Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public
ATA/1178/2022 du 22.11.2022 sur JTAPI/281/2022 ( ICCIFD ) , REJETE
En droit
| RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE | ||||
| POUVOIR JUDICIAIRE A/2467/2021-ICCIFD ATA/1178/2022 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 22 novembre 2022 4ème section |
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dans la cause
Monsieur A______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2022 (JTAPI/281/2022)
1) Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2015.
2) Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est l’administrateur et l’actionnaire unique de la société anonyme B______ SA (ci-après : la société), inscrite le 27 novembre 2007 au registre du commerce de Genève, dont le but est de promouvoir toutes opérations immobilières et toutes activités liées à l’exploitation d’un bureau d’architecte et d’une entreprise générale du bâtiment.
3) Dans sa déclaration fiscale 2015, le contribuable a notamment mentionné au titre de revenu son salaire, reçu de la société, et un bénéfice découlant de son activité lucrative indépendante d’architecte.
4) Par bordereaux de taxation datés du 18 novembre 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’ICC 2015 du contribuable à CHF 48'431.80 sur la base d’un revenu imposable de CHF 201'918.- et d’une fortune imposable de CHF 127'608.-. Calculé sur un revenu imposable de CHF 201'200.-, l’IFD 2015 s’est élevé à CHF 13'719.95.
5) Par courrier du 22 novembre 2020, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux de taxations ICC/IFD 2015.
6) Par lettre du 31 mai 2021, l’AFC-GE a informé le contribuable de son intention de rectifier sa taxation 2015 en sa défaveur pour plusieurs motifs. Elle a en particulier expliqué que dans le cadre de la taxation 2015 de la société, un intérêt excessif de CHF 16'047.- n’avait pas été admis en tant que charge justifiée par l’usage commercial. Dans la mesure où il était actionnaire unique de la société et que l’intérêt excessif était dû à ses proches, celui-ci constituait une prestation appréciable en argent. Dans ce contexte, s’agissant de titres faisant partie de sa fortune commerciale, ladite prestation appréciable en argent était imposable partiellement selon les art. 18b al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 22 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
7) Par courrier du 1er juin 2021, M. A______ a expliqué que les prêts de ses proches, soit sa famille, à la société se basaient sur des contrats avec intérêts à 5 %, de sorte que celle-ci était bel et bien tenue de payer des intérêts à un tel taux aux membres de sa famille.
Les banques avaient refusé l’octroi de ces crédits, les jugeant trop risqués. De plus, au moment où ces prêts avaient été accordés par sa famille, les taux de 5 % étaient plutôt courants.
Dès lors qu’il avait mentionné les intérêts qui lui étaient dus directement pour le prêt qu’il avait octroyé à la société sous forme de revenu dans sa propre déclaration fiscale 2016, une reprise au titre de prestations appréciables en argent reviendrait à une double taxation.
Par conséquent, il demandait que l’AFC-GE « renonce à cette reformatio in pejus ».
8) Par deux décisions sur réclamation du 21 juin 2021, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation et a remis au contribuable des bordereaux rectificatifs fixant l’ICC 2015 à CHF 22'841.90 sur la base d’un revenu imposable de CHF 109'003.- et une fortune imposable de CHF 127'608.-. L’IFD 2015 s’élevait quant à lui à CHF 3'604.35 sur la base d’un revenu imposable de CHF 109'200.-.
En revanche, la reprise des intérêts excessifs versés par la société était confirmée, en tenant compte d’une prestation appréciable en argent d’un montant de CHF 16'047.- dans l’activité indépendante du contribuable. Cette prestation n’était imposable qu’à 50 % selon l’art. 22 al. 2 LIPP (respectivement : art. 18b al. 1 LIFD). Cette prestation appréciable en argent provenait d’intérêts excessifs versés par la société en 2015. La participation de la société étant inscrite à l’actif du bilan de son activité indépendante, la prestation était à inclure dans les produits de celle-ci. Dans la déclaration fiscale du contribuable, aucun intérêt significatif n’avait été déclaré dans son activité indépendante ou dans l’état des titres. La prise en compte de ce revenu supplémentaire ne donnait ainsi pas lieu à une double imposition.
