Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Le litige concerne une procédure en rappel et soustraction d’impôts pour les années fiscales 2003 à 2006 tant pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD).

2. Madame A______ (B______ à teneur du registre de l'office cantonal de la population et des migrations [ci-après : OCPM]), domiciliée à Genève, est la mère de C______, née le ______ 2000 de sa relation avec Monsieur D______.

Selon le registre de l’OCPM, l'intéressée était domiciliée, du 15 septembre 1996 au 1^er octobre 2009, au ______, place E______, à Genève. Depuis le
15 novembre 2013, elle réside au ______, route F______, à G______.

3. a. I______, est une entreprise individuelle inscrite au registre du commerce le 23 février 1978 et radiée le 27 septembre 2004, par laquelle Monsieur J______ exerçait le courtage immobilier.

b. K______ SA (ci-après : K______ SA), inscrite au registre du commerce le 27 février 1989 et radiée le 24 septembre 2012, avait pour but l'exploitation d'un restaurant. Elle était sise au ______, route F______ depuis son inscription. M. D______ en a été l'administrateur avec signature individuelle de son inscription jusqu'au 29 mars 2000, date à laquelle Mme A______ l'a remplacé dans ses fonctions jusqu'au 15 novembre 2001.

c. L______ SA (ci-après : L______ SA), inscrite au registre du commerce le 6 septembre 2000 et radiée le 5 septembre 2017, avait pour but d’effectuer toutes opérations immobilières, soit achat, vente d’immeubles, courtage immobilier, ainsi que gérance d’immeubles. Elle était sise au______, route F______ à compter du 15 mai 2008. Monsieur L______ en a été l’administrateur unique du 6 septembre 2000 au 28 mai 2008.

4. Dans ses déclarations fiscales des années 2003 à 2006, Mme A______ n’a mentionné aucune activité lucrative dépendante ou indépendante et n’a déclaré aucune fortune.

5. Sur demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), elle a complété, pour les années 2003, 2004 et 2006, le formulaire servant à déterminer sa dépense annuelle.

Elle a exposé être aidée financièrement par le père de sa fille et par sa famille en 2003 et 2004 puis uniquement par le père de sa fille en 2006. À teneur desdits formulaires, ses dépenses mensuelles, qui oscillaient entre
CHF 3’410.- et CHF 3’532.-, étaient les suivantes :

6. Par bordereaux de taxation ICC et IFD 2003 à 2006 des 21 janvier 2005,
6 février 2006, 18 septembre 2007 et 18 février 2008, Mme A______ a été taxée pour les années fiscales 2003 à 2006.

Ceux-ci retenaient une fortune nulle et un revenu imposable de
CHF 34'898.-, respectivement, CHF 34'250.-, CHF 34'250.- et CHF 36'120.-. Non contestés, ces bordereaux sont entrés en force.

7. a. Le 19 avril 2006, l’AFC-GE a informé Mme A______ du fait qu’elle ouvrait à son encontre une procédure en rappel d’impôt et en soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2001 à 2004.

Elle s’interrogeait sur ses moyens d’existence dans la mesure où l'intéressée ne déclarait aucune activité lucrative. Une carte de visite à son nom, portant l’indication « courtier en immobilier » et indiquant ses numéros de téléphone professionnel (079/278.55.16 et 6______), lui avait été remise dans le cadre d’une dénonciation.

b. Le 24 mai 2006, l'intéressée a été entendue par deux contrôleurs de
l’AFC-GE.

c. Sur demande de l'AFC-GE, l'intéressée a produit quatre attestations d’intégralité datées respectivement du 11 juillet 2006, 27 juillet 2006,
13 septembre 2006 et 7 mai 2007 lesquels indiquaient l'absence de relation entre
« Madame A______ » et les établissements suivants : la M______, le N______, la O______ pour les années 2001 à 2004 et l’UBS pour les années 2002 à 2004.

d. Cette procédure a été clôturée le 14 mai 2007, sans reprise.

8. a. Dans ses déclarations fiscales 2007 à 2009, Mme A______ a déclaré une activité de courtière en immobilier, en raison individuelle en 2007 et 2008, et en société simple en 2009.

b. Depuis le 1^er juillet 2010, elle exerce une activité de salariée au sein de P______ Sàrl, dont elle est l'unique associée gérante. Cette société, inscrite au registre du commerce le 15 juillet 2010 et sise depuis le 18 novembre 2013 à l'adresse privée de l'intéressée au ______, route F______, a pour but le commerce, le courtage, la gérance, la promotion, le financement, la représentation, les études, les mises en valeur et les constructions dans le domaine immobilier.

9. Par courrier recommandé du 18 novembre 2013, l’AFC-GE a informé
Mme A______ de l'ouverture à son encontre d'une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2003 à 2006.

Des éléments portés à sa connaissance permettaient d’envisager des déclarations inexactes ou incomplètes. Elle avait perçu des honoraires imposables au titre de revenu s’élevant à CHF 110’000.- en 2003, lesquels n'avaient pas été déclarés. Sa taxation 2003 serait modifiée en conséquence. Elle était invitée à spécifier à l’AFC-GE le montant des honoraires perçus pour les années 2003 à 2006.

10. Le 16 janvier 2014, sur question de Mme A______, l’AFC-GE lui a indiqué que le contrôle portait sur des éléments nouveaux dont elle n'avait pas connaissance lors du premier contrôle fiscal clos le 14 mai 2007. Elle était en possession de justificatifs bancaires de M. J______ qui démontraient que
celui-ci avait effectué des virements bancaires en sa faveur pour payer des commissions sur ventes immobilières.

Selon le site internet de P______ Sàrl, dont des extraits étaient joints au courrier, elle était active depuis plus de quinze ans dans le domaine immobilier et ses numéros professionnels étaient les suivants : 079/278.55.16 et 6______.

11. Il ressort des justificatifs bancaires de M. J______ figurant au dossier - produits dans un premier temps sous secret fiscal avant d'être caviardés pour ne plus être soumises audit secret - les éléments suivants :

-          un versement de CHF 100'000.- le 15 août 2003 en faveur de « MME A______ » avec le libellé « Partage honoraires vente propriété M. Q______ » ;

-          un versement de CHF 1’000.- le 24 novembre 2003 en faveur de « A______ » avec le libellé « Partage honoraires vente appartement M. R______ »

-          un versement de CHF 9’000.- le 2 décembre 2003 en faveur de « A______» avec le libellé « Partage honoraires vente M. R______ ».

12. Le 5 février 2014, Mme A______ a répondu à l’AFC-GE que le site internet de P______ Sàrl avait uniquement un contenu publicitaire et que cette société n’avait d’ailleurs été constituée qu’en juillet 2010, et non quinze ans auparavant.

S'agissant des montants versés sur son compte bancaire par M. J______, ils représentaient des montants dus par ce dernier à M. D______, lequel avait demandé que cette somme soit directement versée sur son compte du fait qu’il souhaitait effectuer une donation en sa faveur et en faveur de leur fille.

Était joint un courrier de M. J______, daté du 22 novembre 2013, dans lequel celui-ci confirmait à Mme A______ que le montant de CHF 110'000.- versé en 2003 sur son compte l'avait été à la demande de M. D______, lequel lui avait indiqué « qu’il fallait vous verser ce montant directement au lieu de chez lui car il voulait vous faire une donation pour subvenir aux besoins de votre famille puisque vous ne travailliez pas ».

13. Le 27 février 2014, l’AFC-GE a informé Mme A______ que la procédure en rappel et soustraction d’impôts pour l’année fiscale 2003 était terminée et lui a notifié des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2003.

Le montant de CHF 110’000.- a été retenu comme un gain accessoire à titre de commissions non déclarées. Le rappel d'impôt a été fixé à CHF 27’813.95 en ICC et CHF 6’455.- en IFD, tandis que les amendes ont été fixées à une fois le montant des impôts soustraits, soit CHF 27'813.- en ICC et CHF 6'455.- en IFD. Les amendes étaient infligées en retenant que l'intéressée n'avait pas déclaré, de manière intentionnelle, des commissions imposables au titre de revenus.

14. Le 12 mars 2014, Mme A______ a formé une réclamation à l’encontre des bordereaux précités, au motif que l’AFC-GE n’avait pas tenu compte de ses explications et avait retenu des éléments de revenu qui n’auraient pas dû l’être.

15. Le 19 mars 2014, l’AFC-GE a invité Mme A______ à lui faire parvenir les relevés mensuels des comptes bancaires sur lesquels M. D______ avait effectué des versements pour la période allant du 1^er janvier 2003 au 31 décembre 2006.

16. Le 15 avril 2014, Mme A______ a signalé ne plus avoir les documents sollicités.

Lors du contrôle dirigé contre elle en 2006, elle avait fourni tous les documents en sa possession pour les années 2003 et 2004. Elle avait même laissé fouiller son sac. Le contrôle ayant été clôturé sans reprise, elle n’avait pas conservé ce qui lui restait. Ce compte bancaire avait ensuite été clôturé et n'existait donc plus pour les périodes suivantes. Au surplus, elle n’avait utilisé que des comptes bancaires dont l’existence était déjà connue de l’AFC-GE.

17. Le 10 juin 2014, l’AFC-GE a indiqué à Mme A______ que les seules pièces qui lui avaient été transmises lors du premier contrôle étaient les attestations d’intégralité, lesquelles ne mentionnaient aucun compte bancaire. Selon sa compréhension, l'intéressée ne détenait aucun compte bancaire et recevait l’argent de la main à la main, ce que celle-ci avait d’ailleurs démontré lors de l'examen de son sac à main qui ne contenait aucune carte bancaire. Or, elle savait maintenant que M. J______ avait versé des sommes sur son compte bancaire en 2003 et qu'elle avait clôturé ce compte. Afin de démontrer qu'elle n'avait pas reçu d'autres commissions durant les années 2004 à 2006, elle était invitée à remettre les relevés relatifs au compte bancaire sur lequel M. J______ lui avait versé de l’argent et à tout autre compte, ainsi qu'à justifier leur fermeture ou ouverture durant cette période. Elle était aussi invitée à produire la déclaration officielle de la donation qu’elle invoquait et à communiquer les montants des commissions non déclarées pour les années 2004 à 2006.

Les documents sollicités n'avaient jamais été fournis jusque-là et elle était priée de justifier sur pièce la remise de ceux-ci si elle contestait cet état de fait.

18. Le 2 juillet 2014, Mme A______ a soutenu avoir, lors du premier contrôle, remis les références de ses relations bancaires et fourni les documents demandés. Les documents et informations ayant été remis lors des réunions dans les locaux de l'AFC-GE, il n'était pas possible de fournir une pièce attestant de la remise des documents en question. Les deux contrôleurs avaient trouvé ses cartes bancaires dans son sac à main et les lui avaient immédiatement restituées, après les avoir observées, en lui expliquant que les éléments découverts ne modifiaient pas sa charge fiscale. Ils avaient donc décidé de clôturer le contrôle sans reprise.

Elle n'avait pas conservé les relevés bancaires mensuels pour les années 2003 et 2004, le contrôle portant sur ces années ayant été clôturés. D'ailleurs, l'AFC-GE détenait déjà ces pièces. Elle était disposée à demander aux établissements financiers concernés les documents portant sur les années 2005 à 2006 et à les produire. En revanche, la déclaration de donation relative aux montants versés en 2003 n’avait été ni remplie ni remise à l’AFC-GE. Les précédents contrôleurs savaient cependant que M. D______ lui remettait des sommes d’argent afin de participer aux dépenses liées à leur fille et à son entretien, mais ils n’avaient pas estimé devoir établir une imposition complémentaire.

19. Le 11 septembre 2014, Mme A______ a renouvelé ses explications concernant le déroulement du premier contrôle fiscal et notamment le fait qu'elle avait indiqué à l'époque les « relations bancaires de la période contrôlée (2001-2004) ». Elle n'avait pas conservé lesdits documents, ne pouvant imaginer onze ans après qu'on les lui demande à nouveau.

Étaient joints les relevés bancaires d’un compte-chèques en Euros
n° 1______ ouvert dans les livres du T______ (ci-après : T______), en France, couvrant la période du 31 décembre 2004 au
21 décembre 2006.

