Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame C______ est décédée le ______2015 à Genève. Par testament olographe du 30 août 2013, elle a exhérédé son fils, Monsieur D______, désignant comme ses héritières, à parts égales, sa fille, Madame E______, et Madame A______. Elle a par ailleurs nommé M. B______, avocat, aux fonctions d'exécuteur testamentaire.

À l'art. 2 de son testament, elle avait stipulé : « Je procède à l'exhérédation de mon fils D______, qui a gravement failli aux devoirs que la loi lui impose en ne se souciant plus de moi depuis de nombreuses années, sans raison valable, il n'a plus pris de mes nouvelles, malgré certaines difficultés de santé importantes ».

2) Le certificat d'héritiers a été établi par acte notarié du 3 mai 2017, sur la base des témoignages de Monsieur F______ et Madame G______. Aux termes de cet acte (cf. p. 3), ces derniers avaient notamment affirmé qu'en « date du cinq mai deux quinze (sic), Mme A______ a[vait] donné son accord à la reconstitution de la réserve successorale de Monsieur D______ ». Il s'ensuivait que - contrairement aux dispositions testamentaires - ce dernier était également héritier de feue sa mère.

3) Le 10 juillet 2017, le Juge de paix a homologué ce certificat, « sous réserve de toutes actions en nullité et pétition d'hérédité ».

4) Le 25 janvier 2018, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé les droits dus sur la succession à CHF 145'588.40. Ces droits étaient calculés uniquement sur la part héréditaire de Mme A______ (CHF 275'253.75), dès lors qu'elle était héritière de la 5^ème catégorie, alors que Mme E______ et M. D______ étaient exemptés desdits droits, en leur qualité d'héritiers de la 1^ère catégorie. L'avoir successoral imposable (CHF 734'010.-) était réparti comme suit :

- M. D______ : 3/12^ème (CHF 183'502.50),

- Mme E______ : 9/24^ème (CHF 275'253.75),

- Mme A______ : 9/24^ème (CHF 275'253.75).

5) Le 31 janvier 2018, M. B______, agissant en sa qualité d'exécuteur testamentaire, a formé réclamation contre ce bordereau.

La réserve héréditaire de M. D______ avait été reconstituée, d'entente entre les héritiers, sur la seule part de Mme A______. Par conséquent, les parts héréditaires étaient de 1/8^ème pour cette dernière, de 3/8^ème pour M. D______ et de 4/8^ème pour Mme E______.

6) Par décision du 12 février 2018, l'AFC-GE a admis partiellement cette réclamation, en ce sens que la réserve héréditaire de M. D______ était fixée à 3/8^ème, soit à CHF 275'253.80. Elle n'a en revanche pas accepté d'imputer cette réserve uniquement sur la part revenant à Mme A______.

Selon la pratique des autorités fiscales genevoises, les conventions entre héritiers ne devaient être prises en compte d'un point de vue fiscal que si elles tendaient à reconstituer une réserve légale lésée par une disposition pour cause de mort. Dans la mesure où le taux de l'impôt successoral variait en fonction du degré de parenté unissant l'assujetti au défunt, il fallait éviter que les héritiers concluent des arrangements leur permettant d'obtenir une imposition avantageuse. Le fisc devait dès lors se fonder, en principe, sur les quotes-parts qui devaient leur revenir en vertu du droit successoral et non pas sur celles décidées dans l'accord conclu entre les héritiers. Dès lors, Mme A______ et Mme E______ se partageaient la quotité disponible, recevant chacune 5/16^ème de la succession, soit CHF 229'378.10 chacune.

7) Le 22 février 2018, l'AFC-GE a émis le bordereau rectificatif résultant de cette décision, arrêtant les droits dus sur la part de Mme A______ (CHF 229'378.10) à CHF 120'537.70, au lieu de CHF 145'588.40.

8) Par acte du 16 mai 2018, M. B______, agissant toujours en qualité d'exécuteur testamentaire, a recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant, principalement, à son annulation. Subsidiairement, il a conclu à la suspension de la procédure jusqu'à droit jugé dans la procédure (civile) que M. D______ entendait introduire pour contester les dispositions testamentaires de feue sa mère dans la mesure où elles l'exhérédaient.

La prise en compte, sur le plan fiscal, d'une part héréditaire de 5/16^ème, au lieu de 1/8^ème, en faveur de Mme A______ avait pour celle-ci de lourdes conséquences financières. Elle avait en effet une charge fiscale de CHF 120'537.70, alors que, dans les faits, elle ne devrait recevoir que CHF 91'751.- et payer un impôt de CHF 45'738.10. À cet égard, il produisait une attestation, signée par les héritiers le 1^er mars 2018, par laquelle ces derniers confirmaient « sur l'honneur » que la réserve héréditaire de M. D______ avait été reconstituée sur la seule part de Mme A______ et qu'il n'existait aucun autre accord entre eux, prévoyant un partage différent des biens successoraux.

