Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Monsieur S______, ingénieur-architecte, était domicilié au 31 décembre 2002 à Bellevue.

2. Le 9 octobre 2003, il a adressé une déclaration fiscale provisoire 2002 à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), dans laquelle il faisait état d’une absence totale de revenus et d’une fortune brute de CHF 4’416’410.-, sa fortune imposable étant de CHF 2’688’831.-.

3. Par pli recommandé du 20 novembre 2003, l’AFC-GE lui a imparti un délai au 31 décembre 2003 pour remettre la formule de déclaration définitive 2002, à défaut de quoi il serait taxé d’office et susceptible de faire l’objet d’une amende pour violation des obligations de procédure, ceci tant au plan de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) que de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD).

4. Le 15 décembre 2003, M. S______ s’est exécuté. Dans la déclaration fiscale définitive 2002 qu’il a déposée à cette date, il a mentionné un revenu brut de CHF 114’345.- provenant pour partie de son activité indépendante (CHF 64’705.-) et de revenus mobiliers (CHF 33’146.-) et immobiliers (CHF 16’493.-). De ce revenu brut, le contribuable a déduit CHF 1’299’028.- et divers petits montants liés à des charges et frais d’entretien d’immeubles, des primes d’assurances et des intérêts hypothécaires, ainsi que CHF 273’270.- à titre de perte commerciale reportée. De ce fait, son revenu imposable net était équivalent à zéro. Concernant sa fortune, sa fortune brute s’élevait à CHF 10’508’591.-. Après déduction de CHF 3’513’743.- de dette hypothécaire et de CHF 2’231’235.- de perte commerciale, sa fortune nette totale s’élevait à CHF 4’713’513.- et sa fortune nette imposable à Genève à CHF 3’295’497.-.

En annexe à sa déclaration, le contribuable a joint les états financiers de son bureau d’architecte au 31 décembre 2002, ainsi qu’un tableau des participations immobilières 2002 auxquelles il avait pris part dans le canton de Genève et dans le canton de Vaud. Selon le compte d’exploitation 2002 relatif à ces participations, le total des produits s’élevant à CHF 996’675,75 et celui des charges à CHF 2’287’045,25, il en résultait une perte commerciale de CHF 1’290’369,50. Un montant de CHF 2’106’085,40 avait été déduit à titre de perte commerciale en rapport avec une opération immobilière sur la commune de Chavannes dans le canton de Vaud. Ce montant constituait la plus grande partie de la perte commerciale précitée.

Les états financiers en question justifiaient la quasi-totalité de la perte commerciale immobilière qu’il avait déclarée comme liée à son activité indépendante.

5. Le 31 août 2004, l’AFC-GE a demandé à M. S______ de produire d’ici au 16 septembre 2004 les décomptes détaillés (détail du prix de revient, autres frais, commissions versées) pour un certain nombre d’opérations immobilières figurant dans son tableau des participations immobilières annexé à sa déclaration fiscale 2002. Elle demandait en particulier qu’il fournisse les justificatifs relatifs à la perte de CHF 2’106’085.- précitée, dont le décompte approuvé par les autorités fiscales vaudoises.

6. Le 15 septembre 2004, M. S______ a fait parvenir à l’AFC-GE les justificatifs demandés.

Parmi les documents transmis, figuraient les pièces relatives à l’opération immobilière de Chavannes. Il avait réalisé celle-ci avec un partenaire, Monsieur  G______, propriétaire de plusieurs parcelles sur cette commune. Selon un courrier de l’office d’impôt du district de Morges du 16 janvier 2003 relatif à l’imposition des gains immobiliers, cette vente n’avait donné lieu à aucune imposition à ce titre. L’office précité avait modifié la déclaration fiscale qui lui était parvenue. Il n’avait pas tenu compte au titre d’impenses des pertes d’exploitation de 1989 à 1994 car celles-ci influençaient uniquement les revenus imposables reportés dans les déclarations d’impôts ordinaires. Ainsi, les parcelles avaient été achetées à un prix de CHF 9’600’000.-. Elles avaient été vendues pour CHF 6’750’000.-, sans compter une commission de courtage de CHF 250’000.- et des impenses en CHF 444’286.-. Il en résultait une perte sur l’opération de CHF 3’544’286.-.

M. S______ transmettait également un décompte entre partenaires, établi par son service de comptabilité, relatif à l’opération immobilière de Chavannes, duquel il ressortait que la part de la perte de CHF 3’544’286.- qu’il pouvait faire valoir fiscalement était de CHF 2’106’085,40.

7. Le 11 octobre 2004, l’AFC-GE a avisé M. S______ de ce qu’il n’était pas taxable pour l’année fiscale 2002 s’agissant de l’IFD 2002. L’ouverture d’une procédure en rappel d’impôts était réservée.

8. Le 23 novembre 2004, M. S______ a adressé à l’AFC-GE sa déclaration fiscale 2003, qui faisait état d’un revenu net nul et d’une fortune nette de CHF 5’137’450.-.