20. Le 31 octobre 2014, l’AFC-GE a informé Mme A______ qu’en l’absence de remise des documents sollicités, il serait procédé à une taxation par estimation des années 2004 à 2006 sur la base des éléments de l’année 2003, soit un revenu imposable supplémentaire de CHF 110’000.- par année.

21. Le 24 novembre 2014, la contribuable a réitéré ne pas être en mesure de fournir de documents relatifs aux années 2003 et 2004.

22. Le 27 avril 2015, l’AFC-GE a informé Mme A______ que la procédure en rappel et pour soustraction d’impôts pour les périodes fiscales 2004 à 2006 était terminée et lui a notifié des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et d’amendes ICC et IFD pour lesdites années.

Un montant de CHF 110’000.- a été retenu comme un gain accessoire pour chaque année concernée. Les montants des rappels d’impôt ont été fixés à
CHF 27'319.20 et CHF 6'275.- pour l’ICC et l’IFD 2004, CHF 26'969.50 et
CHF 6'275.- pour l’ICC et l’IFD 2005 ainsi que CHF 27'405.35 et CHF 6'089.- pour l’ICC et l’IFD 2006. S’agissant des amendes, leur quotité a été fixée à une fois le montant des impôts soustraits, l'intéressée n'ayant, de manière intentionnelle, pas déclaré des commissions imposables au titre de revenu.

23. Le 27 mai 2015, Mme A______ a formé des réclamations à l’encontre des bordereaux précités.

Elle avait plusieurs années d'expérience dans l'immobilier. Employée pendant huit ans auprès de S______ SA au cours des années 1990, elle avait fait une pause dans sa vie professionnelle de la naissance de sa fille en 2000 jusqu’en 2007, année où elle avait commencé une activité indépendante. Elle n’avait exercé aucune activité professionnelle au cours des années litigieuses.

Le montant total de CHF 110’000.- reçu de la part de M. J______ résultait d’un accord entre ce dernier et le père de sa fille, qui subvenait à leurs besoins et qui avait demandé, « par mesure de simplification », à M. J______ d’effectuer le versement directement sur son compte. Cette donation, unique, en faveur de sa fille, dont le but était l'entretien de cette dernière, ne s’était pas réitérée par la suite. Elle avait pleinement collaboré à la procédure. Elle n'était pas en mesure de délivrer ses extraits de compte bancaire pour les années 2003 et 2004, les banques ne délivrant plus ce type de documents après une période de dix ans.

Étaient notamment joints les relevés bancaires du compte-chèques en Euros n° 1______ ouvert dans les livres du T______, couvrant la période du
2 janvier 2004 au 31 décembre 2004 et de septembre 2006 à janvier 2007.

24. Il ressort des relevés bancaires de Mme A______ figurant au dossier les éléments suivants :

- elle était en possession d’une carte de crédit Gold Mastercard n° 2______ et elle payait des cotisations pour une deuxième carte n° 3______ ;

- en 2004, les débits de ce compte se sont élevés à EUR 27’520.19 (soit
CHF 42’493.95 au cours moyen de 1.5441), dont EUR 23’507.19 de dépenses effectuées avec sa carte de crédit Gold Mastercard. Des crédits équivalents ont été enregistrés ;

- en 2005, les débits de ce compte se sont élevés à EUR 25’412.49 (soit
CHF 39’341.10 au cours moyen de 1.5481), dont EUR 17’238.77 de dépenses effectuées avec sa carte de crédit Gold Mastercard. Des crédits équivalents ont été enregistrés ;

- en 2006, les débits de ce compte se sont élevés à EUR 3’838.29 (soit
CHF 6’037.65 au cours moyen de 1.5730), dont EUR 714.63 de dépenses effectuées avec sa carte de crédit Gold Mastercard, laquelle n’a plus été utilisée à partir de la mi-janvier ;

- l'intéressée a loué un coffre auprès du T______ en 2004, 2005 et 2006.

Les débits susmentionnés concernaient principalement des dépenses relatives à des frais de nourriture (restaurants), d’habillement, de loisirs et de déplacement.

25. Par décisions sur réclamation ICC et IFD 2003 à 2006 du 9 octobre 2015, l’AFC-GE a maintenu les taxations 2003 à 2006 ainsi que les bordereaux d’amendes.

Un contrôle avait été ouvert en relation avec trois versements totalisant
CHF 110’000.- reçus en 2003 sur un compte bancaire alors qu’elle avait affirmé ne pas en détenir. En outre, il n’avait pas été démontré que ces montants avaient déjà été imposés ou déclarés par M. D______, qui n’était d’ailleurs pas un professionnel de l’immobilier, ni que ce dernier lui en avait fait donation. La reprise était donc justifiée.

Les reprises des années 2004 à 2006 se basaient sur l’année 2003, dans la mesure où elle n’avait pas produit les relevés bancaires permettant de déterminer avec exactitude le montant des produits imposables, étant relevé qu’elle avait été informée que sans la remise desdits relevés, il serait procédé de la sorte. Ces reprises tenaient aussi compte de l’incohérence existant entre le train de vie de la contribuable selon le revenu imposé et celui lié à la nature des dépenses figurant sur le compte-chèques du T______. En effet, les dépenses résultant des relevés bancaires de ce compte démontraient globalement un train de vie supérieur à celui déclaré, étant relevé que ce compte était alimenté par des versements au guichet au fur et à mesure des dépenses. De plus, la contribuable n’avait déclaré aucun élément de fortune, sauf une dette de CHF 5’221.- en 2003, qu’elle avait remboursée.

S’agissant de la fixation de la quotité de l’amende à une fois le montant de l’impôt soustrait, elle n’apparaissait nullement disproportionnée.

26. Par deux actes distincts du 9 novembre 2015, Mme A______ a interjeté recours contre ces décisions par devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI), concluant à leur annulation, avec suite de frais et dépens, reprenant les explications fournies jusqu'alors.

Elle n’avait pas exercé d’activité lucrative de 2000 à 2007 afin de s'occuper de sa fille et elles avaient été entièrement entretenues par M. D______, hormis en 2002 où elle avait rendu des services dans le restaurant de son compagnon et avait été rémunérée pour cela. Lors du premier contrôle fiscal, un collaborateur de l’AFC-GE avait procédé à une fouille de son sac et avait constaté la présence de deux cartes de crédit, à savoir une carte Mastercard Gold et une carte Visa. Elle avait indiqué que la carte Mastercard Gold était liée à un compte de débit au T______.

