Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

La société C______ S.A. (ci-après : C______S.A.) est inscrite au registre du commerce de Genève depuis le 5 juillet 2004, avec comme but : « toute étude en matière de placement de capitaux, gestion de fortune, ainsi que toute opération financière, économique ou commerciale, tant pour son compte que pour le compte de tiers, et exécution de tout mandat fiduciaire; prise et gestion de participations à toutes entreprises commerciales, financières et industrielles; la société ne fera appel au public pour obtenir des fonds en dépôts ». Son capital-actions est de CHF 200'000.- dont CHF 100'000.- non libérés.

Le président de son conseil d'administration, avec signature individuelle, est Monsieur P______, détenteur de 60% du capital-actions de C______S.A. dont il est également directeur.

Le second directeur est Monsieur O______, administrateur avec signature individuelle et détenteur de 30% du capital-actions de C______S.A.

Dans sa déclaration fiscale 2006 pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), établie le 23 juillet 2007, C______S.A. a indiqué un bénéfice net de CHF 554'647.-. Selon le compte de profits et pertes, frais de personnels se montaient à CHF 1'724'744.-. Le salaire brut de M. P______ était de CHF 824'100.-, y compris CHF 7'280.- d'indemnités de transport et celui de M. O______ atteignait CHF 568'400.-, incluant une indemnité de transport de CHF 7'200.-. Les certificats de salaire des intéressés étaient signés par eux-mêmes au nom de C______S.A.

Le 30 juillet 2009, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a adressé à C______S.A. un bordereau de taxation ICC 2006 et un bordereau de taxation IFD 2006 retenant un bénéfice net imposable de CHF 958'514.- après reprise de CHF 403'867.- au titre de prestations versées à MM. P______ et O______, en leur qualité d'actionnaires. Les montants admis au titre de salaire avaient été déterminés par application de la méthode de calcul dite « méthode valaisanne ».

Le 1^er septembre 2009, C______S.A. a élevé une réclamation auprès de l'AFC contre les taxations ICC et IFD 2006. Elle contestait la reprise et s'opposait à l'utilisation de la méthode valaisanne, inadéquate car elle s'éloignait dans une trop grande mesure des usages en cours dans le domaine de la gestion de fortune. La rémunération servie à MM. P______ et O______, liée à leurs performances, était conforme aux rémunérations pratiquées sur le marché pour une société dont le chiffre d'affaires annuel était de l'ordre de CHF 3 à 3.5 millions, générant un bénéfice net imposable de CHF 550'000.- à CHF 750'000.-. En outre la méthode en cause telle qu'appliquée dans les cas d'espèce retenait un salaire de base de CHF 240'000.- manifestement trop modeste compte tenu notamment des compétences et de l'activité déployée par les intéressés et ignorait la part de rémunération inhérente à leur fonction d'administrateurs.

Par deux décisions du 8 octobre 2010, l'une pour l'ICC 2006 et l'autre pour l'IFD 2006, l'AFC a partiellement admis la réclamation de C______S.A. Elle confirmait l'application de la méthode valaisanne, aucune analyse comparative des rémunérations des personnes de rang et fonctions identiques ou similaires n’étant envisageable. Elle avait utilisé le calculateur de salaire en ligne de l'observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT) afin de définir les salaires de base. Elle avait toutefois repris les calculs en prenant en compte un salaire de base de CHF 274'000.- pour M. O______ et de CHF 273'120.- pour M. P______, ce qui aboutissait à une reprise de CHF 340'736.- pour un bénéfice net imposable de CHF 895'383.-.

Le 11 novembre 2010, C______S.A. a recouru contre les deux décisions susmentionnées auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, remplacée le 1^er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) concluant à leur annulation et au retour du dossier à l'AFC pour émission de nouveaux bordereaux de taxation « dans le sens des considérants ».

