement ¼ % supérieur au taux pratiqué afférent aux propres charges, mais que ce taux d'intérêt devait être au moins égal au taux d'intérêt minimum exigé sur les avances aux actionnaires au moyen des fonds propres et si aucun intérêt n'était dû sur du capital étranger. Il découlait logiquement de la fixation de cette marge de ½ ou ¼ %, que la circulaire n° 6 déployait ses effets non seulement pour le calcul des intérêts non admis sur les prêts des actionnaires ou associés (ou leurs proches) mais également sur celui des intérêts insuffisants sur les avances aux actionnaires ou associés (et leurs proches).

Il en résultait ainsi, d'une part, que les fonds étrangers visés au point 1.2 de la lettre-circulaire 2009 qui doivent être pris en considération dans le cadre de la fixation du taux minimum intégrant la marge de ½ ou ¼ % pour le calcul des intérêts exigés sur les avances aux actionnaires ou associés étaient les fonds étrangers moyens maximaux admissibles pour les dettes envers les actionnaires, les associés ou leurs proches et les fonds étrangers comptabilisés pour les dettes envers les tiers ; et, d'autre part, que seules les dettes moyennes rentées devaient être prises en ligne de compte pour la fixation de ce taux minimum exigé, lesquelles étaient calculées en multipliant les dettes comptabilisées par le rapport entre les intérêts comptabilisés et les intérêts maximaux fiscalement admis.

L'application pratique conséquente des principes précités nécessitait l'adoption d'une méthode de calcul uniforme, objective et cohérente telle que proposée par l'annexe G de la déclaration, permettant de déterminer précisément, pour tous les cas impliquant des emprunts et/ou des prêts contractés dans une monnaie donnée, d'une part les éventuels intérêts non admis sur le capital propre dissimulé et, d'autre part, les éventuels intérêts insuffisants sur les prêts aux actionnaires ou à leurs proches.

En conséquence, le redressement opéré au titre d'intérêts insuffisants devait être confirmé, et devait être considéré comme une prestation appréciable en argent octroyée aux bénéficiaires des prêts consentis. Les taxations querellées étaient dès lors maintenues sur ces points.

Les bordereaux de taxation corrigés annexés aux décisions sur réclamation s'élevaient à CHF 39'859,20 pour l'ICC (calculé sur la base d'un bénéfice net total de CHF 143'510.-, d'un bénéfice imposable nul, d'un capital propre total de CHF 7'606'289.- et d'un capital propre imposable dans le canton de Genève de 6'475'242.-) et à CHF 12'197,50 pour l'IFD (calculé sur la base d'un bénéfice net total de CHF 143'510.-, d'un bénéfice imposable du même montant, d'un capital propre total de CHF 7'606'289.- et d'un capital propre imposable en Suisse du même montant).

8) Le 20 février 2012, X______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée.

9) Par jugement du 3 décembre 2012, le TAPI a déclaré le recours irrecevable concernant l'ICC 2009 et l'a admis partiellement concernant l'IFD 2009, renvoyant la cause à l'AFC-GE dans le sens des considérants.

Le bordereau rectificatif ICC 2009 du 19 janvier 2012 portait sur un bénéfice imposable nul, et les griefs de X______ ne portaient que sur l'imposition du bénéfice. Ses conclusions ne pouvaient dès lors pas tendre à une diminution de l'impôt, si bien que, conformément à la jurisprudence, son recours en matière d'ICC devait être déclaré irrecevable.

Concernant l'IFD 2009, le recours était recevable, le bénéfice imposable pouvant être revu à la baisse en cas d'admission du recours. L'AFC-GE avait constaté que X______ n'avait pas de capital propre dissimulé, dès lors que la moyenne des dettes totales était inférieure à l'endettement admissible selon la circulaire n° 6. Elle avait ensuite calculé les intérêts passifs admissibles en application de la lettre-circulaire 2009, parvenant à un total d'intérêts admissible de CHF 597'993.-. Or X______ avait versé CHF 403'372.- en tout à ce titre, ce qui correspondait à un taux de 2,53 % par rapport à la dette moyenne admise de CHF 15'894'328.-. Ce montant se trouvant à l'intérieur de la limite calculée selon la lettre-circulaire 2009, l'on n'avait pas affaire à une prestation appréciable en argent.

