Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige porte sur les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) d'A______ SA pour les années 2005, 2006 et 2007.

2) A______ est une société constituée en novembre 1993 à Genève. Son but est l'exploitation d'une société fiduciaire. Son conseil d'administration était composé de Monsieur B______ et Mme C______, tous deux ayant la signature individuelle pour les années concernées. M. B______, expert-comptable était le seul salarié d'A______.

3) En mars 2005, M. B______ a développé une nouvelle activité indépendante et a affilié son entreprise individuelle auprès de la FER-CIAM en date du 10 février 2006 avec effet au 31 mars 2005, tout en conservant son activité salariée auprès d'A______.

Jusqu'au 15 août 2006, M. B______ était également actionnaire majoritaire de la société. Il a ensuite cédé, par donation, le 98 % du capital-actions à son fils, Monsieur D______, alors domicilié en Espagne.

4) a. Le 6 avril 2006, A______ a fait parvenir sa déclaration fiscale 2005 à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). Elle déclarait un bénéfice imposable de CHF 37'003.- et un capital propre de CHF 284'704.-.

b. Les 2 et 7 août 2006, l'AFC a notifié les bordereaux ICC 2005 de CHF 9'839.35 et IFD 2005 de CHF 3'145.-. Ces bordereaux sont entrés en force.

5) a. Le 5 mars 2007, A______ a fait parvenir sa déclaration fiscale 2006 à l'AFC. Elle déclarait un bénéfice imposable de CHF 33'984.- et un capital propre de CHF 318'688.-.

b. Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2006 ont été émis les 20 et 26 mars 2007 par l'AFC. L'IFD était fixé à CHF 2'881.50 et l'ICC à CHF 9'263.30. Ces bordereaux sont entrés en force.

6) a. Le 28 février 2008, la contribuable a fait parvenir sa déclaration fiscale 2007 à l'AFC. Elle déclarait un bénéfice de CHF 80'944.- et un capital propre de CHF 399'632.-.

b. Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2007 ont été émis le 26 mai 2008. L'IFD était fixé à CHF 6'876.50 et l'ICC à CHF 20'615.55. Ces bordereaux sont entrés en force.

7) Le 17 octobre 2008, l'AFC a informé la contribuable de l'ouverture d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôts pour les années 2006 et 2007. Des reprises de CHF 107'962.- pour 2006 et de CHF 69'492.- pour 2007 allaient être effectuées. Ces procédures faisaient suite à une communication de la division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) ayant constaté que vis-à-vis de tiers, l'activité déployée par la raison individuelle n'apparaissait pas comme une activité exercée par une entreprise distincte de celle d'A______. L'adresse, les locaux, le numéro de téléphone et le personnel étaient les mêmes que ceux d'A______.

8) Le 22 octobre 2008, la contribuable a précisé à l'AFC qu'elle avait renoncé à contester la décision en matière de TVA.

9) Le 5 février 2009, l'AFC a étendu la procédure de rappel et de soustraction d'impôts à l'ICC et l'IFD 2005. Un contrôle dans les locaux de la contribuable était fixé au 5 mars 2009.

10) Le 5 mars 2009, les contrôleurs ont constaté que les factures émises par la raison individuelle portaient le nom de M. B______, mais indiquaient l'adresse, les numéros de téléphone et de fax, ainsi que le logo d'A______. Les mêmes infrastructures étaient utilisées par les deux entreprises. Des mandats d'administrateur étaient adressés aussi bien à la raison individuelle qu'à la société anonyme. Dans la plupart des cas, toutefois, c'était la contribuable qui encaissait les produits et les rétrocédait à la raison individuelle. Des charges pour un voyage à Londres avaient été comptabilisées dans la société anonyme alors qu'elles avaient été facturées par la raison individuelle.