9) Par acte expédié le 15 juillet 2021, le contribuable a recouru contre ces décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance
(ci-après : TAPI), concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à
l’AFC-GE pour rectification.
La société ne lui avait pas versé les intérêts qui lui étaient dus en 2015. Partant, il n’avait pas à être taxé sur des intérêts qu’il n’avait pas « physiquement » perçus en 2015, mais dont le paiement avait eu lieu en 2016, année durant laquelle la société s’était acquittée des intérêts 2015 et 2016. Ces intérêts ayant été déclarés en 2016 dans sa propre taxation, ils seraient doublement taxés si l’AFC-GE les prenaient en compte dans la taxation 2015.
10) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Dans le cadre de sa taxation 2015, la société avait comptabilisé des intérêts à hauteur de CHF 40'001.- pour un prêt de CHF 798'468.-, ce qui correspondait à un taux d’environ 5 %. Or, selon la lettre-circulaire de l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) concernant les taux d’intérêt 2015 admissibles fiscalement (ci-après : lettre-circulaire 2015), le taux pour les crédits d’exploitation dans le commerce et l’industrie jusqu’à un million de CHF ne devait pas dépasser 3 %. Les intérêts admissibles en l’occurrence ne pouvant dépasser CHF 23'954.- (CHF 798'468.- x 3 %), il en résultait des intérêts excessifs de CHF 16'047.-
(CHF 40'001.- ./. 23'954.- ).
La prestation appréciable en argent ne portait pas sur les intérêts du prêt accordé par le contribuable à sa société, mais sur ceux du prêt accordé par sa famille à sa société. Il n’y avait donc pas de double imposition, puisque le contribuable n’avait pas déclaré les intérêts dus à ses proches dans sa déclaration fiscale. C’était dès lors à juste titre en vertu de la théorie du triangle – que l’AFC-GE avait retenu une prestation appréciable en argent portant sur le surplus d’intérêts payés par la société aux proches du contribuable. Ce dernier détenant les actions de la société par le biais de son entreprise individuelle (à l’actif de son bilan), l’AFC-GE avait ajouté la prestation appréciable en argent au bénéfice de l’activité indépendante.
11) Dans sa réplique, le contribuable a persisté dans ses conclusions, tout en ajoutant que les frais de la procédure devaient être mis à la charge de l’autorité intimée.
L’AFC-GE n’avait pas tenu compte de l’historique du dossier et, partant, du fait qu’aucun intérêt n’avait été payé par la société au contribuable et à Monsieur C______, l’autre bailleur de fonds, un membre de sa famille. Seul un calcul de provisions pour les intérêts à payer avait été effectué. Les intérêts reçus par les prêteurs avaient été déclarés comme revenus sur capital dans les exercices durant lesquels ils avaient été perçus. Le fait de les imposer lors des exercices précédents, puis encore lors des exercices durant lesquels le paiement avait eu lieu, conduisait à une double imposition.
12) Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté intégralement dans ses conclusions.
Il ressortait des pièces du dossier que les intérêts de CHF 40'001.-, comptabilisés en tant que charges financières, avaient été versés par la société aux proches du contribuable. Cela avait d’ailleurs été confirmé par les mandataires de ce dernier dans son courrier du 1er juin 2021, dans lequel il indiquait expressément que « les intérêts ont été versés à la famille A______ pour les prêts qu’elle a octroyés à la société ».
13) Dans ses observations, l’AFC-GE a relevé que la déclaration fiscale 2015 de la société indiquait clairement un prêt du contribuable de CHF 17'556.- et un autre prêt de la famille A______ en Turquie de CHF 800'026.- [recte : CHF 800'028.-]. Ce dernier prêt était celui dont résultaient les intérêts excessifs repris dans le cas présent.
