Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame A______
représentée par Me Alan Hughes, avocat

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 mars 2018 (JTAPI/198/2018)

Il découlait de l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.379/2002 du 18 février 2003 (consid. 3), pris a contrario, que lorsque la taxation définitive fixait, comme en l'espèce, un IFD supérieur à CHF 0.-, une répartition des acomptes correspondant aux facteurs imposables était possible. Le remboursement des acomptes provisionnels à l'époux qui les avait versés était pleinement justifié, dans la mesure où ce dernier était seul redevable des impôts, règle exprimée par l'art. 7 al. 5 RPGIP.

Mme A______ ne contestait pas le fait que la totalité des acomptes provisionnels litigieux avaient été versés par son ex-époux, de même que les impôts dus, elle-même n'ayant perçu aucun revenu en 2007. Selon les bordereaux du 10 juillet 2013, seuls les revenus et la fortune de son ex-époux avaient été retenus au titre d'éléments imposables. Mme A______ se contentait de solliciter du TAPI qu'il ordonne à l'AFC-GE de lui créditer la moitié des acomptes litigieux, sans produire aucun document permettant de constater en quoi elle serait concernée par ces acomptes. Il fallait ainsi retenir que seul son ex-époux était concerné par les acomptes en question, de sorte que ceux-ci devaient lui être remboursés en totalité, conformément à l'art. 7 al. 5 RPGIP. Ce remboursement ne portait au demeurant pas préjudice aux éventuelles prétentions civiles de Mme A______ dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial si elle considérait avoir droit à ce titre à la moitié de ces montants.

29. Par acte du 6 avril 2018, Mme A______ a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation, à ce qu'il soit constaté que le montant total de CHF 4'237'397.20 au titre de l'ICC (CHF 3'008'895.60) et de l'IFD (CHF 1'228'701.60) soit remboursé en sa faveur à hauteur de 50 % et à ce que l'AFC-CH et l'AFC-GE soient condamnées à lui payer les montants de CHF 2'118'698.60 au titre de l'ICC (CHF 1'504'347.80) et de l'IFD (CHF 614'350.80) avec intérêts à 5 % dès le 17 juillet 2013, sous suite de frais et dépens.

À titre liminaire, elle renvoyait aux griefs soulevés devant le TAPI.

Le jugement querellé devait être rectifié en ce sens que le couple s'était séparé de fait au cours de l'année 2008, et non 2009, et que la décision de taxation 2007 concernait l'ensemble des revenus et de la fortune du couple dès lors que celui-ci était imposé conjointement. L'état de fait était également lacunaire quant à ses démarches pour sa déclaration fiscale 2008.

Le TAPI avait considéré à tort qu'elle n'avait pas subi de préjudice irréparable au sens de l'art. 47 LPA. Contrairement à ce qui avait été retenu, il ne ressortait pas du dossier qu'elle avait eu la possibilité de récupérer des fonds auprès de son ex-mari. La question d'un préjudice irréparable subi n'était en aucune manière pertinente, tant du point de vue des dispositions fédérales que cantonales en matière de remboursement d'impôts. Le TAPI avait ignoré la teneur de l'art. 43 LPGIP et le fait que l'art. 47 LPA ne pouvait trouver à s'appliquer en l'occurrence puisque celui-ci visait les cas de notification irrégulière. Un remboursement d'impôts ne pouvait revêtir le caractère d'une notification. En affirmant qu'il convenait de prendre en considération un éventuel préjudice subi, le TAPI avait violé le principe de la légalité. Il appartenait à l'AFC-GE d'intervenir auprès de M. B______ pour récupérer le montant d'impôt versé en trop et non à elle-même, qui n'entretenait aucun rapport avec son ex-conjoint. Il ne résultait pas non plus du dossier que l'AFC-GE avait exercé des revendications le cas échéant en enrichissement illégitime à l'encontre de ce dernier, alors que celle-ci aurait dû le faire.

