Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

Madame P______ et Monsieur A______ X______ (ci-après : les époux X______), nés respectivement en 1935 et 1936, sont domiciliés à Troinex depuis le 1^er août 2000.

M. X______, architecte, a exercé sa profession en raison individuelle jusqu’à la fin des années 1990. Il a ensuite fondé la société S______ S.à r.l., inscrite au registre du commerce genevois le 5 octobre 2000. En 2004, M. X______ était salarié de cette société.

Le 29 janvier 1999, M. X______ a conclu une convention avec l'Union de banques suisse S.A. (ci-après : UBS) au sujet de quatre crédits que cette dernière lui avait accordés.

M. X______ était ainsi débiteur de, en son nom propre ou à titre conjoint et solidaire, de quatre sommes d'un montant respectif de CHF 220'896,60, CHF 360'226,97, CHF 762'351,58 et CHF 1'934'434,83. Il s'engageait à verser à l'UBS, en remboursement partiel de ces créances, la somme de CHF 500.- tous les mois, la première fois le 28 février 1999 et la dernière fois le 31 janvier 2004, soit un montant total de CHF 30'000.-, intérêts et frais compris. Le 31 janvier 2004, en cas de versement complet de ladite somme, l'UBS abandonnerait le solde des différentes créances qu'elle avait envers M. X______.

Dans leur déclaration fiscale 2004, les époux X______ ont mentionné un revenu brut de CHF 105'024.-, entièrement issu d'une activité dépendante et de rentes de l'assurance vieillesse et survivants (ci-après : AVS).

Le 7 avril 2006, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a envoyé aux époux X______ leurs bordereaux de taxation ICC et IFD 2004, calculés sur un revenu imposable ICC de CHF 3'327'559.- et IFD de CHF 3'342'700.-. Les CHF 3'248'580.- retenus comme bénéfice net résultaient d'éléments en sa possession, à savoir une convention signée avec l'UBS qui prévoyait un abandon de créances à imposer en 2004.

Sur cette base, le total des impôts s'élevait à CHF 1'041'256,90 pour l'ICC et à CHF 384'410.- pour l'IFD.

Le 8 mai 2006, par l'intermédiaire de leur avocat, les époux X______ ont formé réclamation contre les bordereaux de taxation précités.

Ils contestaient la prise en compte comme revenu imposable des CHF 3'248'580.- retenu à titre d'abandon de créances. De jurisprudence constante, un abandon de créances n'était qualifié de revenu imposable que pour les contribuables astreints à tenir une comptabilité. Les prêts consentis par l'UBS n'étaient pas liés à des opérations commerciales menées par M. X______ et obligeant ce dernier à tenir une comptabilité.

L'un des crédits était en fait une garantie donnée par M. X______ à une amie sous la forme d'un engagement conjoint et solidaire. A son souvenir, les autres crédits étaient liés à deux biens immobiliers situés à Bardonnex et à Veyrier, qui avaient successivement constitué le domicile des époux. Il s'agissait dès lors de prêts purement privés, raison pour laquelle il était exclu de considérer cet abandon de créances comme un revenu imposable.

Le 15 mai 2006, les époux X______ ont fait parvenir à l'AFC-GE copie des différents contrats de prêt à l'origine de la convention du 29 janvier 1999.

Le premier des quatre crédits (compte n. _______) concernait une garantie sous forme d'engagement conjoint et solidaire que M. X______ avait fourni à une amie, Madame E______. Le crédit initial de CHF 50'000.- avait fait l'objet d'un contrat le 25 juin 1980, et avait été augmenté à CHF 410'000.- le 10 avril 1987 ; M. X______ avait alors donné en garantie une cédule hypothécaire grevant son domicile privé d'alors, à savoir une villa sise ______, chemin C______ à Veyrier. Mme E______ et M. X______ n'avaient jamais fait d'affaires ensemble.

Un deuxième crédit de CHF 40'000.- (compte n. _______) avait été accordé à M. X______ le 13 novembre 1979. Il ne se souvenait plus de l'affectation de cette somme.

Un crédit d'un montant initial de CHF 1'600'000.- (prêt n. _______) avait été accordé à M. X______ pour lui permettre l'acquisition d'un bien-fonds sis ______, route B______ à Bardonnex, qui avait aussi constitué à un autre moment son domicile privé. Au moment de la vente de l'immeuble, il subsistait un solde qui avait fait l'objet de la convention du 29 janvier 1999.

Enfin, un crédit initial de CHF 1'000'000.- le 13 janvier 1986 (prêt n. _______), augmenté à CHF 1'900'000.- le 19 novembre 1990 en raison des problèmes d'encaissement du prix de vente de la villa de Bardonnex, avait été accordé à M. X______ pour l'acquisition d'un nouveau bien immobilier – encore une fois son domicile privé – sis ______, chemin C______ à Veyrier.

Le 9 décembre 2009, l'AFC-GE s'est adressée aux époux X______. A la lumière des différents documents analysés, elle entendait retenir que seule la vente de la parcelle de Veyrier était de nature non professionnelle. Dès lors, l'abandon de créances faisant l'objet de la convention du 29 janvier 1999 et imposé dans la taxation 2004 avait un caractère professionnel ; compte tenu du fait qu'au moment de la cessation d'activité de la raison individuelle il restait un solde de pertes non compensées de CHF 2'092'927.- et que CHF 220'896.- (compte n. _______) avaient été prêtés à titre privé, il convenait de déduire ces deux montants de l'abandon de créances de CHF 3'248'580.-. Il subsistait dès lors un abandon de créances imposable en 2004 de CHF 934'756,40.