14) Par jugement du 21 mars 2022, le TAPI a rejeté le recours. La société appartenant au contribuable avait versé des intérêts correspondant à un taux de 5 % à un membre de sa famille. Ce dernier n’avait cependant pas démontré qu’un tel taux se justifiait. Il convenait donc de s’en tenir au taux de 3 % mentionné dans la lettre circulaire de l’AFC 2015.
La société avait comptabilisé le montant de CHF 40'001.- en 2015. Conformément à la jurisprudence, il convenait de retenir que c’était au cours de cette même année que la prestation appréciable en argent devenait reconnaissable pour les autorités fiscales, même si celle-là avait été physiquement versée lors d’une autre année. En outre, le contribuable n’avait pas démontré avoir déclaré ces intérêts en 2016 dans sa propre déclaration fiscale, de telle sorte qu’il ne pouvait invoquer une double taxation.
15) Par acte expédié le 26 mars 2022, M. A______ a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) à l’encontre du jugement précité, concluant « soit à son annulation, soit à demander à l’AFC-GE de revoir sa taxation 2016, et de limiter ses revenus financiers à CHF 10'277.- au lieu de CHF 50'278.- ».
Sa famille et lui-même avaient prêté des sommes importantes à la société, pour réaliser des achats de terrain et construire des villas. Au vu du manque de liquidités de la société, aucun intérêt n’avait été débité les années précédentes. Les divers intérêts accumulés depuis 2011 s’élevaient à CHF 45'484.17 au 31 décembre 2015. Aucun intérêt n’avait été payé en 2015, et seule une provision de CHF 40’001.- avait été constituée.
Il recourait contre la taxation de ces intérêts dans son imposition en 2015, estimant que la société n’avait rien payé en 2015 et qu’il avait reçu ces intérêts en 2016 seulement. Le montant de CHF 50'278.- figurant dans sa déclaration fiscale 2016 contenait le montant de CHF 40'001.- provisionné par la société en 2015 mais payé en 2016. Peu importait donc que la taxation 2016 soit déjà intervenue ou non.
Il avait déclaré de bonne foi les intérêts reçus par la société pour les années précédentes et pour 2016. Or, si l’AFC-GE « [anticipait] la taxation de CHF 40'001.- de cette somme », cette décision constituait un fait nouveau lui permettant de demander une réévaluation de ses impôts 2016, afin de « diminuer les intérêts financiers déclarés par la partie qui a été taxée par anticipation pour l’exercice 2015 ».
16) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle invitait la chambre administrative à se référer à ses précédentes écritures. Le jugement du TAPI devait être confirmé.
Elle a versé à la procédure des pièces concernant la société, soumises au secret fiscal.
17) Invité le 5 mai 2022 par la chambre administrative à se déterminer et à consulter les pièces du dossier, à l’exception de celles couvertes par le secret fiscal, le recourant a persisté, dans sa réplique du 9 mai 2022, dans ses conclusions. Il a joint plusieurs pièces, soit notamment les bilan et compte de pertes et profits 2015 de la société, ainsi que ses comptes de pertes et profits 2015, 2016 et 2017.
18) Sur ce, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées.
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD).
2) a. Le litige porte sur la période fiscale 2015 en matière d’ICC et d’IFD. Il concerne la conformité au droit de la reprise d’intérêts de CHF 16'047.- dans la taxation du contribuable au titre de prestation appréciable en argent.
b. La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b).
c. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 du 26 novembre 2019 consid. 3a).
d. En l'espèce, le présent litige porte sur l'ICC 2015 du recourant et la cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période fiscale, soit la LIFD et la LIPP.
3) a. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1).