M. D______ avait procédé à une unique donation, en 2003, en faveur de sa fille. Cette somme avait été versée par l’intermédiaire de M. J______ qui lui en était redevable à la suite de deux ventes immobilières qu’ils avaient réalisées ensemble. Elle n'avait pas déclaré cette donation car elle pensait qu’elle était sans conséquence fiscale. Elle avait été unique et aucun élément ne démontrait qu’un autre versement se serait reproduit après l’année 2003. Elle avait entièrement collaboré lors des deux procédures de contrôle.

Étaient notamment joints aux recours une attestation de M. D______ du 28 janvier 2008, lequel certifiait avoir subvenu entièrement aux besoins de sa fille et de Mme A______ qui lui avait remis toutes ses factures en 2006, « ceci par un commun accord », ainsi qu'une attestation du 29 octobre 2015 de M. J______ qui y affirmait connaître M. D______ « depuis plus de quarante ans, car nous sommes de la même génération. D______ avait des Immeubles de rendement à Genève. Nous avons réalisés ensembles [sic] deux ventes immobilières en 2003 ».

27. Dans sa réponse du 17 mars 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours.

Si l'intéressée avait déclaré une activité de courtière en immobilier dans ses déclarations fiscales dès l’année 2007, des indices permettaient d’établir qu’elle exerçait ladite activité dès l’année 2001 déjà.

En mars 2015, l'AFC-GE avait eu connaissance d’une procédure contentieuse de 2010 dans laquelle des procès-verbaux d’audiences d’une procédure civile antérieure, dans laquelle L______ SA était partie, avaient été produits. Il en ressortait notamment que Mme A______ travaillait en qualité de courtière en immobilier, qu’elle était l’actionnaire unique et la représentante de L______ SA et qu’elle avait acquis en 2001 une parcelle, sise route F______, qui était exploitée par la société K______ SA dont elle était devenue l’unique actionnaire l’année précédente. Ces déclarations n’avaient pas été contestées par l'intéressée dans le cadre de la procédure civile.

Son activité de courtière ressortait également d’un article paru dans le magazine « U______ » du 22 juin 2009 qui la reliait à L______ SA et qui indiquait son numéro professionnel, soit le 4______. Mme A______ était aussi administratrice avec signature individuelle d’V______ SA, société inscrite au registre du commerce du canton de Neuchâtel le 15 février 2013 avec pour but la réalisation d’opérations dans le domaine de l’immobilier ; cette société était copropriétaire de la parcelle sise à la route F______.

Les conditions d’ouverture du rappel d’impôt étaient remplies. L’AFC-GE ne pouvait se rendre compte, sur le seul vu des déclarations fiscales déposées par l'intéressée, que cette dernière avait omis de comptabiliser des commissions perçues à la suite de ventes immobilières. Ces éléments n’avaient été découverts que par le biais des relevés bancaires appartenant à M. J______.

La première procédure de contrôle avait été clôturée faute d’éléments probants, aucun document bancaire n’ayant été produit, hormis des attestations d’intégralité de quatre établissements bancaires. En revanche, les relevés bancaires de M. J______ confirmaient que Mme A______ avait perçu des commissions de vente de CHF 110’000.- sur un compte bancaire en 2003 et démontraient qu’elle avait exercé une activité lucrative indépendante dans le domaine de l’immobilier durant les années en cause et qu’elle détenait au moins un compte bancaire en 2003. Elle n’avait dès lors pas fourni tous les documents relatifs à ses relations bancaires, contrairement à ce qu’elle prétendait et malgré les demandes qui lui avait été adressées dans ce sens.

De plus, les relevés bancaires des années 2004 à 2006 produits dans le cadre de la seconde procédure de rappel d’impôt ne concordaient pas avec les formulaires, servant à déterminer la dépense, que Mme A______ avait remplis pour les années litigieuses. Son train de vie élevé (dépenses de plus de CHF 1’000.- par mois dans des magasins de luxe, des centres de bien-être ainsi que pour des voyages à Monaco et à Cannes) ne coïncidait pas avec celui d’une personne sans activité lucrative. Ces relevés bancaires révélaient également l’existence d’une deuxième carte, outre la Gold Mastercard, pour laquelle elle cotisait et dont elle n’avait remis aucun document ou relevé bancaire détaillant les dépenses. Partant, non seulement elle n’avait pas remis des déclarations conformes à la vérité s’agissant des montants déclarés à titre de dépenses, mais elle n’avait pas apporté de preuve attestant de sa capacité économique à dépenser ces sommes. Les reprises opérées étaient également bien fondées.

S’agissant de l’année 2003, les libellés des versements de M. J______ étaient clairs et précis, énonçant un « partage [d’] honoraires » en sa faveur pour la vente d’un appartement, respectivement d’une propriété. Ces inscriptions ne laissaient pas de place à interprétation. Rien ne laissait penser que ces versements avaient été effectués en faveur de M. D______ qui aurait voulu lui faire une donation.

La carte de visite remise lors du premier contrôle laissait apparaître les mêmes numéros de téléphone professionnel que ceux utilisés par
Mme A______ dans le cadre de ses activités pour P______ Sàrl et L______ SA. Il était vraisemblable qu’elle avait conservé cette activité, sans interruption, depuis 2001. La consultation du site internet d’P______ Sàrl ne permettant pas de dissocier la société de Mme A______, il apparaissait que c’était bien depuis quinze ans que celle-ci agissait en tant qu’experte en immobilier.

Il n'était nullement prouvé que le montant de CHF 110’000.- corresponde à une donation du père de sa fille. Mme A______ n’avait pas entrepris les démarches nécessaires à l’enregistrement de cette donation. Dans l’hypothèse où M. D______ aurait effectivement demandé à M. J______ de verser directement l’argent qui lui était dû sur le compte de l'intéressée, cela s’apparentait à une cession de créance qui aurait dû revêtir la forme écrite. Or, seul le courrier du 22 novembre 2013 signé par M. J______ indiquait que
M. D______ souhaitait effectuer une donation. Il apparaissait surprenant qu’un débiteur paie sa dette en main de tiers sans procéder à une cession de créance valable et encoure le risque de ne pas en être libéré. M. D______ n’apparaissait de surcroît pas être un professionnel de l’immobilier.