Quant à la détermination des intérêts admissibles sur les créances et les prêts aux actionnaires, associés et personnes proches, il y avait lieu de prendre en compte le taux effectif de 2,53 % précité augmenté de 0,5 %, conformément à la lettre-circulaire 2009, dans la mesure où la créance moyenne de CHF 5'849'333.- était inférieure à CHF 10'000'000.-. Ainsi, compte tenu d'un taux de 3,03 % (2,53 % + 0,5 %), les intérêts sur cette créance moyenne de CHF 5'849'333.- s'élevaient à CHF 177'234,80. Par conséquent, la reprise litigieuse devait être réduite à CHF 1'754,80 (CHF 177'234,80 – CHF 175'480.-). Le recours était donc presque entièrement admis pour l'IFD 2009.

10) Par acte déposé le 9 janvier 2013, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation (recte : au rétablissement) de la décision sur réclamation du 19 janvier 2012.

Etait contesté le fait que le calcul de l'insuffisance d'intérêts tienne compte d'un taux d'endettement sur les dettes moyennes envers les actionnaires et autres proches de la société de 2,53 % + 0,5 %. Il fallait au contraire retenir un taux de 3,762 % + 0,5 %. Le TAPI avait mal fait le lien entre la circulaire n° 6 et la lettre-circulaire 2009.

Il résultait en effet d'une application conjointe de la circulaire n° 6 et de la lettre-circulaire 2009, d'une part que les fonds étrangers visés au point 1.2 de cette dernière qui devaient être pris en considération dans le cadre de la fixation du taux minimum intégrant la marge de ½ % pour le calcul des intérêts exigés sur les avances aux actionnaires ou associés, étaient les fonds étrangers moyens maximaux admissibles pour les dettes envers les actionnaires, les associés ou leurs proches et les fonds étrangers comptabilisés pour les dettes envers les tiers ; et d'autre part que seules les dettes moyennes rentées devaient être prises en considération pour la fixation de ce taux minimum exigé, lesquelles étaient calculées en multipliant les dettes comptabilisées par le rapport entre les intérêts comptabilisés et les intérêts maximaux fiscalement admis.

Compte tenu de dettes moyennes envers les actionnaires, les associés et les personnes proches d'un montant de CHF 15'894'328.-, la société aurait pu comptabiliser des intérêts débiteurs d'un montant global de CHF 597'993.-, montant du reste non contesté et repris par le TAPI. Dans les faits, la société avait comptabilisé des intérêts pour CHF 403'372.-, si bien que le taux effectif était de 3,762 % (rapport entre les intérêts comptabilisés, soit CHF 403'372.-, et le montant de la dette moyenne rentée, soit CHF 10'721'408.-). Les intérêts dus sur le plan fiscal (soit CHF 249'299.-, représentant le montant de la créance moyenne, CHF 5'849'333.-, multiplié par le taux d'intérêt pertinent, à savoir 3,762 % + 0,5 %), si l'on en retranchait les intérêts comptabilisés, soit CHF 175'480.-, laissaient apparaître une insuffisance d'intérêts de CHF 73'819.-.

11) Le 15 mars 2013, X______ a conclu au rejet du recours.

Le montant de CHF 597'993.- correspondant, de l'aveu même de l'AFC-GE, aux intérêts maximaux pouvant être servis à ses créanciers, la société était parfaitement en droit de verser des intérêts inférieurs, sans violer la circulaire n° 6. Elle avait par ailleurs respecté la lettre-circulaire 2009, dès lors qu'elle avait versé à son actionnaire-prêteur un taux de 2,5 % et encaissé un intérêt de 3 % des sociétés sœurs auxquelles elle avait prêté de l'argent.

En l'espèce, l'AFC-GE avait déterminé la créance rentée en fonction du taux maximum de 3,762 % admis pour les prêts aux actionnaires, alors que l'actionnaire de la société n'avait en réalité reçu que 2,5 %, soit un taux inférieur de 1,262 % au taux maximum. Or, rien n'obligeait l'actionnaire de la société à appliquer le taux maximum sur sa créance, le fisc ne fixant qu'un minimum et non un maximum d'intérêts.

Pour le surplus, la société faisait siens les arguments du TAPI.

12) Le 25 mars 2013, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 26 avril 2013 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

13) Le 22 avril 2013, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

14) X______ n'a quant à elle pas émis de requête, ni formulé d'observations.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige porte exclusivement sur l'IFD 2009 de X______, plus précisément sur la reprise effectuée par l'AFC-GE au titre d'une insuffisance d'intérêts.

3) a. Aux termes de l'art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5^ème tiret).