L’art. 17 LIPP a un contenu similaire à l'art. 16 LIFD et conforme à l'art. 7 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation fiscale des impôts directs des cantons et des communes (LHID - RS 642.14).
b. En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 22 al. 1 let. c LIPP, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces dispositions les distributions dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; 119 Ib 116 consid. 2). Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 6b ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que des art. 22 al. 1 let. c LIPP, cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), dans sa teneur avant le 30 mars 2016, en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/616/2020 du 23 juin 2020 ; ATA/1318/2018 du 4 décembre 2018 consid. 4a).
c. Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 précité consid. 5.2). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2).
Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont multiples. Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais généraux (salaire excessif, paiement d'intérêts disproportionnés pour un prêt de l'actionnaire, rémunération trop importante d'un service rendu par l'actionnaire), ou par une comptabilisation insuffisante d'un produit (la société n'exige pas une
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l'actionnaire). Elles peuvent également apparaître sous la forme d'une diminution exagérée d'actifs (acquisition d'actifs sans valeur, octroi d'un prêt dont le remboursement n'est pas concevable, renonciation à une créance) ou d'un accroissement de passifs (la société se reconnaît débitrice pour une prestation qu'elle n'a jamais reçue ; ATA/876/2018 du 28 août 2018 et les références citées).
Lorsqu'une société anonyme obtient un prêt de son actionnaire, ce prêt ne respecte pas le principe de pleine concurrence si le taux d'intérêt appliqué est supérieur au taux du marché. La prestation appréciable en argent se mesure alors par la différence entre le taux d'intérêt conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué (arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 5.3).
4) a. Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, il y a lieu de distinguer - à tout le moins lorsque le bénéficiaire final de la prestation n'est pas l'actionnaire détenteur de participations - les trois contribuables concernés par l'opération, raison pour laquelle en doctrine comme en jurisprudence, pareille constellation est décrite par la figure géométrique du triangle.
b. Dans le cadre de la théorie du triangle, qui fait intervenir tout d'abord une société, ensuite l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de cette dernière et enfin une « personne la ou les touchant de près », cette dernière peut être une personne physique ou morale entretenant avec la société et/ou l'actionnaire, le détenteur de participations ou l'organe, des relations économiques ou personnelles qui doivent être considérées, d'après les circonstances, comme la cause véritable de la prestation qu'il s'agit d'imposer (arrêt du Tribunal fédéral 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.2 et les références). Il peut s’agir, par exemple, des liens de parenté ou amicaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3). La notion de proche au sens fiscal du terme s'étend également aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si c'était la leur (ATF 138 II 57 consid. 2.3 ; 138 II 545 consid. 3.4 confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2).
c. Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans
contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient que l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède à des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme une distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente en principe un avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur
(ATF 136 I 65 consid. 5.4 ; 136 I 49 consid. 5.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2 ; 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, une reprise dans son chef est également justifiée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et 3.2.3 ; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1 ; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2 ; 2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8). Si l'actionnaire ne critique pas de manière détaillée la reprise alléguée par l'autorité fiscale, ou s'il se borne à exposer des généralités, l'autorité fiscale est en droit d'admettre que la reprise dont l'imposition est entrée en force dans le chapitre de la société est également justifiée dans le chapitre de l'actionnaire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_736/2018 du 15 février 2019 consid. 2.2.2 ; 2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.3 ; 2C_16/2015 précité consid. 2.3.4 ;)
5) a. L'AFC-CH édicte chaque année des directives sur les taux d'intérêts déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la forme de lettres-circulaires, destinées à simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs proches (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1).
La lettre-circulaire de l'AFC-CH porte sur le taux d'intérêt admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses, et vise à faciliter le calcul des prestations appréciables en argent. S'agissant des prêts des actionnaires ou associés, elle fixe des taux d'intérêts maximums (chiffre 2 de la lettre-circulaire de 2015). D'après cette directive, lorsqu'une société accorde des avances ou des prêts sans intérêt ou contre un intérêt insuffisant à ses porteurs de parts ou à des tiers qui leur sont proches, elle leur concède une prestation appréciable en argent. Il en va de même lorsqu'une société paie des intérêts à un taux surfait sur les créances détenues par les porteurs de droits de participation ou par des tiers qui leur sont proches.