9. Le 28 juin 2005, l’AFC-GE a avisé M. S______ qu’il n’était pas taxable pour l’année fiscale 2003 s’agissant de l’IFD.

10. Par pli recommandé du 21 juin 2006, l’AFC-GE a informé le contribuable de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôts, pour l’ICC et pour l’IFD concernant les périodes fiscales 2001 à 2004. Des éléments de revenus de fortune pourraient ne pas avoir été déclarés et il était prié de se présenter le 10 juillet 2006 pour fournir les documents permettant de donner toutes précisions utiles concernant la comptabilisation de l’abandon de créance effectué par la Banque Coop S.A. (ci-après : la banque) à Bâle durant l’année 2002 suite à la vente de l’immeuble sis à la rue B______ ______ à Chavannes pour le prix de CHF 6’500’000.-, grevé d’une hypothèque en son nom et à celui de son partenaire, M. G______, en qualité de codébiteur solidaire.

11. M. S______ s’est exécuté. L’entrevue a eu lieu le 22 août 2006. A cette occasion, le contribuable a remis à l’AFC-GE copie d’une lettre d’intention que la banque avait adressé à M. G______, propriétaire des terrains de Chavannes. Ce dernier et lui-même avaient contracté vis-à-vis d’elle une dette hypothécaire totale de CHF 11’061’000.-. Si le terrain était vendu CHF 6’500’000.-, la perte serait de CHF 4’561’000.-, que la banque accepterait d’abandonner moyennant le versement d’une somme de CHF 250’000.- par M. G______ et de CHF 50’000.- par M. S______.

12. Le 5 septembre 2006, l’AFC-GE a notifié au contribuable un bordereau de rappel d’impôts pour l’ICC ainsi qu’une amende qui ont fait l’objet d’une procédure de recours parallèle et aujourd’hui terminée. Elle lui a également notifié un bordereau de rappel d’impôts de CHF 86’077,50, plus CHF 8’067,40 d’intérêts de retard pour l’IFD 2002, ainsi qu’un bordereau de rappel pour l’IFD 2003 de CHF 71’496,90, plus CHF 4’198,45 d’intérêts de retard.

En outre, elle lui a notifié une amende pour soustraction d’impôts de CHF 118’181.-, relative à l’IFD 2002 et 2003, représentant 75 % de l’impôt soustrait, réduction tenant compte de la bonne collaboration de l’intéressé, ainsi que de celle de son mandataire.

13. Le 29 septembre 2006, par actes séparés, M. S______ a élevé réclamation contre les bordereaux d’amende ICC et IFD, concluant à l’annulation de celles-ci, subsidiairement à leur réduction à un montant maximum de CHF 1’000.-. Il était incompétent en matières comptable et fiscale et n’avait pas eu conscience qu’un abandon de créance était soumis à taxation dès lors qu’il correspondait à une perte. Son comportement relevait ainsi de la violation d’obligation de procédure et non de la soustraction d’impôts.

14. Le 5 octobre 2006, par deux décisions distinctes, l’AFC-GE a maintenu les bordereaux de rappel d’impôts et d’amende ICC et IFD. Il y avait eu soustraction d’impôts, commise à tout le moins par dol éventuel. Elle avait tenu compte de la bonne collaboration du contribuable en fixant l’amende à 75 % du montant soustrait.

15. Le 2 novembre 2006, le contribuable a recouru par deux actes séparés contre les deux décisions sur réclamation précitées, auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôt (cause A/4219/2009) et de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : la commission ; cause A/4220/2006), remplacées depuis le 1^er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), puis depuis le 1^er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l’annulation des décisions attaquées.

Il était architecte, sans aucune compétence en matières fiscale et comptable. Il menait de nombreuses opérations immobilières et l’une d’elles, concernant un immeuble à Chavannes, s’était soldée en 2003 par une perte. Avec son partenaire, il avait contracté un emprunt hypothécaire de CHF 11’061’000.- pour financer l’opération en question. Celle-ci s’est révélée déficitaire. Un accord avait été négocié avec la banque par son associé, M. G______, pour que l’immeuble soit vendu au prix du marché, et la créance abandonnée à concurrence de CHF 4’561’000.-. L’abandon de créance était conditionné au versement à la banque de CHF 50’000.- par M. S______ et de CHF 250’000.- par M. G______. A la suite de cela, les autorités fiscales vaudoises dans le cadre de la taxation des gains immobiliers avaient retenu une perte de CHF 3’544’286.- et constaté qu’aucun gain immobilier n’était taxable.

L’opération immobilière avait été comptabilisée par imputation directe de l’abandon de créance sur les comptes des deux partenaires et non selon les principes comptables usuels. Compte tenu des indications données par les autorités fiscales vaudoises, M. S______ n’avait pas réalisé qu’un abandon de créance intervenant de telle façon pouvait être soumis à taxation. Il n’avait commis aucune négligence et n’avait pas eu l’intention de soustraire une partie de ses impôts. Les erreurs qu’il avait commises devaient être considérées comme la violation d’une obligation de procédure au sens de l’art. 68 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) et non comme une soustraction d’impôts. L’amende maximum était dès lors de CHF 1’000.-.