Quant aux périodes fiscales 2004 à 2006, Mme A______ n’avait pas déclaré une dépense correspondant à son train de vie réel et un faisceau d’indices démontrait qu’elle exerçait une activité lucrative dans le domaine de l’immobilier. C'était donc à bon droit que l’AFC-GE avait opéré les reprises litigieuses par estimation pour chacune des années 2004 à 2006.

Mme A______ n’ayant pas fait preuve d’une attitude coopérative lors de l’établissement des faits, c’était à juste titre que la quotité de l’amende avait été fixée au montant de l’impôt soustrait. Contrairement à ses déclarations, elle n’avait jamais produit des relevés bancaires dans le cadre du premier contrôle ; elle avait même prétendu ne pas les avoir.

Était notamment joint un bordereau de pièces soumis au secret fiscal - produit depuis lors à nouveau dans la procédure devant la chambre de céans de manière caviardée et non soumise au secret fiscal - contenant des procès-verbaux d’audience s'étant tenues par devant le Tribunal de première instance (ci-après : le TPI) durant l’année 2005. Il en résultait les informations suivantes : M. L______ avait déclaré que Mme A______ était l'actionnaire et l’administrateur de fait de L______ SA. Monsieur W______, qui travaillait entre décembre 2000 et janvier 2002 au sein de l'agence genevoise de la X______, avait indiqué avoir été approché par Mme A______ qui souhaitait un financement de
CHF 3'000'000.- pour acquérir une parcelle à Collonge-Bellerive. Ce financement avait été accordé à L______ SA et elle était codébitrice. La banque avait comme garantie de crédit les avoirs de Mme A______ à hauteur de CHF 500'000.- Elle s’était présentée comme la véritable propriétaire de L______ SA. M. W______ avait déjà eu des contacts professionnels avec elle et la connaissait en tant que courtière en immeubles. Mme A______ avait déclaré être l’actionnaire unique de L______ SA et de K______ SA, avoir acquis en 2001 une parcelle sise route F______ sans que son nom apparaisse. Elle avait précisé : « Je n’avais pas envie d’acheter l’immeuble en nom propre raison pour laquelle j’ai acheté les actions d’une société. Je voulais rester discrète par rapport à cette acquisition ». Elle avait attendu une année avant de l’acquérir, alors qu’elle avait créé L______ SA en août 2000, du fait qu’elle devait monter le financement et qu’elle venait de donner naissance à sa fille. Elle avait acheté, à la même époque que le terrain, les actions de K______ SA à M. D______ pour le prix de CHF 300'000.-. L'argent lui avait été prêté par son frère. Lorsqu'elle avait acquis ce bien, ce n'était pas dans l'idée de le revendre, mais de l'exploiter. Pour des raisons « de discrétion » elle n'avait plus voulu être administratrice de K______ SA et avait démissionné.
M. D______ avait indiqué que Mme A______ avait elle-même créé L______ SA. Il n'avait jamais été actionnaire de cette société et ignorait quels étaient les actionnaires.

28. Par réplique du 24 juin 2016, Mme A______ a persisté dans ses conclusions.

Elle avait toujours indiqué à l'AFC-GE, durant les années où elle n’avait pas exercé d’activité lucrative, que M. D______ subvenait tant à ses besoins qu’à ceux de leur enfant. Il approvisionnait son compte auprès du T______ et elle se servait de la carte bancaire y relative pour payer les frais relatifs à son entretien et celui de leur fille. En 2003, M. D______ et M. J______ avaient effectué ensemble deux transactions immobilières, à la suite desquelles le père de sa fille avait été titulaire d'une créance. M. D______ avait demandé à M. J______ de transférer le solde de cette créance sur son compte à elle, puisqu'il souhaitait procéder à un versement en capital pour l'entretien de sa fille.

Le montant de CHF 110’000.- reçu ne constituait pas un revenu mais un versement en capital effectué en vertu de l’obligation d’entretien et devant être exonéré.

L’AFC-GE ne lui avait demandé de produire qu’en date du 19 mars 2014 les relevés bancaires pour 2003 à 2006 afférents au compte sur lequel était intervenu le versement de M. J______. Or, les banques ne conservaient pas les documents de leurs clients après une durée de dix ans.

L’essentiel des dépenses figurant sur les relevés de son compte auprès du T______ concernaient sa fille. Les dépenses effectuées à Cannes ou à Monaco l’avaient été à l’occasion de courts séjours d’une journée en compagnie de M. D______ et de leur fille. Aucune dépense relative à un quelconque hôtel ne figurait d’ailleurs sur les relevés bancaires. De plus, le fait que la cotisation relative à une seconde carte bancaire soit prélevée sur son unique compte bancaire démontrait bien qu’il n’existait pas un compte distinct qui aurait été lié à cette seconde carte.

Les numéros téléphoniques 5______ et 6______ étaient ses numéros personnels, dont elle était titulaire depuis 1998. Elle s’en servait également à titre professionnel depuis le début de son activité de courtière en immobilier en 2007. En 2006, elle avait effectué quelques démarches en vue d'entreprendre une activité indépendante de courtière en immobilier l’année suivante ; elle avait notamment commandé des cartes de visite.

Lors de l’entretien du 24 mai 2006, où son mandataire Monsieur Y______ l’avait accompagnée, les contrôleurs avaient constaté l’existence d’une carte Mastercard Gold auprès du T______ et d’une carte Visa auprès de l’UBS. L’AFC-GE n’avait toutefois pas demandé plus d’information au sujet de la carte Mastercard Gold.

Les rappels d’impôt pour les années 2003 à 2006 étant infondés, les amendes y relatives devaient être annulées en l’absence de soustraction fiscale. Subsidiairement, il y aurait lieu de réduire le montant de l’amende prononcée à un tiers de l’impôt soustrait.

Était notamment jointe une attestation « sur l’honneur » du 7 avril 2016 de M. Y______ selon laquelle il avait accompagné l'intéressée au service du contrôle de l’AFC-GE en 2006, entretien au cours duquel cette dernière avait présenté son porte-monnaie à la demande des deux contrôleurs, qui avaient constaté que celui-ci contenait, mis à part divers documents privés, au moins une carte bancaire et (« sauf erreur ») une carte de crédit. La recourante avait reconnu l’existence de ses cartes de visite, mais avait précisé ne pas avoir commencé cette activité. L’un des contrôleurs lui avait demandé de transmettre un formulaire à quelques banques de la place pour déterminer leurs éventuelles relations.

29. Par duplique du 18 juillet 2016, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

30. Le 31 octobre 2016, le TAPI a informé Mme A______ qu'une faute particulièrement grave pouvait lui être reprochée, ayant pour effet que la quotité des amendes soit arrêtée à un taux plus élevé que celui retenu par l’AFC-GE. Un délai lui était imparti pour se déterminer sur cette reformatio in pejus et éventuellement retirer son recours.

31. Le 14 novembre 2016, l’AFC-GE s’en est rapporté à justice s’agissant d’une éventuelle reformatio in pejus.

32. Le 29 novembre 2016, l'intéressée a fait valoir que l’éventuelle reformatio in pejus serait injustifiée puisque la condition de la faute grave n’était pas remplie. En effet, le critère de récidive n’était pas rempli et elle avait coopéré avec
1’AFC-GE tout au long de la procédure.

33. Par jugement du 3 avril 2017, le TAPI a partiellement admis le recours de Mme A______.

L’AFC-GE avait appris l’existence de trois virements bancaires pour un montant de CHF 110’000.- de la part de M. J______ en faveur de l'intéressée en 2013. Il s’agissait sans conteste d’un fait nouveau, sans corrélation directe avec l’information l’ayant amenée à ouvrir une procédure en 2006, inconnu dans le cadre de la procédure de taxation et découvert postérieurement à l’entrée en force des taxations en cause. L'ouverture de la procédure en rappel d'impôt était ainsi justifiée. Ce montant de CHF 110'000.- constituait un revenu provenant d’une activité lucrative. La teneur des indications figurant sur les justificatifs bancaires ne souffrait d’aucune ambiguïté ; il s’agissait de partage d’honoraires. Plusieurs éléments laissaient douter de la véracité des allégations de la recourante selon lesquelles elle n'avait exercé aucune activité professionnelle en 2003, en particulier les procès-verbaux des audiences qui s'étaient tenues par devant le TPI en 2005 et l’existence de cartes de visite à son nom et portant l’indication
« courtier en immobilier ». Les déclarations de M. J______ semblaient avoir été formulées pour les besoins de la cause, et il était surprenant qu'il ait accepté de payer sa dette en main de tiers sans procéder à une cession de créance.
M. D______ n’apparaissait par ailleurs pas être un professionnel de l’immobilier. Au demeurant, le versement de CHF 110’000.- n'équivalait pas à une prestation versée en exécution d’une obligation d’entretien fondée sur le droit de la famille exonérée de l’impôt. Le rappel d’impôt 2003 était par conséquent justifié.

S'agissant des reprises de CHF 110’000.- pour les périodes fiscales 2004 à 2006, on pouvait certes admettre que l'intéressée avait vraisemblablement exercé une activité lucrative durant ces années. Cela ne signifiait pas pour autant qu’elle ait réalisé des revenus de cet ordre. Ces reprises étaient injustifiées et devaient être annulées. Cela étant, des reprises devaient néanmoins être effectuées pour les années 2004 et 2005. L'intéressée avait déclaré avoir dépensé lors de chacune de ces années la somme de CHF 15’600.- hors loyer, électricité et gaz, téléphone et primes d’assurances. Il ressortait pourtant de son compte auprès de la T______ des frais de nourriture, d’habillement, de loisirs et de déplacement, de respectivement CHF 42’493.95 et CHF 39’341.10. La différence entre les débits effectifs sur le compte et les sommes que la recourante avait déclarées ne pouvaient provenir que d’une source de revenu inconnue, étant donné que la recourante ne disposait d’aucune fortune. Il fallait ainsi retenir qu'elle avait réalisé des revenus non déclarés de CHF 26’893.95 en 2004 et de CHF 23’741.10 en 2005, lesquels devaient faire l’objet de rappels d’impôts. En revanche, aucun rappel d’impôt ne devait être effectué pour l’année 2006, avec pour conséquence l'annulation de l’amende 2006.

Il existait une différence entre le montant d’impôt des taxations définitives et celui résultant des reprises, et donc un dommage pour la collectivité, de sorte que la condition de la soustraction d’un montant d’impôt était remplie.

Il y avait lieu d’augmenter la quotité des amendes infligées et de la fixer à deux fois le montant des impôts soustraits. Alors qu'elle avait proclamé tout au long de la procédure qu’elle avait collaboré de son mieux avec 1’AFC-GE, elle avait en réalité sciemment dissimulé des revenus en 2003, 2004 et 2005 et avait aussi caché l’existence d’au moins un compte bancaire. Le fait de persister intentionnellement dans ses dénégations inexactes constituait une faute particulièrement grave. Au demeurant, elle n’avait pas allégué d’autres circonstances personnelles devant être prises en compte.

34. Par acte daté du 2 mai 2017, Mme A______ a interjeté recours contre le jugement précité par devant la chambre administrative de la Cour de justice
(ci-après : la chambre administrative), concluant à son annulation, à ce qu'il soit dit que le montant de CHF 110'000.- perçu en 2003 était constitutif d'une donation et donc pas soumis à l'impôt sur le revenu et à ce que l'amende pour soustraction soit, de manière résiduelle, limitée à une fois les droits « (annulation de la reformatio in pejus et de ses effets) ».

Aucun procès-verbal de son audition lors de la première procédure en rappel et soustraction d'impôts ne lui avait été remis ni versé à la procédure, de sorte que l'intégralité des éléments identifiés par l'AFC-GE dans le cadre de cette audition n'avait pas été portée à la connaissance du TAPI. Elle ne prétendait pas que le montant de CHF 110'000.- perçu en 2003 devait faire l'objet d'une exonération des impôts directs fondés sur le droit de la famille, mais avoir reçu une donation, soumise le cas échéant aux droits d'enregistrement. Alors même qu'il n'avait pas tenu compte des attestations établies par M. J______, considérant que ses dires semblaient avoir été formulés pour les besoins de la cause, le TAPI n'avait pas pris la peine d'auditionner celui-ci.

La pertinence de la seconde procédure en rappel d'impôts et soustraction ouverte le 18 novembre 2013 pour les années 2003 à 2006, laquelle se superposait à la première procédure portant sur les années 2003 et 2004 et clôturée sans reprise le 14 mai 2007, n'était pas démontrée.

Le versement de CHF 110'000.- revêtait la caractéristique d'une donation, exonérée de l'ICC et de l'IFD, mais potentiellement soumise aux droits d'enregistrement. Le fait qu'il n'ait pas été démontré que ce montant avait été déclaré ou imposé par M. D______ et que ce dernier ne soit pas un professionnel de l'immobilier n'était pas déterminant.

Les procès-verbaux d'audiences s'étant tenues devant le TPI en 2005 en lien avec L______ SA n'avaient fait l'objet d'aucune investigation spécifique de
l'AFC-GE ni d'aucune conséquence fiscale. Ils n'avaient donc aucune pertinence in casu. Si elle était par ailleurs effectivement détentrice des actions de L______ SA, elle ne l'était que dans le cadre d'un rapport fiduciaire, pour le compte de
M. D______. Elle n'exerçait ainsi pas d'activité lucrative indépendante et n'avait pas réalisé de revenus de cette nature.

Le TAPI avait procédé à une reformatio in pejus en retenant qu'elle n'avait pas collaboré de son mieux pendant la procédure et qu'elle avait caché l'existence à tout le moins d'un compte bancaire. Or, elle avait tout au plus fait preuve de réticence dans le cadre de la seconde procédure de contrôle, à la suite de l'examen hors de toute légitimité de son sac à main au cours de la première procédure de contrôle. S'agissant du compte bancaire, il n'avait donné lieu à aucune reprise fiscale sur la fortune ou les revenus, de sorte que son défaut de production était resté sans incidence et ne pouvait constituer un motif d'aggravation de la sanction. Par ailleurs, les rappels d'impôts retenus par le TAPI totalisaient un montant de
CHF 43'398.- sur une période de quatre ans, soit CHF 91'202.- ou 67.75% de moins que ce qu'avait retenu l'AFC-GE. Les rappels d'impôts étaient, en moyenne annuelle, d'un montant peu élevé voire faible, et en tous les cas non susceptibles de constituer un facteur d'aggravation de la sanction. Il convenait de maintenir une amende équivalente au « simple montant du rappel d'impôts ».

Étaient notamment joints :

- une convention de fiducie conclue entre M. D______ et Mme A______, datée du 7 novembre 2003, à teneur de laquelle cette dernière détenait les cinq cents actions de CHF 1'000.- de L______ SA en son nom mais pour le compte de
M. D______ qui en était l'ayant droit. Une commission unique de 3 % du montant payé par T______ T______ SA, en relation avec la procédure dirigée contre celle-ci ; ce paiement trouvait son origine dans un jugement définitif ou dans une transaction extrajudiciaire. Tous les frais résultant de l'exécution de ce contrat devaient être remboursés à Mme A______.

35. Le 8 mai 2017, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations.

36. Dans sa réponse du 8 juin 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à son argumentation déjà développée devant le TAPI.

37. Lors de l'audience de comparution personnelle des parties du 24 août 2017, Mme A______ a notamment indiqué qu'elle avait désormais une activité lucrative et se passait du soutien de M. D______, lequel continuait en revanche d'aider financièrement leur fille. Elle n'avait jamais travaillé pour M. J______ ni servi d'intermédiaire dans des activités financières ou immobilières. Elle avait signé un contrat de fiducie avec M. D______ mais n'avait en réalité rien fait pour lui dans ce cadre, mis à part dans le cadre du litige opposant L______ SA à Z______ SA. Elle avait fait des déclarations dans ce litige sur la base des instructions de M. D______. Elle n'était jamais intervenue dans la gestion de L______ SA. Elle n'avait plus de justificatifs pour la période 2003-2006, ayant déménagé deux fois. La convention de fiducie de 2003 n'avait été produite que durant cette procédure car elle avait dû la rechercher. Elle insistait sur le fait que lors de son audition durant le premier contrôle de l'AFC-GE, elle avait sur elle deux cartes bancaires dont les numéros avaient été relevés et inscrits. C'était sur l'un de ces deux comptes qu'avait été versé le montant de CHF 110'000.- litigieux.

L'AFC-GE a indiqué qu'il n'y avait pas d'autres procédures en cours concernant l'intéressée.

38. Le 8 septembre 2017, l'AFC-GE a transmis le compte-rendu de l'audition de Mme A______ du 24 mai 2006, relevant que le contenu de cette pièce ne remettait pas en question la procédure. Aucune pièce au dossier ne permettait d'attester sur quel compte la commission de vente de CHF 110'000.- avait été versée et le relevé bancaire de M. J______, confirmant ce transfert bancaire, constituait bien un élément nouveau permettant l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt pour les années concernées.

Le compte-rendu susmentionné indiquait que Mme A______ avait ouvert un compte au T______ avec une carte de crédit, dont le numéro était 6________. Le père de sa fille couvrait le compte à la fin du mois. Elle avait également une carte visa, mais pas de compte à l'UBS. Le contrôleur avait annoncé à
M. Y______, mandataire de l'intéressée, qu'il allait lui demander de produire des attestations d'intégralité à remplir auprès de plusieurs banques ainsi que les relevés bancaires mensuels de ces comptes et de celui ouvert auprès du CA.

39. Par avis du 15 septembre 2017, le juge délégué a convoqué les parties à une audience de comparution personnelle et d'enquêtes le 5 octobre 2017.
M. D______ a également été convoqué pour y être entendu en qualité de témoin.

40. Par courrier du 25 septembre 2017, M. D______ a indiqué que pour des raisons de santé, il ne pouvait être présent à l'audience. Il confirmait en revanche son témoignage écrit de 2003, soit avoir demandé à M. J______ de verser la somme totale de CHF 110'000.- sur le compte de Mme A______. Il ne pouvait pas verser lui-même de l'argent à cette dernière, étant dans une situation personnelle compliquée à cause de son divorce avec la mère de ses deux premiers enfants.
M. J______ lui devait de l'argent depuis longtemps et avait été en mesure de lui rembourser une partie en 2003.