Il n'était pas contesté que l'AFC-GE avait été informée dès 2009 de la séparation de fait intervenue à partir de 2008 entre les époux, soit bien avant le versement opéré le 17 juillet 2013. À juste titre, le TAPI avait considéré que la LPGIP était applicable au cas d'espèce. Selon l'art. 31 al. 2 LPGIP, elle était fondée, au même titre que son ex-époux, à obtenir la restitution de la moitié des acomptes. Le TAPI ne pouvait ajouter des considérations et conditions non voulues par le législateur à l'application de cette disposition. Elle avait d'ailleurs elle-même contribué aux impôts du couple puisqu'elle avait été taxée en 2008, soit l'année consécutive à la séparation fiscale, sur une fortune supérieure à CHF 4'000'000.- et sur un revenu supérieur à CHF 350'000.-. Le TAPI avait choisi de se référer à l'art. 7 al. 5 RPIGP, norme de rang inférieur, applicable à la situation des ex-époux et non des contribuables séparés, comme c'était le cas des époux DIACK en 2013. La question d'un éventuel préjudice sur le plan civil n'était pas pertinente, la LPGIP ne comprenant aucune référence à ce sujet. L'AFC-GE avait violé l'art. 32 al. 1 LPGIP en remboursant l'intégralité des acomptes versés en trop à M. B______ alors qu'elle aurait dû effectuer un remboursement à hauteur de 50 % entre ce dernier et elle-même. En suivant le raisonnement a contrario du Tribunal fédéral dans son arrêt 2A.79/2002 du 18 février 2003, il fallait admettre la restitution des acomptes aux deux époux lorsque le versement des acomptes avait été fait au moment où il existait encore une solidarité entre les époux, soit avant leur séparation de fait ou de droit ; la restitution des acomptes n'était pas intégrale, ce qui supposait que la taxation n'ait pas été fixée à CHF 0.- ; et l'époux qui n'avait pas procédé au versement des acomptes avait été imposé pour le paiement de l'acompte provisoire. Les acomptes avaient été versés par M. B______ avant leur séparation, soit à une période où ils étaient encore débiteurs solidaires de l'impôt. L'AFC-GE n'aurait ainsi pas dû sans autre forme d'investigation ni d'analyse rembourser la totalité du trop-perçu au seul mari. Elle ne devait pas se distancier pour l'IFD, sans motif sérieux, du régime instauré par l'art. 31 al. 2 LPGIP, sous peine de favoriser l'un des conjoints sans motif par rapport à l'autre.

30. Le 11 avril 2018, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observation.

31. Dans ses observations du 18 mai 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, en se référant à ses précédentes écritures par-devant le TAPI.

Il n'était pas contesté que la LIFD ne contenait aucune disposition sur la restitution d'impôts perçus pour la période durant laquelle des époux étaient mariés mais qui, par la suite, avaient divorcé, s'étaient séparés judiciairement ou de fait. Dans de tels cas, la pratique de l'AFC-GE était de calculer le droit au remboursement de chaque époux selon les critères qui s'appliquaient à leur responsabilité pour le paiement de l'impôt (art. 13 al. 2 LIFD). La répartition des acomptes, après la taxation définitive, se faisait ainsi sur la base des éléments imposables. Il découlait de la jurisprudence fédérale rendue en 2003 que, pour le cas où les époux taxés en tant qu'un seul contribuable se séparaient et qu'il n'y avait plus de solidarité, l'élément déterminant était celui qui avait généré l'impôt pour la restitution des acomptes provisionnels. Par conséquent, lorsque l'un des époux était seul redevable des impôts et qu'il avait versé la totalité des acomptes provisionnels, c'était à lui qu'il fallait les rembourser. Il était inexact de retenir qu'il ressortait du raisonnement du TF que pour admettre la restitution des acomptes uniquement en faveur de l'époux qui les avait versés, il fallait que la taxation définitive ait été fixée à CHF 0.-. En pareille hypothèse, la répartition proportionnelle correspondant aux facteurs imposables était impossible. A contrario, lorsque la taxation définitive fixait un IFD supérieur à CHF 0.-, une répartition des acomptes correspondant aux facteurs imposables était possible. Bien que le paiement ait été effectivement effectué à un moment où, rétroactivement, il n'y avait plus de solidarité, il avait néanmoins été effectué pour la communauté.

L'art. 7 al. 4 RPGIP reprenait exactement la teneur de l'art. 31 al. 2 LPGIP, et l'art. 7 al. 5 RPGIP précisait ces dispositions. La question était de savoir lorsque l'un des époux était seul redevable des impôts et qu'il avait versé la totalité des acomptes provisionnels, si le remboursement des acomptes provisionnels se faisait en totalité à cet époux. La LPGIP contenait une lacune, comblée par l'art. 7 al. 5 RPGIP. Il s'agissait d'une disposition particulière qui, dans des circonstances particulières, faisait exception au principe général de remboursement par moitié à chacun des époux. Le TAPI avait abouti à juste titre à l'application de l'art. 7 al. 5 RPGIP, disposition en vigueur qui n'avait pas été déclarée contraire à la LPGIP. Non seulement l'art. 7 al. 5 RPGIP ne dérogeait pas à l'esprit et au but de la LPGIP, mais au contraire, il permettait de les concrétiser et d'éviter la situation inéquitable qui résulterait d'un remboursement systématique du trop-perçu aux deux époux par moitié chacun, lequel heurterait le sens de la justice et de l'équité dans les cas où seul un des époux avait généré et payé ce trop-perçu.