M. P______ et M. O______, nés respectivement en 1964 et 1965, titulaires d'un diplôme d'expert en finance et investissement avaient été cadres supérieurs dans une banque genevoise et disposaient d'une longue et solide expérience dans le domaine de la finance. Ils avaient pu construire un réseau professionnel et relationnel très étendu, ce qui avait une valeur particulière sur ce marché. Leur rémunération se composait d'un salaire fixe et d'un bonus basé sur les résultats de l'exercice en cours et versé l'année suivante. Par conséquent, les certificats de salaires 2006 ne reflétaient pas la rémunération en relation avec l'exercice commercial 2006. Cette dernière rémunération était respectivement pour MM. P______ et O______ de CHF 901'311.- et CHF 459'681.-. Ces montants tenaient compte des heures de travail particulièrement étendues des intéressés, non seulement employés mais aussi administrateurs de C______S.A. Ils estimaient consacrer, en moyenne, 65 heures par semaine à leur activité professionnelle.

La méthode valaisanne, dont l'utilisation était toujours contestée, avait été mal appliquée, les paramètres retenus par l'AFC ne correspondant pas à la situation de MM. P______ et O______, car se basant sur une activité hebdomadaire de 40 heures. Appliquée correctement, elle donnait une rémunération totale admissible pour les intéressés de CHF 1'269'311.- alors qu'ils avaient reçu CHF 1'360'992.-. La légère différence de CHF 91'681.- en leur faveur ne constituait pas une disproportion reconnaissable par les organes de la C______S.A., de sorte que l'entier de la rémunération de MM. P______ et O______ devait être admise comme salaire ordinaire.

Le 23 mars 2011, l'AFC a conclu au rejet du recours.

Si un employeur disposait d'une liberté d'appréciation étendue dans la fixation des salaires de son personnel, cela ne devait pas aboutir à une distribution cachée de bénéfice à travers une rémunération excessive. Le versement d'un salaire disproportionné à un actionnaire directeur constituait un cas classique d'une telle situation. Il appartient au contribuable de démontrer qu'une telle rémunération ne serait pas excessive. En l'espèce, le seul paramètre contesté par C______S.A. était le nombre d'heures de travail hebdomadaire retenu par l'AFC pour fixer le salaire de base. Elle ne justifiait toutefois pas le nombre de 65 heures avancé. Même en retenant ce chiffre, le salaire n'en demeurait pas moins excessif, dans une proportion justifiant une reprise.

Les 3 mai et 11 juin 2011, les parties ont répliqué et dupliqué, persistant dans leurs conclusions sans développer d'argumentation nouvelle.

Par courrier du 16 décembre 2011, le TAPI a invité C______S.A. à se déterminer à propos de la reformatio in pejus à laquelle il envisageait de procéder. En utilisant le calculateur de l'OGMT version 2008, l'AFC avait retenu que MM. P______ et O______ étaient âgés de 46 et 45 ans alors qu'ils avaient 42 et 41 ans en 2006. En outre, l'AFC n'avait pas procédé à la rectification de l'indexation entre 2008 et 2006.

En date du 27 janvier 2012, C______S.A. a pris note des deux éléments mentionnés par le TAPI. En tenant compte de ceux-ci, le salaire excessif s'élevait au maximum à CHF 179'357.-, en tenant compte d'une activité hebdomadaire de 60 heures, dont les intéressés pourraient apporter la preuve par pièces et par témoins, le cas échéant. Le recours était maintenu.

Le 7 mars 2012, après un nouvel examen du dossier, l'AFC a informé le TAPI qu'elle acceptait de ramener la reprise à CHF 184'648.-. Elle avait refait les calculs en tenant compte du fait qu'elle avait utilisé la version 2010 du calculateur et en rectifiant en conséquence comme envisagé par le TAPI dans son courrier du 16 décembre 2011. Elle avait par ailleurs retenu une activité hebdomadaire de 60 heures, donnée qu'elle acceptait désormais.

Le 20 mars 2012, après avoir pris connaissance de la détermination susmentionnée, C______S.A. a maintenu son recours, persistant en tous points dans ses conclusions.