11) Le 10 mars 2009, l'AFC a envoyé une demande de renseignements à la contribuable. Des explications concernant le montant de CHF 10'000.- comptabilisé en charge le 31 août 2007 sous l'intitulé « E______, acompte », ainsi que le montant de CHF 95'081.-, intitulé « sous-traitance due » et ceux de CHF 120'000.- intitulé « fact E______ sous-traitant » et CHF 258'240.- portant le même intitulé, comptabilisés au 31 août, jour de clôture des comptes, des exercices 2005, 2006 et 2007 étaient sollicitées

12) Le 9 mars 2009, la contribuable a précisé que le premier montant avait été versé à E______ SA (ci-après : E______), de siège à Aigle, avec succursale à l'adresse de son siège à Genève, à titre d'acompte sans que celle-ci n'émette pour autant de facture. E______ avait utilisé cette somme pour recouvrer sa créance contre M. B______ portant sur l'acquisition en 2007 de dix actions de CHF 1'000.- de la société. Cette opération s'était concrétisée le 8 septembre 2008. Le paiement de ces actions aurait dû se faire par compensation du prix de vente des actions cédées en 2005 par M. B______. Elle estimait qu'un actionnaire d'E______ lui devait toujours un montant de CHF 10'000.-. Une facture d'acompte avait été fournie le 6 mars 2009 par E______. S'agissant des autres montants, ils correspondaient à des provisions calculées sur la base d'une estimation des heures de sous-traitance (révisons et travaux fiduciaires) à CHF 125.- de l'heure.

13) Le 2 octobre 2009, l'AFC a émis des bordereaux de rappel d'impôts. Les suppléments étaient de CHF 15'249.- pour l'IFD 2005, CHF 11'228.50 pour l'IFD 2006 et CHF 16'158.50 pour l'IFD 2007. Les suppléments d'impôt ICC s'élevaient à CHF 42'140.40 pour 2005, CHF 31'020.30 pour 2006 et CHF 44'640.15 pour 2007.

Les reprises pour l'année 2005 correspondaient au chiffre d'affaires de la raison individuelle de CHF 31'073.-, à un rachat LPP non justifié par l'usage commercial pour CHF 53'243.- et à des provisions pour sous-traitance non justifiées pour CHF 95'081.-.

Pour 2006, le chiffre d'affaires non déclaré était de CHF 53'952.-, le rachat LPP de CHF 53'243.- et les provisions pour sous-traitance de CHF 24'919.-.

Pour 2007, le chiffre d'affaires était de CHF 51'880.- et les provisions pour sous-traitance de CHF 138'240.-.

Des amendes correspondant à une fois et demi l'impôt soustrait étaient prononcées. M. B______, en sa qualité d'administrateur, d'une part devait savoir que la société lui accordait des prestations appréciables en argent en ne comptabilisant pas la totalité de son chiffre d'affaires au profit de la raison individuelle et, d'autre part, en payant des rachats LPP en sa faveur. En outre, les provisions du compte « achats biens et services » n'étaient pas justifiées. La quotité était motivée par le fait que M. B______, en sa qualité d'expert-comptable diplômé, d'expert-réviseur agréé qui siégeait au moins depuis 2006 à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, devait superviser la bonne tenue de la comptabilité. À la décharge de la contribuable, elle avait retenu la bonne collaboration au cours de la procédure.

14) Le 2 novembre 2009, la contribuable a formé réclamation à l'encontre des bordereaux de rappels d'impôts et d'amendes. Elle contestait l'ensemble des reprises, ainsi que les amendes.

La modification du droit des sociétés de capitaux qui avait rendu incompatibles les activités de conseil et de révision avait motivé la création de la raison individuelle. Les provisions pour sous-traitance avaient été régulièrement comptabilisées selon les propres estimations de la contribuable et étaient justifiées par l'usage commercial. En cas de surestimation, un bénéfice extraordinaire était comptabilisé dans l'exercice comptable clôturé en 2008, dont le montant ne saurait être apprécié rétroactivement.

15) Le 4 décembre 2009, l'AFC a précisé que le calcul des reprises concernant le chiffre d'affaires non déclaré correspondait aux chiffres d'affaires hors TVA déclarés par M. B______, au titre de son activité indépendante.

16) Le 21 décembre 2009, la contribuable a complété sa réclamation. Si le chiffre d'affaires de la raison individuelle devait être intégré au bénéfice, les charges commerciales de l'activité indépendante devaient également en être déduites.

17) Le 22 mars 2010, l'AFC a rendu des décisions sur réclamations en maintenant les bordereaux de reprises et d'amendes.

Sous l'angle de l'évasion fiscale, l'activité de M. B______ n'avait pas de raison d'être. La contribuable n'avait que deux employés, M. B______ et une secrétaire. Même en scindant les activités, M. B______ pouvait toujours contrôler son propre travail. Quant aux provisions, elles n'étaient pas justifiées par l'usage commercial, car il n'était pas démontré qu'elles aient été constituées pour chaque année en cours. La facture non détaillée de F______ Sàrl (ci-après : F______) adressée à la contribuable, établie plus de trois ans après l'exécution d'une prestation, le 7 juillet 2008, le démontrait.

S'agissant des rachats LPP, compte tenu du lien d'actionnariat existant, ils représentaient des prestations appréciables en argent et non des charges déductibles car ils n'étaient pas mentionnés sur le certificat de salaire de M. B______ et ne représentaient pas un complément au salaire soumis aux cotisations AVS.

18) Le 21 avril 2010, la contribuable a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis lors le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre les décisions de l'AFC en concluant à leur annulation.

À l'appui de son recours, elle a développé les arguments déjà soulevés dans la réclamation.

19) Le 14 octobre 2010, l'AFC a répondu au recours en maintenant ses décisions. Elle admettait toutefois qu'il convenait de déduire du chiffre d'affaires repris les charges portées au compte de résultat de la raison individuelle, à l'exception du loyer et des cotisations AVS.

20) Les 23 décembre 2010 et 11 janvier 2011, les parties ont répliqué et dupliqué, campant sur leur position.

21) Le 23 juin 2014, le TAPI a admis le recours.

a. Les conditions d'une évasion fiscale n'étaient pas démontrées par l'AFC. Le procédé choisi n'avait pas conduit à une importante économie d'impôts, notamment du fait de la faiblesse du chiffre d'affaires de la raison individuelle. Les deux activités étaient connues de l'AFC, elles étaient annoncées et les impôts respectifs payés. Les arguments retenus dans le cadre du contrôle TVA ne liaient pas l'AFC en relation avec les impôts directs.

b. Les provisions effectuées en 2005 et 2006 avaient chaque fois été extournées en fin d'exercice. Lorsque la société F______ avait émis sa facture le 7 juillet 2008, la provision supérieure constituée en début d'exercice avait été dissoute, créant un bénéfice extraordinaire taxable. Le principe de la justification commerciale de la charge pour travaux en cours n'avait jamais été remis en question, ni le fait que l'activité relative aux travaux en cours n'avait été effectivement réalisée par le sous-traitant.

c. Le rachat d'années de prévoyance de son administrateur pour une somme totale de CHF 106'486.-, bien que ne figurant pas sur le certificat de salaire de M. B______, avait été comptabilisé sur le compte « charges de personnel » de la société et avait logiquement fait l'objet d'une retenue pour charges sociales. Ce rachat devait être considéré comme étant versé à titre de salaire et ne pouvait être considéré comme une prestation à l'actionnaire. En tous les cas, l'opération aurait été neutre d'un point de vue fiscal pour M. B______.

22) Le 31 juillet 2014, l'AFC a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI en concluant à son annulation et à la confirmation (recte : ou rétablissement) de ses décisions sur réclamation.

a. Les conditions du rappel d'impôts étaient réalisées. Rien dans les déclarations fiscales d'A______ ne pouvait laisser supposer qu'elle employait une double structure via la raison individuelle de M. B______. Ce n'était que suite aux éléments qui avaient été portés à sa connaissance par la division TVA qu'elle avait instruit l'imposition insuffisante de la contribuable.

b. Durant son temps de travail pour la contribuable, M. B______ exploitait une raison individuelle au moyen de l'infrastructure de son employeur dans le même type d'affaires. Le chiffre d'affaires réalisé constituait une prestation appréciable en argent de la société à son actionnaire.

Subsidiairement, la forme juridique choisie était insolite et l'économie d'impôts était d'environ 45 %. Bien qu'elle ne soit pas liée par les constatations faites lors du contrôle TVA, celles-ci venaient corroborer le fait que la contribuable et la raison individuelle n'avaient jamais constitué deux entreprises distinctes. Les conditions de l'évasion fiscale étaient réunies.

c. Les provisions pour honoraires dus à un sous-traitant avaient été comptabilisées chaque année. Il s'agissait de l'activité de F______ pour sa collaboration et la supervision des révisions accomplies par A______. Le listing fourni aux contrôleurs n'avait aucune force probante car il n'était accompagné d'aucune facture. M. B______ était associé-gérant de F______ avec signature individuelle. Il ne pouvait ignorer, en établissant les comptes d'A______, le nombre d'heures que la sous-traitante facturerait à la contribuable.

Le procédé utilisé, consistant à diminuer artificiellement le bénéfice imposable, sans aucun justificatif probant, constituait une violation flagrante des règles des principes de périodicité et d'étanchéité des exercices fiscaux. Ces provisions n'étaient pas justifiées par l'usage commercial et ne sauraient être admises. Tout au plus, pourraient-elles être qualifiées de provisions pour charges futures, dans la mesure où les travaux n'avaient été facturés qu'en 2008. Ces provisions n'étaient pas admissibles, car contraires au principe de périodicité et constituaient des réserves.

d. Le financement volontaire au profit d'un employé que constituait le rachat de 2^ème pilier, devait être qualifié de complément de salaire, sauf distribution dissimulée de bénéfice. Or, les rachats avaient été comptabilisés en tant que charges de prévoyance professionnelle et ne figuraient pas dans le certificat de salaire de l'administrateur. Ces montants ne pouvaient être qualifiés a posteriori de charges salariales. Le TAPI avait retenu à tort que les rachats constituaient des salaires, en confondant ceux-ci avec les charges de personnel non soumises aux charges sociales et non intégrées dans le salaire brut de M. B______.

e. Les reprises étaient le résultat d'un comportement intentionnel et les amendes étaient justifiées dans leur principe. Quant à la quotité, compte tenu des qualifications et l'expérience de l'administrateur, actionnaire de la contribuable d'une part et de sa bonne collaboration d'autre part, le montant d'une fois et demi les impôts soustraits n'apparaissait pas excessif, au regard de la quotité maximale autorisée permettant de prononcer des peines allant jusqu'à trois fois ce montant.

23) Le 19 août 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

24) Le 1^er octobre 2014, la contribuable a répondu au recours en concluant à son rejet ainsi qu'au versement d'une indemnité de procédure. Elle demandait également à être entendue en audience.

L'activité principale de la société avait toujours consisté en l'accomplissement de mandats de révision. Marginalement, elle effectuait d'autres activités fiduciaires, en particulier dans le domaine du conseil, de la tenue de comptabilités ainsi que la préparation de déclarations fiscales. C'étaient ces derniers mandats qui avaient été repris par M. B______ en son nom propre dès 2005, car ils n'étant plus compatibles avec le nouveau droit applicable aux organes de révision.

Sous réserve de quelques travaux en sous-traitance, l'intégralité de l'activité facturée par A______ avait été accomplie par M. B______, son unique salarié. Il ressortait des comptes, déposés en annexe aux déclarations fiscale, les chiffres d'affaires provenant des honoraires suivants :

Exercice 2004-2005 CHF 492'743.43

Exercice 2005-2006 CHF 454'176.57

Exercice 2006-2007 CHF 603'114.06

Les recettes déclarées par M. B______ à titre personnel étaient de :

Exercice 2005-2006 CHF 55'439.-

Exercice 2006-2007 CHF 60'448.-

Exercice 2007-2008 CHF 66'246.-

Elle avait renoncé à contester la décision du service de la TVA, car elle n'impliquait qu'un supplément de TVA qui pouvait être refacturé aux clients et elle n'était accompagnée d'aucune pénalité. Le service de la TVA ne pouvait pas savoir sur la base des décomptes qui lui étaient remis par la société que M. B______ était son seul salarié et qu'il déployait en parallèle une activité indépendante propre. L'AFC en revanche connaissait parfaitement cette situation puisque les comptes de l'activité indépendante étaient joints à la déclaration de la personne physique et que le montant du salaire versé à M. B______ était détaillé dans les déclarations déposées.

Comme cela avait déjà été exposé à l'AFC, le logo avait été créé par le fils de M. B______. Le nom de la société et son logo était lié. Les lettres choisies pour former le logo A______, provenaient du nom, pour le ______ et du prénom, pour le ______ de M. B______, formant dans le logo stylisé, la lettre ______. Ceci expliquait pourquoi le logo était utilisé pour les deux entreprises.

L'AFC avait omis de relever que, pour leurs activités respectives, A______ et M. B______ disposaient d'ordinateurs différents. Les infrastructures consistaient uniquement en un bureau sous-loué. Une partie importante de l'activité de révision était accomplie dans les locaux des clients. M. B______ disposait également d'un bureau à son domicile lui permettant d'accomplir ses mandats personnels.

Aucun mandat d'administrateur n'avait été confié à la société, ce qui aurait d'ailleurs été contraire au droit suisse.

S'agissant du voyage à Londres, il y en avait eu deux distincts pour des mandats différents, pour le même client dont la contribuable était l'organe de révision. Le premier voyage en novembre 2004 était lié à ce dernier mandat et une note d'honoraires avait été établie le 11 novembre 2004, ainsi qu'une note de frais. Le second voyage avait eu lieu l'année suivante. M. B______ devait rencontrer les avocats de sa cliente pour préparer la vente des activités de celle-ci. C'était sur demande de ces avocats qu'une note d'honoraires avait été établie par l'entreprise individuelle.

L'AFC échouait à démontrer que la distinction entre le type de mandats à l'origine de la dissociation des deux entreprises n'avait pas été scrupuleusement respectée.

Elle avait produit le 23 décembre 2010 un calcul détaillé de la double imposition économique prétendument éludée dont il résultait un supplément d'impôts annuel de CHF 4'000.-. Ce chiffre n'avait pas été remis en cause par l'AFC qui parlait pourtant d'évasion fiscale. De même, en appliquant la « méthode valaisanne » au calcul du salaire de M. B______, un salaire annuel de base de CHF 341'000.- auquel s'ajoutait le bonus, lié au chiffre d'affaires et au bénéfice, pourrait être versé. Un tel salaire absorberait la totalité du résultat cumulé de son propre bénéfice et de celui de l'entreprise individuelle et éliminerait ainsi en totalité la double imposition économique.

L'AFC était malvenue d'ouvrir une procédure en rappel d'impôts. Tant la société que M. B______ avaient toujours déclaré de façon détaillée leurs revenus et comptabilité. Les mentions exigées par l'AFC dans les déclarations des personnes morales avaient précisément pour but de permettre des contrôles croisés et de vérifier que les montants étaient correctement déclarés par les personnes physiques concernées. La provision pour les travaux de sous-traitance avait toujours figuré au bilan et l'AFC n'avait demandé aucun détail.

Il y avait absence de droit à réintégrer les produits de l'entreprise individuelle dans le bénéfice de la société. Les exemples donnés par l'AFC étaient contredits point par point. M. B______ n'avait pas accompli une activité concurrente à la sienne et n'avait effectué aucun mandat de révision en son nom. Si l'on suivait le raisonnement de l'AFC, il faudrait interdire à M. B______ d'avoir une activité de juge assesseur au TAPI, puisqu'il utilisait également ses compétences professionnelles pour celle-ci.

Il n'y avait pas d'évasion fiscale et les conditions sévères et restrictives développées par la jurisprudence n'étaient pas remplies.

25) Le 10 novembre 2014, l'AFC a répliqué en produisant deux nouvelles factures émises par A______ afin de démontrer que les activités de cette dernière et de la raison individuelle étaient imbriquées au point qu'il était impossible pour les tiers, clients et fournisseurs de distinguer les deux entités.

26) Le 26 novembre 2014, A______ a dupliqué. Les deux factures produites démontraient bien qu'elle respectait strictement les règles de répartition de la clientèle. La première cliente faisait partie d'un groupe de sociétés qui étaient toutes révisées ou passée en revue, s'agissant des sociétés de personnes, par A______. Elle produisait les extraits du registre du commerce des sociétés concernées à l'appui de ses dires. L'activité qui avait fait l'objet de la deuxième facture du 12 janvier 2007 avait trait à l'une des sociétés de ce groupe, ainsi que l'un de ses associés domicilié à l'étranger. Comme cette société faisait partie d'un portefeuille qui avait été acquis d'une autre fiduciaire, il était parfaitement logique et cohérent qu'elle facture ses prestations. La contribuable était le réviseur de l'hôtel restaurant à qui elle avait adressé la facture et, logiquement, elle facturait également les travaux accessoires.

27) La cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées le 11 novembre 2014.

Les pièces sur lesquelles les parties fondent leur argumentation ainsi que le détail de celle-ci seront reprises, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) L'intimée a sollicité son audition.