32. Les parties n'ayant pas formulé de requêtes ou d'observations complémentaires dans le délai imparti pour ce faire par le juge délégué, la cause a été gardée à juger.

4. Saisie d’un recours, la chambre administrative applique le droit d’office. Elle est liée par les conclusions des parties, mais non par les motifs que les parties invoquent (art. 69 al. 1 LPA), ni par leur argumentation juridique (ATA/114/2019 du 5 février 2019 consid. 1 et les références citées).

5. À titre liminaire, il convient d'examiner quelle est la nature de la décision de l'AFC-GE du 17 juillet 2017, à savoir si celle-ci doit être considérée comme une décision sur réclamation ou non.

a. L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/123/2019 du 5 février 2019 consid. 5).

b. Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit (art. 116 al. 1 LIFD).

Lorsque les époux vivant en ménage commun n’ont pas mandaté de représentant commun ou n’ont pas désigné conjointement une personne autorisée à recevoir le courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux conjointement (art. 117 al. 3 LIFD). Les notifications doivent être adressées à chaque époux lorsqu’ils vivent séparés de fait ou de droit (art. 117 al. 4 LIFD).

c. Les décisions doivent être désignées comme telles, motivées et signées, et indiquer les voies et délais de recours (art. 46 al. 1 LPA). Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA).

Le principe général du droit rappelé à l’art. 47 LPA découle des règles de la bonne foi, qui imposent des devoirs tant à l’autorité dans la conduite d’une procédure (ATF 123 II 231 consid. 8b p. 238) qu’à l’administré (arrêt du Tribunal fédéral 2C_318/2009 du 10 décembre 2009). On peut et doit attendre d’un justiciable en désaccord avec une décision dépourvue de l’indication des voies de droit qu’il se renseigne sur ses possibilités de recours auprès d’un avocat ou de l’autorité qui a statué, conformément aux règles de la bonne foi. À défaut, la décision entre en force passé un certain délai, même si une disposition légale prévoyait expressément l’obligation de porter la mention des voies de droit (ATF 121 II 72 consid. 2a ; 119 IV 330 ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.83/2006 du 5 septembre 2006 et la jurisprudence citée). Il y a donc lieu d’examiner, d’après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l’irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice ou si elle a agi dans un délai raisonnable (ATA/1148/2018 du 30 octobre 2018 consid. 2b ; ATA/147/2013 du 5 mars 2013 ; Pierre MOOR/Etienne POLTIER, Droit administratif, vol. 2, 3^ème éd., 2011, p. 355 et la jurisprudence citée).

d. Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD). La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 132 al. 2 LIFD).

Au niveau cantonal, l'art. 39 LPFisc reprend le contenu de l'art. 132 LIFD.

L'art. 132 al. 1 LIFD mentionne comme objet de la réclamation « la décision de taxation », c'est-à-dire la décision fixant (notamment) les éléments imposables, le taux et le montant de l'impôt. Cette indication porte certes sur l'objet principal et usuel de la réclamation, mais elle ne saurait être considérée comme exhaustive (Hugo CASANOVA in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - LIFD, 2017, p. 1723 n. 4 ad art.  132 LIFD).

Seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception et au calcul de l'impôt, mais non pas sur la taxation à sa base, sont recevables contre un bordereau d'impôt (Hugo CASANOVA in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., p. 1724 n. 8 ad art.  132 LIFD).

e. En l'espèce, l'AFC-GE a adressé les bordereaux du 10 juillet 2013 uniquement au mandataire de l'ex-époux de la recourante, alors qu'elle ne disposait d'une procuration à cet égard qu'au nom de ce dernier. En outre, elle savait, à cette époque-là, que ce couple vivait désormais séparé. Elle aurait ainsi dû notifier les bordereaux en question également à la mandataire de la recourante ou, à tout le moins, à cette dernière directement.