En ce qui concerne les prêts en francs suisses des actionnaires ou associés (ou de leurs proches), le ch. 2.2 de la lettre-circulaire 2015 prévoit, pour les crédits d’exploitation dans le commerce et l’industrie, un taux d’intérêt maximum de 3 % jusqu’à CHF 1'000'000.- et de 1 % à partir de cette somme.
b. Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que, même si ladite lettre-circulaire de l'AFC-CH est une directive interne à l'administration ne le liant pas, tout comme le contribuable et l'autorité de taxation, elle tend à une application uniforme et égale du droit, de sorte qu'elle n'est écartée que si elle ne traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1.2 et la jurisprudence citée). Le but de cette directive est de simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en CHF entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs proches (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1). Sauf preuve du contraire ou circonstance particulière, les taux d'intérêt minimaux et maximaux y figurant sont ainsi réputés refléter ceux pratiqués en situation de pleine concurrence pour l'année en cause (Robert DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 18 ad art. 65 LIFD). S'agissant de la reprise d'intérêts, sont déterminants les taux pratiqués lors de la période fiscale considérée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 consid. 6.2).
6) a. Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3).
b. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2 ; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par-là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles, à quel moment ce revenu est imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.5 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 précité consid. 4.2).
Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (ATF 113 Ib 26 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.1 ; 2C_620/2012 précité consid. 3.4 et les références citées ; ATA/1519/2017 du 21 novembre 2017). En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 précité consid. 4.3 ; 2C_692/2013 précité consid. 4.2 ; 2C_683/2013 du précité consid. 6.4 et les références citées ; ATA/1519/2017 précité ; ATA/41/2016 du 19 janvier 2016).
En droit civil, sauf convention contraire, les intérêts stipulés se paient annuellement (art. 314 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220). Selon la jurisprudence, le moment de l'échéance des intérêts est en principe déterminant du point de vue de la réalisation d'un revenu, puisque le créancier acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à l'endroit du débiteur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.4).
7) a. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits ; il incombe à celles-ci d'étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4).
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).
b. Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (ATA/1239/2021 du 16 novembre 2021 consid. 5b et les références citées).
c. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, telles que des distributions dissimulées de bénéfice, le fardeau de la preuve se répartit comme suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante ; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts du Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2 ; 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 4.2.3). Par ailleurs, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 137 III 226 consid. 4.3). Les autorités doivent en effet pouvoir s'assurer que seules des raisons commerciales, et non les rapports personnels et économiques étroits entre la société et le bénéficiaire de la prestation, étaient déterminantes pour le choix de la prestation présentant un caractère insolite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_18/2011 du 31 mai 2011 consid. 5.2 et les références citées ; ATA/222/2019 du 5 mars 2019 consid. 7).
8) En l’espèce, il ressort du dossier, notamment des explications du recourant dans son courrier du 1er juin 2021, que la société a reçu un prêt d’un membre de sa famille, rémunéré à hauteur de 5 % et comptabilisé en 2015 dans les comptes de la société. Ces éléments ne sont à juste titre pas contestés par le recourant. Or, ce taux est manifestement supérieur au taux admis dans la lettre-circulaire de l’AFC-CH précitée, qui s’élève à 3 %. Pour justifier un tel taux, le recourant se contente d’indiquer que les banques auraient refusé de prêter à la société, en raison de crédits jugés trop risqués. Il n’étaye cependant cette affirmation par aucun moyen ni aucun document, comme par exemple des courriers de refus d’institutions bancaires. Il n’apporte pas non plus d’explications précises ou d’autres éléments de preuves justifiant l’application d’un taux d’intérêt plus élevé que celui établi par la
lettre-circulaire 2015, alors que le fardeau de la preuve lui appartient sur ce point. Dans ces conditions, il doit être considéré que la société dont le recourant est actionnaire unique s’est vue accorder un prêt par un proche, à un taux excessif, taux que le recourant n’a pas été en mesure de justifier. Il s’agit donc, pour les intérêts excessifs de CHF 16'047.-, d’une prestation appréciable en argent, qui convient, en vertu de la théorie du triangle précitée, de retenir dans la taxation du recourant.