Par jugement du 7 mai 2012, le TAPI a rejeté le recours et renvoyé le dossier à l'AFC pour nouvelles décisions de taxation IFD et ICC 2006.

Procédant à un calcul du salaire admissible pour MM. P______ et O______ en tenant compte des éléments de son courrier du 16 décembre 2011 et en admettant une activité hebdomadaire de 60 heures car C______S.A. n'avait pas démontré que les intéressés effectuaient 65 heures de travail par semaine, le TAPI arrivait à un résultat de CHF 370'204.- à reprendre au titre de salaire excessif, tant pour l'IFD que pour l'ICC.

Par acte du 13 juin 2012, C______S.A. a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement susmentionné, concluant à son annulation et au renvoi du dossier à l'AFC afin qu'elle émette de nouveaux bordereaux ICC et IFD 2006 qui ne contiennent pas de reprise sur le bénéfice imposable à titre de salaire excessif.

Bien que contestant, tant dans son principe que dans son application, l'utilisation de la méthode valaisanne, C______S.A. se limitait à relever que le TAPI avait mal appliqué cette méthode, en se fondant sur les rémunérations inscrites sur les certificats de salaire et non celles qui ressortaient de la comptabilité de l'exercice concerné et en faisant une erreur de calcul.

Le salaire admissible devait être déterminé sur la base du salaire effectif des actionnaires employés tel qu'il ressortait de la comptabilité de l'exercice en question et non sur la base des certificats de salaire, étant donné qu'il s'agissait d'examiner si une partie de la rémunération n'aurait pas le caractère de frais généraux autorisés par l'usage commercial. S'il existait un décalage temporel entre la comptabilité de la société et les rémunérations inscrites sur les certificats de salaire des employés, il y avait lieu de se fonder sur les comptes de la société lors de l'examen de l'admissibilité des salaires. In casu, compte tenu du mode de rémunération de MM. P______ et O______, c'est ce qu'aurait dû faire le TAPI. Cela se justifiait d'autant plus que la méthode valaisanne prenait en considération une part du bénéfice et du chiffre d'affaires de l'exercice en cours.

En procédant à un nouveau calcul tenant compte de ce qui précèdait, on parvenait à un salaire admissible de CHF 1'269'979.- pour les intéressés. La différence avec le salaire effectif était de CHF 91'013, soit approximativement 7%, soit trop faible pour être manifestement reconnaissable.

Le 16 juillet 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours.

C______S.A. voudrait que le salaire admissible soit déterminé sur la base de la comptabilité de l'exercice et non du certificat de salaire, ce qui revenait à tenir compte de gratifications/bonus provisionnés, sans égard à ce qui figurait sur les certificats de salaires. De tels bonus provisionnés à la fin de l'exercice courant mais ne figurant pas sur les certificats de salaires de l'année civile ne devaient en réalité pas être ajoutés aux salaires bruts. S'il existait un droit ferme au bonus, que son montant était déterminé de manière précise et que son paiement était certain, il devait alors figurer dans tous les cas dans le certificat de salaire de l'année courante. En outre, tenir compte du paiement différé du bonus pour le calcul du salaire admissible reviendrait à ignorer systématiquement une partie du montant versé aux actionnaires. C'était bien la rémunération figurant dans le certificat de salaire qui devait être prise en considération pour le calcul d'un éventuel salaire excessif selon la méthode valaisanne. Le raisonnement sur la disproportion non reconnaissable devait être écarté, la seule existence d'une part excessive représentant en elle-même une disproportion reconnaissable par les organes de la société.

Le 9 août 2012, le juge délégué a accordé un délai au 7 septembre 2012 à C______S.A. pour formuler toute requête complémentaire. Passée cette date, la cause serait gardée à juger en l'état du dossier.

Aucune suite n'a été donnée à ce courrier et la cause a été gardée à juger.

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

L’objet du litige est la reprise dans le bénéfice imposable ICC et IFD 2006 de la contribuable d’une partie des salaires versés à ses deux directeurs, actionnaires principaux.

a. L’art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.

Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

b. Concernant l’ICC, sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15).