Cette erreur a pu être réparée le 12 septembre 2013 lorsque l'AFC-GE a transmis à la recourante, à sa demande, une copie des bordereaux précités.

La recourante allègue avoir alors adressé à l'AFC-GE une réclamation en date du 10 octobre 2013, complétée le 19 décembre 2013, conformément à l'invitation formulée par celle-ci le 24 septembre 2013. Nonobstant le fait qu'elle n'est pas en mesure d'apporter la preuve directe de l'envoi dudit acte, elle produit divers échanges attestant de la rédaction de cette réclamation. À cela s'ajoute qu'elle y a fait référence dans ses courriers des 18 décembre 2013, 5 décembre 2015 et 4 mai 2017, sans que cela ne suscite aucune réaction de l'AFC-GE avant le 17 juillet 2017. En ces circonstances, force est de retenir que l'intimée ne saurait se prévaloir de son absence de réaction pour confirmer le fait qu'elle n'a pas reçu la réclamation du 10 octobre 2013.

Cela étant, dans la mesure où la recourante conteste le fait que la totalité des excédents d'acomptes provisionnels ait été remboursée à son ex-époux, et non pas la taxation opérée en juillet 2013, cette question pourra souffrir de demeurer indécise.

En effet, les bordereaux du 10 juillet 2013 ne contenaient aucune décision proprement dite de l'AFC-GE quant aux modalités du remboursement des excédents d'acomptes provisionnels. Les relevés y relatifs joints indiquaient que le solde en faveur du couple serait remboursé dans un délai de trente jours sur un compte bancaire, dont les coordonnées étaient indiquées. Durant ce délai, la recourante et son ex-époux devaient informer l'AFC-GE de toute erreur, en joignant toutes pièces justificatives. Une décision sur ce point aurait alors été rendue, ouvrant elle-même la voie de la réclamation.

Au vu de ce qui précède, force est de constater que c'est à juste titre que le TAPI a retenu que la décision du 17 juillet 2017 devait être considérée comme une décision au sens de l'art. 4 al. 1 let. b LPA, la taxation en tant que telle ne faisant pas l'objet de la présente procédure. Les éléments du dossier, compte tenu notamment des nombreux échanges de correspondance entre la recourante et l'AFC-GE, permettaient effectivement, conformément au principe d'économie de procédure, de traiter directement le fond du litige.

Le grief sera écarté sur ce point.

6. a. En règle générale, l'IFD est échu au terme fixé par le département fédéral des finances (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes (art. 161 al. 1 LIFD).

Selon l'art. 162 LIFD, l'IFD est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû (al. 1). Les impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation définitive (al. 2). Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée; les montants perçus en trop sont restitués. Le département fédéral des finances arrête les conditions auxquelles ces montants portent intérêt (al. 3).

Les restitutions à des époux qui vivent en ménage commun peuvent se faire valablement à l'un ou à l'autre des époux. La LIFD ne contient aucune disposition sur la restitution d'impôts perçus pour la période durant laquelle des époux étaient mariés mais qui, par la suite, ont divorcé, se sont séparés judiciairement ou de fait. Dans de tels cas, il est recommandé de calculer le droit au remboursement de chaque époux selon les critères qui s'appliquent à leur responsabilité pour le paiement de l'impôt (art. 13 al. 2 LIFD ; Pierre CURCHOD in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op.cit., p. 1883 n. 21 et 22 ad art. 162 LIFD).

b. Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants (art. 13 al. 1 LIFD).

Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD).

La solidarité prend fin ex lege, lorsque les époux ne vivent pas ou plus en ménage commun. Dans les cas d'absence de ménage commun, le moment de la séparation, respectivement du divorce, détermine celui de l'extinction de la solidarité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_58/2015 et 2C_59/2015 du 23 octobre 2015, consid. 5.2 et les références citées). Lorsque le moment de la séparation a fixé celui de l'extinction de la solidarité, le divorce du couple, intervenu postérieurement, n'a plus d'effet à cet égard. La responsabilité solidaire est non seulement exclue pour les créances fiscales futures, mais aussi pour toutes celles déjà facturées. Comme il y a eu doute, lors des débats au Parlement, sur le point de savoir si l'extinction de la solidarité valait aussi pour les anciennes créances fiscales, nées pendant la vie commune et non encore réglées, l'al. 2, qui supprime la solidarité « pour tous les montants d'impôt encore dus », a été ajouté afin de lever toute ambiguïté. Après la séparation, chaque conjoint ne répond ainsi que jusqu'à concurrence du montant correspondant à sa part de l'impôt global pour les créances fiscales nées avant la séparation ou, plus précisément, pour les créances issues d'une période de taxation commune, puisque, dans le système postnumerando, la taxation séparée rétroagit au 1^er janvier de l'année durant laquelle est intervenu la séparation ou le divorce (Christine JAQUES, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., p. 214 s. n. 17 et 18 ad art. 13 LIFD).

