Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Me A______, représenté par Me Antoine BERTHOUD, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

Selon la jurisprudence de la chambre administrative (cf. ATA/741/2002), il y avait lieu à restitution de l'impôt lorsque le fait générateur ne survenait pas. En l’occurrence, s'agissant d'une promesse de vente, le fait générateur était l'inscription au registre foncier d'un droit d'emption, laquelle n’avait pas eu lieu. Compte tenu des critères objectifs ressortant de cette jurisprudence, il était irrelevant de savoir si, au moment de la signature de la promesse de vente et d'achat, l'obtention d'un permis C était ou non imminente. Seul importait le fait que l'acte litigieux n'avait fait l'objet d'aucune inscription au registre foncier. L'AFC-GE était liée par la décision du conservateur du registre foncier, qui avait accepté le retrait de la réquisition avant son inscription.

Le caractère formaliste des droits d'enregistrement, sur lequel s’appuyait l'AFC-GE, devait précisément conduire à la restitution des droits litigieux, en l'absence d'inscription au registre foncier.

Enfin, s’agissant de son prétendu comportement abusif, lié au fait qu’il avait procédé de la même manière dans d'autres dossiers, on ne voyait pas en quoi ce mode de faire serait contradictoire et constitutif d'un abus de droit, la menace de l'AFC-GE d'engager à son encontre une procédure en enrichissement illégitime étant parfaitement déplacée. Le fait que, dans d'autres dossiers, il avait instrumenté des promesses de vente dans l'attente d'une autorisation LFAIE avant de constater leur inutilité en raison de l'octroi de permis C survenu entre temps, qui permettait la conclusion immédiate d'une vente définitive, n'était constitutif d'aucune fraude à la loi, tout particulièrement sous l'angle de la LFAIE, seule déterminante en l'espèce.

12.         Par duplique du 7 juillet 2020, l'AFC-GE a elle aussi persisté dans ses conclusions.

Il ressortait des extraits des dossiers de l'OCPM relatifs aux époux C______, en particulier d’un courrier du 29 juillet 2020 que l'Université de Genève avait adressé à ce dernier, que les professeurs avaient le droit, dès leur nomination, à une autorisation d'établissement. Or, par décision de renouvellement de mandat du 3 juillet 2017, le recteur de l'Université de Genève avait reconduit M. C______ dans sa fonction de professeur associé à charge complète auprès de la section des sciences pharmaceutiques de la Faculté des sciences. Partant, s'il ne pouvait pas être reproché au recourant d'avoir instrumenté une promesse de vente et d'achat avant de procéder à son annulation au moment de la signature de l'acte de vente proprement dit, il n'en allait pas de même de sa demande de remboursement des droits prélevés sur la promesse contenant le droit d'emption soumise à l'enregistrement.

Encore une fois, les informations sur lesquelles elle se fondait laissaient à penser que la promesse litigieuse avait été signée et soumise à l'enregistrement dans le but de réserver le bien immobilier, le temps que les permis séjour soient octroyés. Si cette manière de procéder était admissible, le fait de solliciter l'enregistrement de l'acte et de requérir la restitution des droits perçus suite à l'annulation de la promesse et au retrait de la réquisition d'inscription au registre foncier constituait un abus de droit. En procédant ainsi, le recourant avait détourné l'esprit de la loi et abusé de l'institution générale du droit qu'était l'action en répétition de l'indu.

13.         Le 19 juillet 2021, sous la plume de son conseil, le recourant a ajouté que le fait que M. C______ avait eu non droit à la délivrance d'une autorisation d'établissement était indifférent sous l'angle de la LFAIE. Tant que celui-ci n'avait pas été effectivement délivré, aucun acte portant promesse de vente et d'achat d'un bien immobilier ne pouvait avoir d'effet juridique, en particulier, d'être inscrit au registre foncier.

A nouveau, il contestait tout abus de droit. Il serait au contraire choquant que des droits d'enregistrement fussent prélevés sur une promesse de vente qui n'avait fait l'objet d'aucune inscription au registre foncier.