41. Par courrier du 6 octobre 2017, le juge délégué a indiqué à M. D______ que le motif de défaut n'était en l'état pas justifié et qu'une audience serait reconvoquée.

42. Lors de l'audience de comparution personnelle des parties et d'enquêtes du 25 janvier 2018, à laquelle M. D______ a été convoqué, ce dernier a fait défaut sans être excusé.

Mme A______ a précisé n'avoir reçu aucun montant dans le cadre de l'exécution du contrat de fiducie signé en novembre 2003, notamment du fait que L______ SA avait perdu devant le Tribunal fédéral. Elle avait signé cette convention pour rendre service à M. D______, se sentant coupable de l'avoir mis dans une situation difficile sur le plan personnel et familial. Tout ce qu'elle devait faire c'était « apparaître au procès contre Axa ». Elle ne savait pas où en était L______ SA et si son immeuble avait été vendu ou non. Elle n'avait pas non plus d'éléments à propos de K______ SA. Elle n'avait jamais vu les comptes de ces sociétés. Sa situation professionnelle actuelle n'était pas bonne. S'agissant du premier contrôle de l'AFC-GE, cette dernière lui avait indiqué qu'elle lui demanderait ses relevés bancaires, ce qu'elle n'avait pas fait. Elle avait rapidement utilisé les CHF 100'000.- reçus en 2003 pour rembourser des dettes, notamment des loyers de retard, et aménager une chambre d'enfant. Elle n'avait pas déclaré ces dettes en 2003 car elle n'y avait pas pensé.

43. Dans ses observations du 27 février 2018, la recourante a conclu à l'annulation du jugement du TAPI du 3 avril 2017 et à ce que les bordereaux de rappel d'impôt notifiés le 27 avril 2014 soient annulés au motif que les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas remplies au moment de l'ouverture de cette procédure. À titre subsidiaire, s'il était admis que la procédure en rappel d'impôt était justifiée, il devait être considéré que le montant de CHF 100'000.- était une donation non soumise à l'impôt sur le revenu, et l'amende pour soustraction devait être limitée à une fois les droits, voir réduite en deçà.

Réitérant ses précédentes explications, elle a exposé pour le surplus que les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas remplies. En toute connaissance de ses relations bancaires avec le T______, l'AFC-GE s'était satisfaite, lors du premier contrôle, des explications reçues, sans souhaiter plus de détails. Il ne pouvait ainsi lui être reproché de ne pas avoir fourni des informations que
l'AFC-GE n'avait pas jugé utile d'obtenir. L'AFC-GE avait procédé à une appréciation fiscale et juridique des faits qui la liait, quand bien même elle serait erronée. Le fait de modifier cette appréciation suite à des informations obtenues ultérieurement, mais qu'elle aurait pu obtenir dans le cadre du premier contrôle, ne pouvait constituer un motif de rappel d'impôt.

S'il devait être considéré que le rappel d'impôt était justifié, il devait être retenu que les conditions pour l'aggravation de l'amende n'étaient pas remplies.

44. Dans ses observations complémentaires du 28 février 2018, l'AFC-GE a relevé qu'il ressortait des extraits de procès-verbaux de 2005 produits que les activités de la recourante allaient au-delà des simples prérogatives listées dans le contrat de fiducie. Il apparaissait notamment que la garantie du crédit octroyé à L______ SA était couverte par ses avoirs à hauteur de CHF 500'000.-.

La recourante ne pouvait par ailleurs prétendre ignorer si L______ SA était toujours propriétaire du bien sis ______, route F______ alors que la société V______ SA, dont elle était administratrice, était copropriétaire de cette même parcelle et alors qu'elle résidait elle-même à cette adresse, selon le registre de l'OCPM.

La recourante prétendait par ailleurs avoir rapidement utilisé les
CHF 110'000.- versés en 2003 pour rembourser des dettes, notamment de loyers en retard, et aménager une chambre d'enfant. Or, d'une part, ces dettes ne figuraient pas dans la déclaration fiscale pour l'année 2003, et elle avait toujours argué que M. D______ subvenait à ses besoins et ceux de sa fille. D’autre part, elle avait exposé dans le cadre de cette procédure que cette somme était une donation pour sa fille, alors qu'elle exposait maintenant l'avoir utilisée pour ses besoins courants. Enfin, lors des années en cause, la recourante déclarait résider dans un appartement de deux pièces sis au Bourg-de-Four. Il était difficile d'imaginer qu'une chambre d'enfant puisse être aménagée dans un espace comprenant uniquement une pièce à vivre et une cuisine.

L'AFC-GE avait enfin ouvert la procédure de contrôle litigieuse après avoir appris le versement des commissions de vente pour un total de CHF 110'000.-. Cet élément était nouveau. La recourante n'ayant jamais produit les relevés bancaires des comptes sur lesquels elle avait reçu ces sommes, aucun lien ne pouvait être établi entre ces versements et la carte bancaire détenue.

45. Après plusieurs échanges avec le juge délégué, l'AFC-GE a, par courrier du 9 avril 2018, produit sous forme caviardée les documents bancaires de
M. J______ faisant état des versements à la recourante ainsi que les
procès-verbaux des audiences s'étant tenues par devant le TPI durant l’année 2005 dans un litige concernant L______ SA, indiquant que ceux-ci n'étaient dès lors plus soumis au secret fiscal.

46. Le 10 avril 2018, la chambre administrative a transmis à la recourante copie de l'écriture de l'AFC-GE du 9 avril 2018, ainsi que les pièces annexées, afin qu'elle puisse éventuellement faire valoir son droit de réplique.

La recourante n'a pas fait usage d'un tel droit.

47. Le 12 juillet 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1. Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2. À titre préalable, il convient de définir l'objet du litige.

3. a. Aux termes de l’art. 65 LPA, l’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (al. 1). L’acte de recours contient également l’exposé des motifs ainsi que l’indication des moyens de preuve (al. 2 1^ère phrase). La juridiction administrative applique le droit d’office et ne peut aller au-delà des conclusions des parties, sans pour autant être liée par les motifs invoqués (art. 69 al. 1 LPA).