S’agissant de l’année retenue pour la taxation, le recourant semble tout d’abord confondre les intérêts du prêt qu’il aurait lui-même octroyé à la société de ceux dus par la société à ses proches pour le prêt de CHF 800’028.-. À titre liminaire, il sera rappelé que la présente procédure ne concerne pas les intérêts dus par la société au recourant pour les prêts que ce dernier lui a octroyés, de telle sorte que son argumentation à cet égard est sans objet. La prestation appréciable en argent dont il est ici question ne concerne que les intérêts relatifs au prêt accordé par la famille du contribuable à la société. Ces intérêts, échus en 2015 et établis la même année par la société, étaient dus par la société à son créancier, ce qui n’est pas contesté, ce dernier ayant acquis une prétention ferme en paiement durant l’année fiscale litigieuse. Le choix de ne pas exiger à ce moment l’exécution de ce paiement ne remet pas en question l’imposition des intérêts précités dans le cadre de l’année fiscale en cause, conformément au principe de réalisation effective. Il n’a par ailleurs pas été allégué que le créancier aurait renoncé à ces intérêts, mais seulement accepté le report de ce paiement, le recourant indiquant à ce sujet que ceux-ci auraient été versés en 2016. C’est donc à juste titre que le TAPI a considéré que l’AFC-GE avait retenu l’année fiscale querellée comme année de taxation. Le grief du recourant doit être écarté sur ce point.
Enfin, contrairement aux allégations du recourant, le montant des intérêts dus par la société pour le prêt de ses proches ne ressort pas de sa propre déclaration fiscale pour l’année 2016. Il allègue certes qu’il les aurait déclarés, mais ne démontre pas que cela soit le cas, en indiquant par exemple les rubriques où ils figureraient. Le montant des intérêts versés par la société ne figure ainsi ni dans son activité indépendante ni dans son état des titres, ni par hypothèse dans toute autre rubrique de sa déclaration fiscale 2016. Dès lors, il ne saurait invoquer le grief d’une double taxation, qui doit être écarté.
Il n’est du reste pas inutile de rappeler qu’une double imposition économique, qui conduit à une reprise tant au niveau de l’impôt sur le bénéfice pour la société distributrice que de l’impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l’avantage, a été voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4). Ainsi, selon la jurisprudence, si une opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux ni auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre (arrêts du Tribunal fédéral 2C_485/2019 du 6 novembre 2019 consid. 8.1 ; 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.4).
Par conséquent, c’est à juste titre que l’AFC-GE a considéré qu’une prestation appréciable en argent portant sur le surplus d’intérêts payés par la société aux proches du recourant devait être reprise dans la taxation 2015 de ce dernier conformément à la théorie du triangle. Le taux de 3 % appliqué par l’autorité intimée est conforme au droit, de sorte que la reprise au titre d’intérêts excessifs de CHF 16'047.- doit être confirmée.
Dans ces circonstances, le recours, mal fondé, doit être rejeté.
9) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).
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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 26 mars 2022 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2022 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Monsieur A______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeant : Mme Krauskopf, M. Verniory, Mme McGregor, juges.
Au nom de la chambre administrative :
| la greffière-juriste :
D. Werffeli Bastianelli
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| la présidente siégeant :
F. Krauskopf |
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
| Genève, le
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| la greffière :
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