Enfin, il avait toujours agi en parfaite transparence vis-à-vis des autorités, en particulier de l'AFC-GE, aussi bien s'agissant de l'opération litigieuse que celles invoquées par cette dernière dans sa réponse, dans le cadre desquelles l'acte d'annulation de la promesse de vente avait également été déposé simultanément à l'acte de vente, étant relevé que les « documents » avaient toujours été examinés par le même taxateur. L'AFC-GE avait dès lors été en mesure de déterminer, à très bref délai, si les conditions de la demande en restitution des droits d'enregistrement étaient, à son sens, réunies ou non.

8.             Le caractère formaliste de l'enregistrement implique une interprétation restrictive des dispositions contenues dans la loi sur les droits d'enregistrement. Il faut déterminer, pour chaque acte pris séparément, s'il donne lieu à une exonération. L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il convient d'en interpréter les conditions de manière stricte (ATA/163/2021 du 9 février 2021 consid. 2g ; cf. aussi JTAPI/1136/2017 du 30 octobre 2017 consid. 8 ; JTAPI/756/2015 du 22 juin 2015 ; JTAPI/533/2015 du 4 mai 2015 ; JTAPI/706/2012 du 30 mai 2012 ; JTAPI/782/2011 du 12 juillet 2011).

9.             Sous l'angle du droit civil, une promesse de vente et un pacte d’emption sont des contrats distincts ne dépendant pas nécessairement l’un de l’autre (cf. art. 216 al. 2 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 [CO - RS 220], aux termes duquel « les promesses de vente et les pactes de préemption, d’emption et de réméré portant sur un immeuble ne sont valables que s’ils ont été passés en la forme authentique). En effet, la promesse de vente est un précontrat portant sur la conclusion d'une vente immobilière : une partie (promesse unilatérale), voire deux parties (promesse bilatérale) s'engagent à conclure ultérieurement un contrat de vente. Elle peut être utile aux parties lorsque, par exemple, l’engagement de l’une d’elles est révocable ou lorsque l’un des éléments essentiels de la vente n’est pas encore déterminé. Le pacte d’emption réside quant à lui dans le fait de constituer un droit d’acquisition conditionnel, soit une vente soumise à la seule condition (potestative) de l’exercice du droit par le bénéficiaire. Le droit d’emption peut être annoté au registre foncier (cf. art. 216a CO). La forme authentique d’un pacte d’emption doit recouvrir l’annotation au registre foncier, si celle-ci est prévue par les parties, tandis que celle d’une promesse de vente ne le doit pas. Cela étant, cette annotation ne modifie pas la nature du droit d’acquisition conditionnel constitué par un pacte d’emption : il reste un droit personnel, renforcé par les effets produits par l’annotation au registre foncier. Celle-ci est radiée d’office par le registre foncier à l’expiration de sa durée ou lorsque le titulaire du droit annoté acquiert l’immeuble (cf. Bénédict FOËX/Irène MARTIN-RIVARA in Luc THÉVENOZ / Franz WERRO [éd.], Commentaire romand, Code des obligations I, 2021, ad art. 216 et 216a CO, p. 1713 à 1721 et les références citées).

L’annotation au registre foncier des droits personnels, tels que les droits de préemption, d’emption et de réméré, n’est pas obligatoire (cf. art. 959 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210).

10.         En droit des obligations, on parle de condition suspensive si l’acte juridique affecté d’une condition ne produit pas d’effets jusqu’à l’avènement de la condition. Ce type de condition est réglé par les art. 151 à 153 CO. L’avènement de cette condition n’affecte que les effets de l’acte conditionnel, non son existence. Un acte juridique assorti d’une telle condition lie les parties par un rapport d’obligations, mais il n’a pas encore d’effets, en ce sens que l’obligation prévue n’est pas encore exécutable, ni exigible, mais que les parties sont liés par un engagement et ne peuvent s’en libérer unilatéralement. On parle de condition résolutoire si l’acte juridique affecté d’une condition produit tous ses effets jusqu’à l’avènement de la condition qui met fin à son efficacité. L’art. 154 CO règle ce type de condition. Avant la réalisation d’une telle condition, les parties ont les droits et obligations qui découlent d’un acte inconditionnel. Si la condition résolutoire fait définitivement défaut, l’acte juridique conditionnel devient immédiatement et de plein droit un acte pur et simple (inconditionnel) ; l’acte de disposition produit définitivement ses effets et n’est plus menacé dans son existence. En cas de doute quant à la question de savoir si une condition est suspensive ou résolutoire, on admettra plutôt la première hypothèse (cf. Pascal PICHONNAZ, in Luc THÉVENOZ / Franz WERRO [éd.], op. cit. , ad art. 151 et 154 CO p. 1296 à 1322).

11.         L’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger est subordonnée à une autorisation de l’autorité cantonale compétente (art. 2 al. 1 LFAIE). L’autorisation n’est pas nécessaire si l’immeuble sert de résidence principale à la personne physique qui l’acquiert, au lieu de son domicile légal et effectif (art. 2 let. b LFAIE). Par acquisition d’immeubles, on entend notamment l’acquisition d’un droit de propriété, de superficie, d’habitation ou d’usufruit sur un immeuble (art. 4 al. 1 let. a LFAIE) et la constitution et l’exercice d’un droit d’emption, de préemption ou de réméré sur un immeuble (art. 4 al. 1 let. f LFAIE). Par personnes à l’étranger, on entend notamment les ressortissants étrangers - y compris des États membres de l’Union européenne ou de l’Association européenne de libre-échange [et désormais du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord] - qui n’ont pas leur domicile légalement constitué et effectif en Suisse (cf. art. 5 al. 1 LFAIE, dans sa teneur actuelle et celle en vigueur le 30 juillet 2020).

12.         Sous réserve des exceptions prévues par la LDE, les droits d’enregistrement sont définitivement acquis à l’Etat de Genève et ne peuvent être restitués (art. 7 al. 9 LDE).

Aux termes de l’art. 182 al. 1 LDE, le débiteur des droits peut demander, dans le délai d’une année à compter de l’enregistrement de l’acte ou de l’opération, restitution de l’indu, avec intérêts au taux fixé selon les dispositions de l’art. 28 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), s’il établit :

a)      qu’il a payé une somme supérieure au montant qui lui était réclamé ;

b)      qu’une erreur de calcul ou de taux a été commise par l’administration de l’enregistrement concernant la taxation de l’acte ou de l’opération ;

c)      que tout ou partie de la taxation constitue manifestement un déni de justice.

L’insertion de cette disposition dans la LDE en 1969 résulte de la volonté du législateur de prévoir une base légale expresse pour permettre la restitution du montant payé indûment. Selon les travaux préparatoires, la doctrine et la jurisprudence avaient en effet déterminé qu’il n’était pas possible de rembourser à l’administré une somme qu’il aurait versée à titre de droits d’enregistrement de manière indue, faute de base légale expresse de droit cantonal. Le législateur avait voulu, par l’adoption de l’art. 182 LDE, créer une telle base légale. Il en résultait qu’à teneur de l’art. 8 al. 9 LDE, le remboursement des droits d’enregistrement était impossible, sauf dans quelques situations prévues expressément dans la LDE (art. 37, 40 et 41), ainsi qu’en cas de paiement indu, lorsque l’une ou l’autre des conditions de l’art. 182 LDE étaient réalisées (cf. ATA/242/2011 du 12 avril 2011 consid. 6b et les références citées).

Le droit à la répétition de l’indu oblige celui qui, sans cause légitime, s’est enrichi aux dépens d’autrui, soit notamment sans cause valable, en vertu d’une cause qui ne s’est pas réalisée ou d’une cause qui a cessé d’exister. Ce principe, posé par l’art. 62 CO, est applicable aux rapports de droit public. A teneur des travaux législatifs rappelés plus haut, l’art. 182 LDE est une législation poursuivant les mêmes objectifs (cf. ATA/242/2011 du 12 avril 2011 consid. 6b et les références citées).

Par déni de justice au sens de l’art. 182 al. 1 let. c LDE, on entend le déni de justice matériel, soit lorsque l’autorité rend une décision manifestement insoutenable (cf. JTAPI/564/2017 du 22 mai 2017 consid. 7 ; DCRI/284/2006 du 6 novembre 2006).

13.         La décision DCCR/2______ du 10 janvier 2011 citée par le recourant concernait des actes - portant réquisition au registre foncier au sens de l’art. 3 let. b LDE - en lien avec un projet de construction auquel les contribuables avaient finalement dû renoncer pour des motifs indépendants de leur volonté, raison pour laquelle ces actes avaient été annulés et le retrait des réquisitions de leur inscription au registre foncier, ainsi que le remboursement des droits d’enregistrement y relatifs avaient été requis. Rappelant notamment que, selon la doctrine, une prestation indue reposait sur une cause illégitime, soit notamment sur une cause non valable (cf. consid. 5 et les références citées), le tribunal a jugé que dans la mesure où les recourants avaient dû renoncer à leur projet de construction et avaient retiré leurs réquisitions d'inscriptions au registre foncier avant que les actes ne soient inscrits au grand livre - de sorte que ces actes n’avaient jamais eu d'effet sous l'angle des droits réels et, par là-même, n'avaient produit aucun fait générateur de l'impôt -, il se justifiait de leur restituer les droits d’enregistrement litigieux, étant relevé que les faits de la cause étaient analogues à ceux de l’arrêt ATA/741/2002 du 26 novembre 2002, également cité par le recourant (cf. consid. 8 à 10).

14.         Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction ou d’une exonération de droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (art. 8 al. 6 LDE).

15.         En matière fiscale, plus généralement, le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il lui appartient non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1077/2020 du 27 octobre 2020 consid. 7).

Par ailleurs, en procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 2^ème phr. LPA ; ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; ATA/978/2019 du 4 juin 2019 consid. 4b). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/978/2019 du 4 juin 2019 consid. 4b et les arrêts cités).

En principe, l'appréciation fiscale se base en premier lieu sur les circonstances de droit civil, notamment les contrats conclus par les parties. Pour interpréter un contrat de droit civil, le juge doit tout d'abord s'attacher à rechercher la réelle et commune intention des parties. Pour ce faire, il prendra en compte non seulement la teneur des déclarations de volonté, mais aussi les circonstances antérieures, concomitantes et postérieures à la conclusion du contrat. Ce que les parties savaient, ont voulu ou ont effectivement compris lors de la conclusion du contrat relève du fait. Lorsqu'une partie au contrat manifeste sa volonté par l'intermédiaire d'un représentant, l'interprétation du contrat quant à son contenu se détermine en fonction de ce que voulait le représentant. La détermination de cette volonté subjective des parties repose sur l'appréciation des preuves (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_528/2019 du 5 décembre 2019 consid. 3.4 et l’ATF 140 III 86 consid. 4.1 y étant cité).

16.         En l’espèce, l’acte litigieux, instrumenté en la forme authentique par le recourant le 30 juillet 2020, porte sur deux opérations, soit la promesse (bilatérale) de vente d'un immeuble, d’une part, et la constitution d’un pacte d’emption en faveur des acquéreurs, d’autre part, les parties y ayant expressément prévu que ce dernier serait annoté au registre foncier. Au vu du bordereau des droits d’enregistrement du 4 août 2020, entré en force, il apparaît que seule la première de ces deux opérations a été taxée en application de l’art. 50 al. 1 LDE, alors que selon sa lettre, cette disposition légale vise, séparément et individuellement, tant les promesses de vente que les pactes d’emption, ce qui est du reste prévu par l’art. 8 al. 2 LDE, étant observé que sous l'angle du droit civil également, ces contrats ne sont pas nécessairement liés l’un à l’autre.

Cela étant, dans leurs écritures respectives, tant le recourant que l'AFC-GE semblent assimiler ces deux opérations, nonobstant le fait que l’acte instrumenté par le recourant précise expressément le contraire, à savoir que le droit d’emption est « distinct et indépendant de la promesse de vente et d’achats » et ne prévoit l’annotation au registre foncier que pour le pacte d’emption, mais non pas pour la promesse de vente.

Quoi qu’il en soit, force est de constater que les droits d’enregistrement litigieux ont été prélevés en vertu d’une cause tout à fait valable, à savoir les opérations stipulées dans l’acte que le recourant a valablement instrumentées le 30 juillet 2020, si bien qu’aucun déni de justice matériel au sens de l’art. 182 al. 1 let. c LDE ne saurait être imputé à l’autorité intimée, de sorte que la restitution des droits, en application de cette disposition, ne peut être admise.

En effet, postérieurement à la taxation et avant l’acquisition de l’immeuble par les époux C______, la promesse de vente et le pacte d’emption n’ont à aucun moment perdu leur validité. La restitution des droits prélevés en application de l’art. 50 LDE est donc exclue. Le fait que la promesse de vente et d'achat était assortie d’une condition suspensive et/ou résolutoire n’enlève rien à sa validité juridique au moment de sa taxation, ni par la suite. Les parties restaient liées par leurs obligations respectives jusqu’à la survenance éventuelle de la condition de nullité qu’elles prévoyaient, laquelle ne s’est pas réalisée, les acquéreurs ayant effectivement obtenu une autorisation d’établissement en date du 4 septembre 2020, si bien qu’ils n’étaient plus assujettie à la LFAIE et qu’ainsi, ladite promesse pouvait désormais être exécutée, ce qui a du reste été effectivement le cas par la conclusion de l’acte de vente définitif des 2 et 10 novembre 2020. Cette promesse de vente et d'achat a alors cessé de déployer ses effets. On ne perçoit dès lors pas le sens et le but de son annulation, aux termes d'un acte séparé que le recourant a instrumentée simultanément aux mêmes dates, si ce n’est de s’en prévaloir pour procéder au retrait de la réquisition au registre foncier, puis de requérir la restitution des droits litigieux. Or, ce faisant, il a perdu de vue que dans la mesure où les époux C______ ont acquis l’immeuble, l’annotation au registre foncier de leur droit d’emption aurait de toute façon dû être radiée d’office. Sa demande de retrait du 11 novembre 2020 était ainsi dénuée d’objet. Par conséquent, il ne saurait s’en prévaloir pour obtenir la restitution des droits litigieux.

Pour le surplus, le recourant concède lui-même que le registre foncier ne pouvait procéder à l’annotation requise tant que les époux C______ étaient assujettis à la LFAIE, soit jusqu’au 4 septembre 2020, date à partir de laquelle ils ont constitué légalement leur domicile en Suisse. Cela étant, le seul fait qu’entre cette dernière date et celle du 2 novembre 2020, soit la courte période durant laquelle il était autorisé à le faire, le registre foncier n’ait pas procédé à l’annotation que le recourant avait requise le 31 juillet 2020 ne permet pas d'entrevoir un déni de justice au sens de l’art. 182 al. 1 let. c LDE, étant rappelé que cette annotation ne conditionnait pas la validité et le caractère contraignant du pacte d’emption en cause. Les « effets civils » de la LFAIE dont le recourant se prévaut à l’égard de cet acte n’ont eu, eux non plus, aucune portée déterminante sur la validité de celui-ci, mais seulement sur ses effets, jusqu’au 4 septembre 2020.

La décision DCCR/2______ citée par le recourant ne lui est à cet égard d’aucun secours, les actes notariés dont il y est question étant d’une autre nature juridique (droits réels) que celle des actes faisant l’objet du présent litige (droits personnels) et les raisons ayant conduit à l’annulation des premiers n’étant en rien analogues à celles de l’annulation des seconds. Du reste, le pacte d’emption litigieux aurait de toute façon été soumis aux droits d’enregistrement, en vertu de l’art. 50 al. 1 LDE, même si les parties n’avaient pas prévu son annotation au registre foncier.

Admettre la restitution des droits en cas de procédés tels que celui adopté par le recourant viderait l’art. 50 LDE de sa substance, à tout le moins dans la mesure où celui-ci vise les promesses de vente et les pactes d’emption, étant rappelé que ces opérations sont soumises aux droits qu'elles fassent ou non l'objet d'une annotation au registre foncier. En effet, pour obtenir cette restitution, il suffirait d’assortir une promesse de vente d’un droit d’emption, d'en prévoir l’annotation au registre foncier - laquelle n’est pas obligatoire et doit être radiée d’office en cas de vente - et de concrétiser peu de temps après cette promesse par une vente définitive, ne laissant ainsi pas suffisamment de temps au registre foncier de procéder à l’annotation requise.

17.         Compte tenu de ce qui précède, le recours, mal fondé, doit être rejeté.

18.         Vu cette issue, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03).

Ce dernier n'a pas droit à une indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA a contrario).