16. Le 24 novembre 2008, dans la cause A/4219/2006, la commission a rejeté le recours du contribuable contre la décision du 5 octobre 2006 en matière d’ICC et confirmé l’amende y relative. L’abandon de créance était taxable comme revenu. Les conditions d’une soustraction intentionnelle étaient réalisées.

17. Le 6 janvier 2009, M. S______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif, remplacé depuis le 1^er janvier 2011 par la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre la décision précitée. Il reprenait l’argumentation qu’il avait présentée dans sa réclamation contre l’amende qui lui avait été infligée.

L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

18. Le 20 avril 2009, dans la cause A/4219/2006, le juge délégué a entendu les parties en audience de comparution personnelle.

a. M. S______ a expliqué que la comptabilité des opérations immobilières était gérée par lui-même, avec l’aide de M. G______. Un bureau comptable s’occupait de la comptabilité du bureau d’architecte et de la déclaration d’impôts, sur la base des informations reçues de son associé. Ils avaient construit environ deux cents immeubles, principalement des habitations à loyers modérés (HLM), et agissaient en général comme entrepreneur général. Très concrètement, dans l’opération immobilière litigieuse, ils avaient investi des fonds propres et avaient dû réinvestir au terme de l’opération, sans être propriétaires de l’immeuble. Cette opération avait entraîné des pertes et non un revenu.

Son associé n’avait pas non plus indiqué la remise de dette dans sa déclaration fiscale mais l’avait rajoutée après avoir eu des contacts avec l’AFC-GE.

b. Le même jour, M. G______ a été entendu en qualité de témoin.

Comptable de formation, il avait travaillé dans le domaine de l’immobilier, de la promotion ainsi que de l’évaluation des terrains. Il a expliqué en détails la promotion immobilière de Chavannes et les causes de la perte. La banque avait trouvé un client disposé à acheter l’immeuble à un prix inférieur au prix de revient et avait accepté, moyennant le versement de CHF 300’000.- pour les deux associés, d’annuler le solde de la créance. Dans sa propre déclaration, M. G______ avait soustrait de la valeur de la promotion celle de la remise de dette, puis équilibré les comptes en diminuant les hypothèques. L’AFC-GE l’avait interpellé, un an plus tard, pour connaître la cause de cette diminution. C’est à ce moment-là qu’il avait appris que la remise de dette était, du point de vue fiscal, un revenu. Il avait signalé à l’AFC-GE qu’il y avait deux promoteurs et qu’il n’était imposable que pour la moitié de cette remise de dette. M. S______ étant déjà taxé définitivement, cela créait des problèmes. Le témoin tenait la comptabilité des promotions immobilières et remettait des états comptables à M. S______. Ce dernier les intégrait dans sa comptabilité et dans sa déclaration d’impôts.

S’il avait su que l’abandon de créance était considéré comme un revenu imposable, il n’aurait pas accepté que la banque vende l’immeuble, mais il aurait attendu de trouver un client qui accepte de verser un prix équivalent au prix de revient, ce qui n’était qu’une question de temps.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le recourant a sollicité la suspension de l’instruction de la cause dans l’attente de l’arrêt de la Cour EDH qui devrait être rendu à la suite de « l’appel » qu’il a interjeté auprès de celle-ci le 5 avril 2011 contre l’arrêt du Tribunal fédéral du 7 octobre 2010.

3. Une requête adressée à la Cour EDH contre un arrêt de dernière instance judiciaire ordinaire pouvant être saisie dans un état lié par les dispositions de ce traité international constitue un moyen de droit extraordinaire (T. TANQUEREL, Manuel de droit administratif, Genève, 2011, p. 424 n. 1774). Il s’agit d’une procédure de nature constatatoire, sans effet formateur immédiat ou effet suspensif (D. THÜRER / J. F. AUBERT / J.-P. MULLER [éd.], Droit constitutionnel suisse, Zurich, 2001, § 40, p. 650 n. 10). L’admission d’une telle requête n’ouvre que la voie à une révision de l’arrêt du Tribunal fédéral déféré, aux conditions de l’art. 122 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110) qui, jusqu’à une telle issue, possède force et autorité de chose jugée.

En l’espèce, l’arrêt du Tribunal fédéral du 7 octobre 2010, dans la cause A/4219/2006, porte sur le même complexe de faits que celui de la présente cause et les art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc sont de teneur identique dans leur premier paragraphe qui s’applique à la soustraction fiscale reprochée au recourant. Toutefois, même si l’arrêt précité a été contesté devant la Cour EDH, les questions qu’il a tranchées jouissent de l’autorité de la chose jugée car il est en force, sous l’angle du droit suisse. A ce jour, la Cour EDH n’a pas statué. Or, les procédures devant cette haute instance peuvent durer plusieurs années. Elle n’a pas non plus ordonné des mesures de suspension particulières. L’AFC-GE de même que l’AFC-CH s’opposent à une suspension, si bien qu’elle ne peut être ordonnée en vertu de l’art. 78 let. a LPA qui requiert l’accord des parties. En conséquence, la demande de suspension sera rejetée.

4. A teneur de l’art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. Celle-ci est généralement fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 LIFD).