c. Dans son arrêt 2A.379/2002 du 18 février 2003 (RDAF 2003 II 337), le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le cas du remboursement d'un acompte provisionnel effectué en trop par un époux séparé, pour une période fiscale au cours de laquelle les époux étaient encore imposés globalement et solidairement responsables. Le paiement visé avait été effectué pour « la communauté ». Les époux s'étant séparés de fait peu de temps après, celui-ci l'avait toutefois été à un moment où, rétroactivement, il n'y avait plus de solidarité. Il s'agissait ainsi d'une dette fiscale d'époux qui étaient encore imposés globalement, mais dont ils ne répondaient déjà plus solidairement. La responsabilité solidaire absolue, consistant à verser la moitié du montant perçu en trop ne paraissant pas adéquate, et une répartition proportionnelle étant impossible dans le cas d'une taxation définitive fixée à CHF 0.-, le Tribunal fédéral a retenu qu'il restait pour seule possibilité un remboursement à la personne qui avait effectué le paiement. Il aurait en effet été illogique dans ce cas de faire participer l'épouse à cette restitution d'impôt, alors qu'elle n'avait pas été co-imposée pour le paiement.

7. a. Selon les écritures des parties dans la procédure par-devant la chambre de céans, celles-ci s'accordent désormais sur le fait que la LPGIP est applicable in casu.

En effet, le TAPI a retenu à juste titre que, faute de contenir des dispositions transitoires, il fallait considérer que la LPGIP est applicable immédiatement. Le remboursement d'excédents d'acomptes provisionnels en question ayant été effectué le 17 juillet 2013, sur la base des bordereaux d'impôts du 10 juillet 2013, soit après l'entrée en vigueur le 1^er janvier 2009 de la LPGIP et du RPGIP, ces normes doivent être appliquées.

b. En matière d'ICC, la LPGIP est applicable à la perception des impôts, rappels d'impôt, amendes et frais régis notamment par la LCP et la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08 ; art. 1 let. a et b LPGIP).

Au titre IV des dispositions générales relatives à la procédure de perception, les art. 30 à 32 LPGIP traitent du remboursement et de la restitution.

À l’exception des montants de peu d’importance qui sont portés en compte, le département rembourse d’office au contribuable les montants qui lui sont dus suite à une décision ou un jugement entrés en force, pour autant qu’aucune dette susceptible de compensation, au sens de l’art. 33 LPGIP, n’existe (art. 30 al. 1 LPGIP).

En cas de remboursement à des époux vivant en ménage commun, chaque conjoint est habilité à recevoir valablement ces montants dans la mesure où ils concernent des impôts perçus sur la base d'une taxation conjointe (art. 31 al. 1 LPGIP). Lorsque des montants d'impôt perçus auprès de contribuables mariés, qui faisaient ménage commun, doivent être remboursés après leur divorce ou leur séparation en droit ou de fait, le remboursement est effectué par moitié à chacun d'eux. Les époux ou ex-époux peuvent toutefois présenter au département, dans le délai fixé par celui-ci, une convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente (art. 31 al. 2 LPGIP).

À cet égard, l'art. 7 RPGIP précise que les montants d'acomptes à restituer peuvent être remboursés à l'un ou l'autre des époux vivant en ménage commun (al. 3). En cas de divorce ou de séparation durable, les acomptes qui ont été perçus auprès d'époux vivant en ménage commun sont crédités par moitié au compte de chaque époux ou ex-époux. Les époux ou ex-époux peuvent toutefois présenter au département, dans le délai fixé par celui-ci, une convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente (al. 4). Les acomptes qui ne concernent qu'un ex-époux ne peuvent être restitués qu'à cet ex-époux (al. 5).

En matière de remboursement d'office, l'art. 30 al. 3 LPGIP délègue au Conseil d'État la compétence de fixer, par voie réglementaire, les modalités du remboursement.

c. Selon les travaux législatifs, l'art. 30 al. 1 LPGIP pose le principe du remboursement d'office et se distingue en cela de l'art. 32 LPGIP qui subordonne la condition du remboursement à une demande du contribuable. L'art. 30 al. 2 LPGIP indique simplement que le règlement d'exécution du Conseil d'Etat fixera des règles d'application concernant ce point particulier, à savoir le remboursement d'office (MGC 2006-2007/IX A 6714).

Aucune précision particulière n'est apportée au sujet de l'art. 31 al. 2 LPGIP, celui-ci ayant vocation à appliquer trois grands principes : le remboursement à des époux vivant en ménage commun, de montants perçus sur la base d'une taxation conjointe, peut avoir lieu auprès de l'un ou l'autre des époux ; les montants perçus auprès de contribuables alors qu'ils vivaient en ménage commun sont remboursés, en cas de divorce, de séparation de droit ou de fait, par moitié à chacun des époux, respectivement des ex-époux ; et une clef de répartition différente est réservée, en cas de demande conjointe des époux ou des ex-époux (MGC 2006-2007/IX A 6716).

d. Ni la LPGIP ni le RPGIP ne contiennent une disposition transitoire, seule leur date d'entrée en vigueur a été fixée au 1^er janvier 2009.

e. La solidarité entre époux quant à l'ICC s'exerce aux mêmes conditions que celles précitées de la LIFD.

À teneur du nouveau comme de l’ancien droit, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint en effet pour tous les montants d’impôt encore dus, lorsque les époux ne vivent plus en ménage commun (art. 8 al. 1 et 12 al. 2 LIPP ; art. 12 al. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 - aLIPP I - D 3 11 ; ATA/242/2012 du 24 avril 2012 consid. 4).

8. a. La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne contient aucune disposition à ce sujet.

Seul l'art. 18 LHID prévoit uniquement que, pour la taxation en cas de mariage et en cas de dissolution du mariage, les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conformément à l’art. 3 al. 3 LHID, pour toute la période fiscale au cours de laquelle ils se sont mariés (al. 1). En cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les époux sont imposés séparément pour l’ensemble de la période fiscale (al. 2). Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conjointement jusqu’au jour du décès de l’un d’eux. L’époux survivant est imposé séparément pour le reste de la période fiscale, selon le barème qui lui est applicable. Les art. 15 al. 3 et 17 al. 3 et 4 LHID sont applicables par analogie (al. 3).

b. Le principe de la primauté du droit fédéral découlant de l’art. 49 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) fait obstacle à l'application de règles cantonales qui éludent des prescriptions de droit fédéral ou qui en contredisent le sens ou l'esprit, notamment par leur but ou par les moyens qu'elles mettent en œuvre, ou qui empiètent sur des matières que le législateur fédéral a réglementées de façon exhaustive (ATF 119 Ia 348 consid. 2c ; 117 Ia 328 consid. 2b ; ATA/1345/2015 du 15 décembre 2015 consid. 6a).

L’harmonisation fiscale s’étend à l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt, notamment, ne sont pas soumis à l’harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst.).

Le silence de la LHID ne saurait, à lui seul, être compris comme conférant une marge d'autonomie aux cantons, en particulier lorsqu'il concerne un point relevant d'un domaine dont l'harmonisation est expressément prévue par la Constitution, tel que la procédure. Il faut dans ce cas aussi rechercher le sens véritable de la disposition en cause (ATF 128 II 56 consid. 4 et les références citées). 

L'harmonisation fiscale vise un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation, tout en ménageant le plus possible l'autonomie – en particulier financière – des cantons. Elle ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité. Toutefois, dans les domaines où il n'existe pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie d'admettre une harmonisation plus poussée sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ d'autonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et n'est pas un but en soi (ATF 128 II 56 consid. 6 et les références citées).

9. L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution. La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (ATF 131 II 562 consid. 3.5 et les références citées).

Le juge ne saurait s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda) ; autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; ATA/649/2012 du 25 septembre 2012 consid. 3b et les références citées).

10. a. Au niveau fédéral, le principe de la séparation des pouvoirs, implicitement contenu dans la Constitution fédérale, est un droit constitutionnel dont peut se prévaloir le citoyen (ATF 130 I 1 consid. 3.1). Le principe de la séparation des pouvoirs interdit à un organe de l’État d’empiéter sur les compétences d’un autre organe ; en particulier, il interdit au pouvoir exécutif d’édicter des règles de droit, si ce n’est dans le cadre d’une délégation valablement conférée par le législateur (ATF 134 I 322 consid. 2.2 ; 119 Ia 28 consid. 3 ; 118 Ia 305 consid. 1a).

b. Dans le canton de Genève, l’art. 2 de la Constitution de la République et canton de Genève du 14 octobre 2012 (Cst-GE - A 2 00) consacre expressément le principe de la séparation des pouvoirs. Le pouvoir législatif incombe au Grand Conseil (art. 80 Cst-GE). Le Conseil d’État est chargé de l’exécution des lois et adopte à cet effet les règlements et arrêtés nécessaires (art. 109 al. 4 Cst-GE). Il est habilité, en vertu de l’art. 109 al. 3 Cst-GE, à adopter des règles d’exécution. À moins d’une délégation expresse, le Conseil d’État ne peut pas poser de nouvelles règles qui restreindraient les droits des administrés ou leur imposeraient des obligations, même si ces règles étaient conformes au but de la loi (ATF 133 II 331 consid. 7.2.2 ; 130 I 140 consid. 5.1 ; 114 Ia 286 consid. 5a ; ACST/19/2018 du 15 août 2018 consid. 7b ; ATA/168/2008 du 8 avril 2008 consid. 3a ; Andreas AUER/Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 3^ème éd., 2013, p. 542 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2018, n. 323).

c. Le gouvernement peut édicter des règles de droit soit dans des ordonnances législatives d’exécution, soit dans des ordonnances législatives de substitution fondées sur une délégation législative (ATA/426/2017 du 11 avril 2017 consid. 2c ; ATA/52/2015 du 13 janvier 2015).

d. Un acte législatif qui ne respecte pas l’une ou l’autre de ces conditions, ainsi qu’une décision qui se fonde sur une telle ordonnance, manque de base légale et viole le principe de la séparation des pouvoirs (ATA/1587/2017du 12 décembre 2017 consid. 14 et les références citées). De jurisprudence constante, la légalité d’un règlement peut être remise en cause devant la chambre de céans à l’occasion d’un cas d’application (ATA/1587/2017 précité).

11. a. Si l'art. 31 al. 1 et 2 LPGIP préconise un remboursement par moitié à chacun des époux après leur séparation ou divorce, sous réserve que ceux-ci présentent une convention de répartition à l'intimée, l'art. 7 al. 5 RPGIP ajoute que les acomptes qui ne concernent qu'un ex-époux ne peuvent être restitués qu'à cet ex-époux.

Contrairement à ce que soutient l'intimée, il apparaît ici que le Conseil d'État ne s'est pas contenté de préciser la LPGIP, mais a bien fixé une condition de mise en œuvre supplémentaire du remboursement des acomptes, laquelle n'est pas prévue par la loi. Certes, une application des principes de la responsabilité entre ex-époux tels que définis aux art. 13 al. 2 LIFD et 12 al. 2 LIPP invitent à une restitution des acomptes après leur séparation selon la répartition des facteurs imposables. Cependant, tel que rappelé précédemment, en matière de compétence législative, le Conseil d'État ne saurait édicter une règle supplémentaire, ce même dans le but de préciser la loi qui contiendrait une lacune à ce sujet. Si l'art. 30 al. 3 LPGIP contient une délégation de compétence en faveur du Conseil d'État pour fixer les modalités du remboursement d'office, tel n'est pas le cas de l'art. 31 LPGIP qui fixe expressément les conditions de remboursement des acomptes à des époux, à des ex-époux et à des partenaires ou ex-partenaires enregistrés. Il résulte ainsi que le Grand Conseil n'a pas entendu déléguer cette compétence-là au Conseil d'État.

Ainsi, en déterminant une modalité supplémentaire aux conditions de la restitution des acomptes à des époux séparés ou divorcés, le Conseil d'État est sorti du cadre prescrit. En conséquence, l'art. 7 al. 5 RPGIP empiète sur les compétences du Grand Conseil. Ce faisant, il faut admettre que l'art. 7 al. 5 RPGIP, norme secondaire, viole les principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs.

Cela étant, ce constat ne signifie pas nécessairement que le recours doit être admis. L'art. 31 al. 2 LPGIP doit en effet être interprété dans le sens du droit fédéral, en particulier de la LIFD.

b. Il convient dès lors d'examiner la conformité de la décision du 17 juillet 2017, ainsi que du jugement entrepris au regard des art. 13 al. 2 et 162 al. 3 LIFD, ainsi que de la jurisprudence y relative en matière d'IFD, et des art. 31 al. 2 LPGIP et 12 al. 2 LIPP concernant l'ICC.