Pour autant que les époux X______ acquiescent à ce calcul, leur réclamation serait traitée en conséquence.

Le 8 janvier 2010, les époux X______ ont répondu à l'AFC-GE. Ils contestaient à nouveau la nature professionnelle des lignes de crédit faisant l'objet de l'abandon de créances, à l'exception du compte n. _______. L'abandon de créances y relatif, à hauteur de CHF 360'226,97, pouvait donc être qualifié de revenu imposable, mais était compensé à due concurrence par les pertes non compensées des années antérieures, laissant un solde à reporter pour les périodes futures.

Par deux décisions sur réclamation du 6 décembre 2010, l'AFC-GE a ramené à CHF 934'756.-, en se référant à son courrier du 9 décembre 2009, le revenu imposable en lien avec l'abandon de créances, tant pour l'IFD que pour l'ICC, et a maintenu ses taxations pour le surplus, invoquant la théorie de l'accroissement net du patrimoine dominante en droit positif suisse, et selon laquelle un revenu était également acquis lorsque le contribuable était libéré d'une dette.

Elle a émis concurremment deux nouveaux bordereaux de taxation, calculés sur un revenu imposable total IFD de CHF 1'028'900.- et un revenu imposable total ICC de CHF 1'013'735.-. Sur cette base, le total des impôts s'élevait à CHF 299'129,80 pour l'ICC et à CHF 118'323.- pour l'IFD.

Le 23 décembre 2010, les époux X______ ont interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue dès le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l'annulation des décisions sur réclamation, au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour nouvelle taxation et à l'octroi d'une indemnité de procédure.

Dans sa pratique constante fondée sur de nombreuses jurisprudences cantonales, l'AFC-GE ne qualifiait de revenu imposable que les abandons de créances portant sur des dettes de la fortune commerciale. De plus, la créance de l'UBS envers M. X______ n'avait plus aucune valeur, le patrimoine immobilier de ce dernier ayant été liquidé. Seul l'abandon de créances relatif au compte n. _______ pouvait être qualifié de revenu imposable selon « la conception traditionnelle prévalant à Genève », et il était largement compensé par les pertes commerciales reportées. Le revenu imposable devait donc être ramené à zéro.

Par jugement du 30 mai 2012, le TAPI a rejeté le recours et a renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles taxations au sens des considérants.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en application de la théorie de l'accroissement net du patrimoine, tout abandon de créances avait un caractère imposable. L'AFC-GE devait imposer dans tous les cas la totalité de la valeur nominale de la dette abandonnée, même s'il s'agissait d'une dette privée. Il importait dès lors peu de déterminer si les crédits octroyés à M. X______ l'avaient été à titre commercial ou privé. Une reformatio in pejus des taxations sur réclamation était effectuée, l'entier de l'abandon de créances, soit CHF 3'248'580.-, devant être intégré dans le revenu brut des époux X______.

Par acte posté le 10 juillet 2012, les époux X______ ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation, au renvoi de la cause au TAPI pour complément d'instruction et nouveau jugement, et à l'octroi d'une indemnité de procédure.

Le TAPI avait fait une interprétation trop extensive d'un arrêt du Tribunal fédéral qu'il citait. La définition de l'accroissement de la fortune nette impliquait notamment l'entrée de biens économiques dans le patrimoine d'un contribuable dont celui-ci pouvait disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période. En l'espèce, ils ne disposaient d'aucune fortune nette au début et à la fin de la période fiscale 2004, de sorte que l'abandon de créances consenti par l'UBS – qui s'élevait au total à CHF 3'247'920.- et non à CHF 3'248'580.- – ne leur avait permis de disposer d'aucun bien économique au sens précité. Considérer qu'une personne qui, grâce à un abandon de créances, voyait évoluer sa situation financière de très négative à moins négative avait réalisé un revenu contrevenait au principe de réalisation. Le Tribunal fédéral avait du reste approuvé une solution cantonale consistant à considérer qu'il n'y avait de revenu imposable que dans la mesure où la créance abandonnée avait conservé une valeur – ce qu'en l'espèce l'AFC-GE n'avait pas prouvé.

Les époux X______ reprenaient pour le surplus leur argumentaire au sujet des dettes privées et commerciales. Le TAPI n'avait pas déterminé quelles dettes étaient privées ou commerciales et la cause devait lui être renvoyée sur ce point pour complément d'instruction.

Le 28 septembre 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Plusieurs arrêts du Tribunal fédéral confirmaient que l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur était fiscalement considéré comme un revenu, et non comme un don exonéré d'impôt, y compris s'il s'agissait d'une dette privée. Ceci valait également lorsque l'abandon de créances n'avait pas eu pour effet de permettre au contribuable de bénéficier d'une fortune positive en fin d'exercice fiscal.

Le 1^er novembre 2012, les époux X______ ont persisté dans leurs conclusions.

La jurisprudence fédérale visait des dettes commerciales. La prise en compte comme revenu imposable d'un montant dont les contribuables ne peuvent effectivement disposer serait contraire au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité contributive.

Sur ce, la cause a été gardée à juger.

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

Le litige porte sur le caractère imposable, dans le cadre des taxations IFD et ICC 2004 des contribuables, de l'abandon de créances prévu par la convention du 29 janvier 1999.