Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Hoirie de feu Monsieur S______ A______, soit :
Madame D______ A______
Monsieur C______ A______
Monsieur P______ A______
Monsieur A______ S______
représentés par Me Philippe Pasquier, avocat

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIèRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR, op. cit., p. 179-180; B. KNAPP, op. cit., p. 118 ; ATA/891/2004 du 16 novembre 2004).

En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en vigueur le 1^er juin 2004 – relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable à l'époque des faits.

2. La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément à l'article 19 LPA. Une des conséquences est l'inapplicabilité des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du Tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu à l'article 22 LPA.

Le droit fiscal est régi par des règles particulières. On admet que si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale RDAF 1996 p. 427; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2^e éd., 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967 p.142).

3. Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de successions sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 LDS). L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1LDS). Elle comprend les créances, qui sont estimées au pair, à moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 LDS). Il est évident, même si l'article 11 alinéa 2 LDS ne le prévoit pas expressément, que l'estimation des créances se rapporte au jour du décès (ATA F. du 8 décembre 1992)

4. Les héritiers du défunt ont l'obligation de déposer une déclaration de succession énonçant tous les biens délaissés par le défunt (art. 29 al. 1 et 31 LDS). Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs de la succession et est accompagnée des pièces justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS).

5. Il appartient à l'administration de vérifier l'intégrité de la déclaration et la valorisation des postes de l'actif et du passif.

6. La loi autorise les ayants droit à déclarer une partie des créances comme irrécouvrables en raison de l'insolvabilité du débiteur.

L'AFC possède en cette matière un pouvoir d'appréciation et peut refuser de dispenser les créances de l'impôt soit partiellement, soit totalement, si les justifications qui lui sont présentées n'établissent pas suffisamment l'insolvabilité absolue des débiteurs (ATA/217/1998 du 21 avril 1998 ; F. du 8 décembre 1992 ; Salah Najib AL-OMAR, L'impôt sur les successions en Suisse et en France, 1959, p. 150).

7. Le Tribunal administratif s'est déjà prononcé sur le degré de probabilité du recouvrement d'une créance dans le cadre de l'application de l'article 45 alinéa 7 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Il a jugé que le contribuable avait considéré à tort comme une perte sa créance à l'encontre d'une personne qui était incarcérée et était dans une situation financière particulièrement critique, dès lors que celle-ci pouvait reprendre une activité économique et revenir à meilleure fortune. Ce n'est qu'en cas d'insuccès définitif d'une procédure de recouvrement que le créancier pouvait déduire sa créance comme une perte commerciale (ATA B. du 9 avril 1986).

S'agissant de l'incertitude de l'exécution d'une créance, la jurisprudence a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA/440/2005 du 21 juin 2005 ; ATA/147/2003 du 18 mars 2003).

En matière de droits des successions, Le Tribunal a jugé que des créances étaient partiellement ou totalement perdues et partant, exonérées d'impôt, si les justificatifs présentés établissaient de manière certaine l'insolvabilité absolue des débiteur (ATA F. du 8 décembre 1992).

En matière de perte commerciale, la doctrine considère que "la perte est définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause" (Raoul OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives 48 p. 109).

8. a. L'insolvabilité est une notion de droit fédéral. Le débiteur est insolvable lorsqu'il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes exigibles (ATA/639/2003 du 26 août 2003).

b. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, seul celui dont l'insolvabilité s'est étendue sur certaines périodes sans qu'il ait pu redresser sa situation financière et amortir régulièrement ses dettes doit être considéré comme insolvable (ATA/639/2003 du 26 août 2003 précité). La notion d'insolvabilité n'est pas liée quant au fond à certains faits ou manifestations extérieurs, comme la faillite ou la saisie, car de tels faits ne prouvent qu'indirectement l'incapacité de paiement du débiteur et n'excluent nullement la possibilité de prouver l'insolvabilité d'une autre façon. L'insolvabilité est constituée par un état de fait réalisé lorsque le débiteur manque des moyens financiers nécessaires pour désintéresser ses créanciers ; il faut cependant que cet état de fait ne soit pas simplement passager, comme cela arrive par exemple quand le débiteur se trouve dans l'impossibilité momentanée de réaliser ses actifs (A. FAVRE, Droit des poursuites, Fribourg 1974, p. 285; P.-R. GILLIERON, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, Lausanne 1988, p. 265). Il est nécessaire que la créance soit irrécouvrable à un certain moment, c'est-à-dire qu'il soit établi que le créancier n'a pu obtenir que partiellement le paiement de sa créance, après avoir utilisé tous les moyens de droit dont il disposait (ATF 68 II 177 = JdT 1942 I 565 ; ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).

L'insolvabilité est présumée lorsqu'une faillite est ouverte et lorsque le poursuivant s'est fait remettre un acte de défaut de biens définitif après saisie (ATA/639/2003 du 26 août 2003 ; P.-R. GILLIERON, op. cit., p. 429 n. 33 ; P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, Neuchâtel 1973, p. 444). Par contre, la remise au poursuivant d'un procès-verbal de saisie valant acte de défaut de biens provisoire ne constate pas à titre définitif l'insolvabilité du poursuivi (ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).

9. Il appartenait en l'espèce à l'hoirie de feu M. A______ d'établir que le débiteur de la créance litigieuse était insolvable au jour du décès pour que l'AFC ne tienne pas compte de la valeur au pair de cette créance dans l'établissement du bordereau de succession.

Le jugement du Tribunal correctionnel de Toulon du 23 juin 2003 précise que l'ordonnance de renvoi date du 26 juin 2000. Par conséquent, la procédure pénale dans laquelle feu M. A______ avait pris des conclusions civiles en paiement de la créance litigieuse était en cours au jour de son décès. Elle a depuis lors abouti à l'arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence, rendu le 22 juin 2005, donnant acte au débiteur qu'il était prêt à rembourser la somme de 35'000.- euros à M. C______ A______. Le "procès-verbal de saisie vente transformé en procès-verbal de carence", établi le 25 juillet 2006 indique que le débiteur est incarcéré et que ses biens font déjà l'objet d'une autre saisie.

Tous ces documents attestent de faits postérieurs à la date du décès. Il en résulter en particulier que la créance est reconnue par le débiteur et que ses biens font déjà l'objet de saisies. Néanmoins, aucun des justificatifs fournis par les recourants ne prouve l'insolvabilité complète ou définitive du débiteur à la date du décès, soit le 14 avril 2002, seule pertinente en l'espèce.

Il découle de ce qui précède que les recourants n'ont pas apporté les preuves exigées par l'article 11 alinéa 2 LDS et leur recours ne peut qu'être rejeté.

9. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge des recourants pris conjointement et solidairement (art. 87 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF