Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Dans sa déclaration fiscale 2011, Madame A______ a notamment mentionné des charges et frais d’entretien d’immeuble de CHF 334'397.- pour sa propriété sise à B______ (ci-après : l’immeuble).

Elle a joint à sa déclaration une liste détaillant les frais de son immeuble, parmi lesquels le salaire de ses deux jardiniers, qui se montait respectivement à CHF 123'414.05 et à CHF 123'375.40, ainsi que la part employeur de leurs cotisations en matière d'assurance-vieillesse et survivants (ci-après : AVS) et de prévoyance professionnelle (ci-après : LPP), s'élevant à CHF 35'267.00.

2. Dans le cadre de l’instruction de cette taxation 2011, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) l'a invitée à lui fournir les curriculums vitae des deux jardiniers, une description exhaustive de leurs tâches, leurs certificats de salaires, ainsi qu’une copie de leurs contrats de travail.

3. Par lettre du 14 janvier 2013, la contribuable a remis à l’AFC-GE les certificats de salaire et les contrats de travail de ses deux jardiniers.

Ils étaient chargés exclusivement de l’entretien du jardin, qui s’étendait sur 23'205 m². Leurs tâches consistaient en l’entretien des pelouses (scarification, semis, arrosage, etc.), des fleurs (mauvaises herbes, arrosage, etc.), du potager, des allées de gravier, des plates-bandes (tour des façades), des clôtures avec de petits travaux de peinture, la taille des arbres, des haies et des arbres fruitiers, l’enlèvement des feuilles mortes, le rangement de la cabane de jardin (outils et machines de jardin), l’assistance pour la réparation des machines et des outils de jardin et le contrôle des grilles d’écoulement et en divers travaux d’entretien des extérieurs.

L'art. 4 des deux contrats de travail mentionnait que « l’employé est tenu d’exécuter avec soin le travail qui lui est confié et s’acquittera au mieux de l’ensemble de ses tâches telles que définies à la liste annexée au présent contrat. Il respectera scrupuleusement le règlement interne de la maison dont un exemplaire est joint au présent contrat. La liste des tâches et le règlement interne pourront être adaptés unilatéralement par [Mme A______] en fonction de ses besoins et feront, le cas échéant, l’objet d’une notification par courrier LSI à l’employé. L’employé pourra être amené à, le cas échéant, assister le reste du personnel de maison, notamment en vue d’assurer des petits travaux de réparation ou d’entretien de l’ensemble de la maison ».

4. Par courrier du 2 juillet 2013 adressé à l’AFC-GE, la contribuable a complété les frais d’entretien de son immeuble en les portant à CHF 354'153.25.- selon une liste annexée.

5. Par bordereau de taxation daté du 3 octobre 2016, l’AFC-GE a fixé l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2011 à CHF 1'323'995.55.- sur la base d’un revenu imposable de CHF 3'371'322.- au taux de CHF 3'439'190.-, et d’une fortune imposable de CHF 174'276'394.- au taux de CHF 177'107'218.-.

Selon l’avis de taxation joint à ce bordereau, elle admettait des charges et frais d’entretien d’immeuble à concurrence de CHF 83'749.-, soit CHF 66'739.- (impôt immobilier complémentaire inclus) pour l’immeuble de B______.

Les factures relatives à la fourniture de terre, graviers, remplacement et renouvellement de fleurs et de plantes, les factures relatives au remplacement des lampes et luminaires, ainsi que les salaires et charges sociales des jardiniers, n’étaient pas déductibles.

6. Le 9 novembre 2016, Mme A______ a élevé réclamation contre le bordereau de taxation précité, en concluant à ce que les frais de jardin mentionnés dans sa déclaration fiscale 2011 soient admis, soit la déduction des salaires et des cotisations sociales versés pour ses jardiniers.

7. Par décision sur réclamation du 9 mai 2017, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation et remis à la contribuable un bordereau rectificatif fixant l’ICC 2011 à CHF 1'240'070.35.-, calculé selon un revenu imposable de CHF 3'230'301.- au taux de CHF 3'298'162.-. La fortune imposable restait inchangée.

D’après l’expérience de la vie, les travaux effectués comprenaient à la fois des frais d’entretien et des frais d’embellissement, de sorte qu’il convenait de les répartir entre ces deux catégories. Selon une « pratique non publiée, mais bien établie », le salaire des jardiniers était forfaitairement déductible à hauteur de 50 %. L’AFC-GE se référait à une jurisprudence de 1988, concernant des déductions forfaitaires pour personnes physiques, applicable par analogie. La contribuable n’étant pas en mesure de démontrer de manière chiffrée que la totalité de leur salaire avait été consacrée à l’entretien exclusif du jardin, il convenait d’admettre le 50 % de CHF 282'056.- (correspondant aux salaires des deux jardiniers et à leurs charges sociales), soit CHF 141'028.-. Compte tenu des frais précédemment admis de CHF 66'739.-, le total des charges et frais d’entretien de l’immeuble devait s’élever à CHF 207'767.-.

8. Par acte du 23 mai 2017, la contribuable a recouru contre la décision sur réclamation précitée auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à son annulation et à ce qu’une déduction supplémentaire de CHF 141'028.-, correspondant à l’autre moitié des salaires et des charges sociales des jardiniers, soit admise, le tout « sous suite de frais et de dépens ».

Le pourcentage de 50 % des salaires et charges sociales des jardiniers était arbitraire, car il était bien loin du pourcentage effectif des travaux d’entretien qui étaient proches de 100 %.

Avec sa notice de 2007, puis avec celle de 2011, l’AFC-GE avait admis la possibilité de déduire comme frais d’entretien d’immeuble les « frais de jardinier pour la taille des haies, l’élagage des arbres et la tonte du gazon, à l’exclusion des frais d’embellissement et d’agrément », acceptant ainsi une pratique englobant les frais de jardin de manière large. Au vu de cette évolution moins restrictive, la référence à un arrêt de 1988 pour justifier une déduction forfaitaire de 50 % des frais de jardiniers apparaissait surprenante.

La recourante n’avait fait que suivre la lettre de la circulaire genevoise, et il ne devait pas y avoir de différence objective selon que les travaux d’entretien étaient exécutés par des entreprises externes ou par des jardiniers employés par un propriétaire.

9. Dans sa réponse du 28 juillet 2017, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Comme la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) l’avait déjà relevé dans une cause concernant la recourante pour les années fiscales 2009 et 2010, tous les frais de jardin n’étaient pas déductibles, seuls ceux d’entretien l’étant. Tant pour ces années que pour l’année en cause, la recourante, à qui le fardeau de la preuve incombait, n’était pas parvenue à démontrer que ses jardiniers avaient fourni exclusivement un travail d’entretien du jardin. D’ailleurs, le contrat de travail prévoyait que ses jardiniers pouvaient être amenés à effectuer d’autres tâches que du pur jardinage, soit « assister le reste du personnel de maison, notamment en vue d’assurer des petits travaux de réparation ou d’entretien de l’ensemble de la maison ». Les tâches des jardiniers employés par la recourante comprenaient indéniablement des frais d’embellissement et d’agrément non déductibles.

10. Dans sa réplique du 10 août 2017, Mme A______ a maintenu ses conclusions.

Il fallait nuancer l’interprétation de l’intimée quant à la charge de la preuve et au degré d’exigence lié à cette preuve. Elle avait prouvé les salaires et charges sociales versés pour ses deux jardiniers. Avant de simplement refuser, dans un premier temps, le 100 % de ces frais, l’AFC-GE aurait pu requérir des preuves de sa part lors de la taxation. Il apparaissait hautement vraisemblable que les travaux réalisés dans le jardin, sans constructions nouvelles, relevaient quasi exclusivement de l’entretien. Les autres dépenses décrites dans la liste des frais tendaient à le démontrer. Vu qu’elle ne pouvait pas prouver un fait négatif, il appartenait à l’AFC-GE d’établir qu’il y avait eu d’autres types de travaux.

11. Dans sa duplique du 4 septembre 2017, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse du 28 juillet 2017.

Les frais non déductibles englobaient les travaux à plus-value, ainsi que les frais d’embellissement et d'agrément. La preuve d’un travail d'entretien de la part des jardiniers incombait à la recourante, puisqu’elle sollicitait la déduction de ses frais. Dès lors qu'elle n’avait pas démontré que les tâches de ses jardiniers consistaient exclusivement en de l’entretien, l’application de sa pratique, consistant à admettre le 50 % de leurs salaires et des charges sociales, était parfaitement conforme à la loi et à la jurisprudence.

12. Par jugement du 11 décembre 2017, le TAPI a rejeté le recours.

Mme A______ n'avait pas fourni d’éléments de preuve suffisants relatifs à l’entretien exclusif ou presque de l’immeuble par ses jardiniers, en ne remettant pas la liste de leurs tâches, indiquée comme annexée à leurs contrats de travail. L'art. 4 des contrats de travail produits stipulait en effet que cette liste des tâches pouvait être adaptée unilatéralement par l'employeur en fonction de ses besoins et que l'employé pouvait être amené, le cas échéant, à assister le reste du personnel de maison, notamment en vue d'assurer des petits travaux de réparation ou d'entretien de l'ensemble de la maison.

De plus, l'activité de jardinage exercée par ceux-ci devait très certainement comprendre des travaux visant un but d'embellissement et d'agrément, dont le coût n'était pas déductible. Dès lors, l’AFC-GE avait à raison admis un montant des salaires et des charges sociales des deux jardiniers limité à la moitié de ces frais.

13. Par acte expédié le 12 janvier 2018, la contribuable a interjeté recours auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation, à ce que la déduction supplémentaire de CHF 141'028.-, correspondant à l’autre moitié des salaires et des charges sociales des jardiniers, soit admise, le tout « sous suite de frais et de dépens ».

Les travaux effectués par les deux jardiniers devaient être apparentés à des frais d'entretien. Lorsqu'elle avait utilisé des prestataires externes pour ces mêmes travaux de jardins, la déduction des frais avait été reconnue. Il n'y avait pas de différence objective selon laquelle des travaux de jardin seraient affectés à l'entretien de l'immeuble lorsqu'ils étaient réalisés par des entreprises, alors qu'ils deviendraient des frais « d'embellissement ou d'agrément » lorsqu'ils étaient réalisés par des jardiniers employés par un ou une propriétaire. Le statut juridique du prestataire ne modifiait pas le travail réalisé, ni son affectation.

L'estimation des frais d'entretien d'immeuble et leur appréciation s'apparentait à une taxation d'office, puisque l'AFC-GE substituait sa propre estimation à la sienne. L'AFC-GE devait tenir compte de tous les éléments de faits pertinents et obtenir un résultat aussi proche que possible de la réalité. Or, le pourcentage retenu s'en éloignait. En acceptant partiellement la réclamation et en ne retenant que 50 % des salaires et charges sociales des jardiniers, cette position ne tenait pas compte des éléments du dossier, ni de ses explications, notamment de la description des travaux des jardiniers et du fait que le jardin ne contenait pas de constructions nouvelles qui auraient pu être construites par ces derniers. Cette position était arbitraire, le pourcentage retenu étant moindre que le pourcentage effectif des travaux d'entretien, qui était proche de 100 %.

La vraisemblance liée à la nature des frais était également de nature à renverser le fardeau de la preuve. Elle ne pouvait pas être obligée de prouver des faits négatifs, à savoir qu'il n'y avait pas d'autres travaux de plus-value qui n'auraient pas été exécutés. La réalité des frais n'étant pas contestée et étant hautement vraisemblable que des jardiniers s'occupaient de la tonte régulière d'un jardin de 23'205 m² et de l'élagage d'environ 400 mètres de haies, ainsi que l'élagage des arbres d'une petite forêt, il fallait conclure que le pourcentage des travaux d'entretien, selon l'expérience de la vie, était de nature à représenter un taux proche de 100 % des travaux totaux, sans devoir exiger plus de preuves de sa part. Il y avait un renversement de la preuve à la charge de l'intimée. Nul n'était d'ailleurs tenu à l'impossible. Comme elle ne pouvait pas prouver un fait négatif, il appartenait à l'AFC-GE de prouver qu'il y aurait eu d'autres types de travaux qui ne seraient pas déductibles. À défaut, elle devait bénéficier de la haute vraisemblance des faits sur lesquels elle se basait et qui n'avaient pas été réfutés.

La recourante produisait à nouveau la liste des tâches de ses jardiniers telle que dans sa lettre du 14 janvier 2013 et complétait sa réponse en indiquant que ceux-ci avaient tout au plus planté quelques fleurs ou plantes supplémentaires qui avaient éventuellement apporté une plus-value tout à fait marginale par rapport à la situation antérieure.

14. Le 23 janvier 2018, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

15. Dans sa réponse du 2 mars 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et à la confirmation de sa décision sur réclamation du 9 mai 2017 et du jugement du 11 décembre 2017.

Elle persistait dans les termes et conclusions de ses écritures des 28 juillet et 4 septembre 2017, relevant l’absence d’argument ou pièce nouveaux de la recourante.

16. Le 5 mars 2018, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 13 avril 2018 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

17. Aucune des parties ne s'est manifestée.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le litige porte sur la déduction en totalité, au titre de frais d'entretien d'immeuble, des salaires et charges sociales payés par la recourante à ses deux jardiniers, employés à demeure et à plein temps, durant l'année fiscale 2011.

3. Selon l’art. 34 let. d 1^ère phr. LIPP, le contribuable qui possède des immeubles privés – tel est le cas en l'espèce – peut déduire les frais nécessaires à leur entretien.

L’art. 38 let. a et d LIPP prévoit toutefois que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les loyers du logement et les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (let. a) et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de la fortune (let. d) ne sont pas déductibles.

Ces dispositions légales cantonales trouvant leur pendant en impôt fédéral direct (ci-après : IFD) aux art. 32 al. 2 1^ère phr. et 34 let. a et d de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), la doctrine et la jurisprudence concernant ces derniers valant également pour ces premières, hormis certaines spécificités cantonales mentionnées ci-après.

Ainsi, ne sont pas déductibles les frais supplémentaires résultant d’un mode de vie élevé, que le contribuable estime devoir assumer en raison de sa position professionnelle, dits aussi frais de train de vie. Par exemple, le coût du personnel de maison, de jardiniers ou d’un secrétaire privé ne peuvent pas être déduits (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2^ème éd., 2017, p. 787 n. 6 ad art.  34 LIFD).

Les frais d’amélioration d’éléments de la fortune immobilière constituent quant à eux des dépenses d'investissement ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour « des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien », de façon à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas MERLINO, op. cit., p. 687 n. 64 ad art. 32 LIFD).

Certains cantons, comme Genève, prennent en compte un supplément pour le jardin dans le calcul de la valeur locative de l’immeuble, de sorte qu’ils doivent alors accepter la déduction des frais d’entretien y relatifs (Nicolas MERLINO, op. cit., p. 679 n. 38 ad art. 32 LIFD).