Les dispositions précitées s'accordent sur le fait que les excédents d'acomptes doivent être restitués aux époux.

D'une part, la LIFD n'apporte aucune précision s'agissant de la répartition entre époux séparés ou divorcés. Cependant, tant la doctrine que la jurisprudence préconisent de se référer à la répartition de la responsabilité entre époux pour déterminer les modalités du remboursement. Ainsi, les époux, divorcés ou séparés, n'étant responsables des impôts qu'à concurrence du montant correspondant à leur part respective de l'impôt global pour les créances nées avant la séparation, les excédents d'acomptes versés doivent être remboursés en fonction des facteurs imposables. Dans l'arrêt 2A.379/2002 cité par les parties, le Tribunal fédéral a admis, pour une dette fiscale commune dont les époux ne répondaient plus solidairement, que le remboursement devait être fait en faveur de la personne qui avait effectué le paiement, une répartition proportionnelle étant impossible dans le cas d'une taxation définitive fixée à CHF 0.-.

D'autre part, l'art. 31 al. 1 LPGIP prévoit, comme l'art. 7 al. 4 RPGIP, que le remboursement après le divorce ou la séparation en droit ou de fait doit être effectué par moitié à chacun d'eux, sous réserve d'une convention prévoyant une clé de répartition. Appliquées telles quelles, ces dispositions amèneraient à une répartition arbitraire des excédents d'acomptes provisionnels entre les ex-époux, uniquement par moitié, sans tenir compte des facteurs imposables. En appliquant une telle législation, un ex-époux pourrait se voir attribuer la moitié d'un solde excédentaire d'acomptes provisionnels, alors même que, de manière rétroactive, il ne serait tenu du paiement d'aucun impôt en raison de la séparation. Ainsi, contrairement aux principes appliqués en matière d'IFD en référence à la responsabilité fiscale entre époux après une séparation, en particulier de fait, il ne serait pas tenu compte de la charge fiscale de chacun des ex-époux dans la restitution des excédents d'acomptes provisionnels. Autrement dit, quand bien même la LIPP contient des dispositions similaires à celles de la LIFD sur la responsabilité fiscale des ex-époux, le remboursement des excédents d'acomptes provisionnels serait réparti de deux façons différentes en matière d'ICC et d'IFD.

Une telle solution induite par l'art. 31 al. 2 LPGIP n'apparaît pas conforme à la LIPP ni aux principes fédéraux de l'harmonisation fiscale. Il ne saurait donc être fait application de cette disposition dans le cas d'espèce, les principes de répartition de la responsabilité des époux, séparés ou divorcés, similaires en matière d'IFD et d'ICC, devant être respectés.

En l'occurrence, la recourante et son ex-époux se sont séparés de fait au mois de février 2008. Il ressort de leur déclaration d'impôts pour l'année fiscale 2007, ainsi que des bordereaux de taxation du 10 juillet 2013 que seuls les revenus et la fortune de l'ex-époux ont été imposés, la recourante ne percevant aucun revenu. Aucune convention de répartition n'a pu être effectuée entre les ex-époux, l'intimée ayant procédé au versement des excédents d'acomptes le 17 juillet 2013, sur la seule base de la déclaration de l'ex-époux du 10 juillet 2013. Faute d'une notification des bordereaux de taxation du 10 juillet 2013 aux deux époux, en dépit de leur séparation, la recourante n'a pas été en mesure de faire valoir ses droits en temps utile.

Cela étant, il résulte des développements et considérations qui précèdent que les excédents d'acomptes devaient effectivement être remboursés à l'ex-époux, compte tenu de la répartition des facteurs imposables, de la responsabilité entre époux séparés et du paiement des acomptes provisionnels par celui-ci. Pour l'année fiscale 2007, l'ex-époux de la recourante demeure désormais seul responsable du paiement des impôts sur la base de ses propres revenus pour lesquels il a été imposé et a lui-même versé les acomptes provisionnels.

Dès lors, le recours sera rejeté, le jugement du TAPI du 5 mars 2018 étant confirmé par substitution de motifs au sens des considérants.

12. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne lui sera versée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 6 avril 2018 par Madame A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 mars 2018 ;

au fond :

le rejette ;

dit qu'un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de Madame A______ ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Alan Hughes, avocat de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.