L'avoir net imposable de CHF 734'010.- n'était pas contesté. Par production de l'attestation précitée, il était démontré que la part héréditaire nette revenant à Mme A______ correspondait bien à 1/8^ème de la succession. Le refus de l'AFC-GE d'admettre cette répartition violait les principes de l'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité économique.

Selon la loi, les droits de succession étaient calculés sur les parts héréditaires nettes. Mme A______ allait recevoir une part héréditaire nette de 1/8^ème de la succession. C'était donc sur cette base que le montant de l'impôt dû par cette dernière devait être calculé, à défaut de base légale ou réglementaire contraire.

Comme l'exhérédation de M. D______ ne remplissait à l'évidence pas les conditions légales, celui-ci pouvait agir auprès du Tribunal civil de première instance (ci-après : TPI) pour contester les dispositions testamentaires de sa défunte mère. Même dans le cadre de cette action civile, l'accord entre les héritiers ne changerait pas. L'AFC-GE faisait preuve de formalisme excessif en imposant aux héritiers de passer par la voie judiciaire pour prendre en considération leur accord. En tout état, M. D______ n'aurait pas à démontrer que son action civile serait introduite dans le délai de péremption ou que la clause d'exhérédation n'était pas valable, puisque Mme A______ adhérerait à ses conclusions tendant à la reconstitution de sa réserve sur sa part, lors de l'audience de conciliation qui serait convoquée par le TPI.

9) L'AFC-GE a fait savoir au TAPI qu'elle s'opposait à la suspension requise, étant donné que, par bordereau rectificatif du 22 février 2018, elle avait déjà reconstitué la réserve de M. D______ et qu'une action civile ne changerait en rien la position de ce dernier.

10) Le 11 avril 2018, le TAPI a invité l'exécuteur testamentaire à lui transmettre copie des éventuelles actions civiles introduites en vue de contester les dispositions testamentaires de la défunte, ce afin qu'il puisse se déterminer sur l'opportunité d'une suspension de la procédure.

11) L'exécuteur testamentaire a notamment répondu que, les héritiers ayant négocié entre eux la reconstitution de la réserve de M. D______, ils n'avaient en principe pas besoin d'introduire une procédure civile ayant le même but. Si le TAPI considérait que la « thèse » défendue dans son recours nécessitait une procédure civile qui démontrerait la « validité, la réalité et l'objectivité » de l'accord trouvé par les héritiers, il demandait alors une prolongation du délai afin que « l'héritier le plus diligent » puisse introduire une procédure en conciliation.

12) M. B______ a encore communiqué au TAPI une copie de la « demande en conciliation (action en réduction - art. 522 CC) » déposée le même jour auprès du TPI par M. D______ à l'encontre de Mmes A______ et E______, tendant à l'annulation de son exhérédation par feue sa mère.

13) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Contrairement à ce que soutenait le recourant, elle n'avait pas demandé que les héritiers passent par la voie judiciaire afin de prendre en considération l'accord survenu entre eux. Une telle action ne changerait pas la position de M. D______ dans la succession de sa mère, puisque sa part réservataire avait déjà été reconstituée sur le plan fiscal. Dans son courrier du 13 avril 2018, M. B______ avait d'ailleurs lui-même admis qu'une procédure civile n'était pas utile pour l'issue du présent litige.

Par ailleurs, la notion « parts héréditaires nettes » employée par la loi n'avait pas la portée que M. B______ lui prêtait. Cette notion devait être comprise dans son sens commun, à savoir que les droits étaient calculés sur les parts héréditaires après déduction des dettes de la masse successorale. Mme A______ ne recevrait certes pas la part qui lui revenait selon la répartition légale. Cependant, le fait que les héritiers aient choisi, librement et sans obligation, de reconstituer la part réservataire de M. D______ sur la seule part de la précitée ne pouvait remettre en cause le principe de l'imposition et était donc sans pertinence, la simple transmission de biens résultant du décès étant déjà taxable.

14) L'exécuteur testamentaire a répliqué et maintenu ses conclusions.

Selon la jurisprudence, il incombait à l'AFC-GE de démontrer l'existence d'éléments imposables. Pour sa part, il avait produit la preuve (soit l'attestation du 1^er mars 2018 précitée) de la décision des héritiers de reconstituer la réserve héréditaire de M. D______ sur la seule part de Mme A______. Il n'existait aucun accord secret prévoyant une autre répartition afin d'éluder les règles fiscales.

15) L'exécuteur testamentaire a encore communiqué au TAPI la décision de transaction du TPI du 10 juillet 2018, donnant acte aux parties de ce que les parts héréditaires dans la succession de Mme C______ soient de 4/8^ème pour Mme E______, de 1/8^ème pour Mme A______ et de 3/8^ème pour M. D______.

16) L'AFC-GE a fait savoir au TAPI qu'elle persistait dans ses conclusions, relevant que ladite décision du TPI ne faisait que valider la convention signée entre les héritiers.

17) Par jugement du 24 septembre 2018, le TAPI a rejeté le recours.

La réserve de M. D______, admise par l'AFC-GE au stade de la réclamation à concurrence de CHF 275'253.80, n'était plus litigieuse. Ce dernier avait acquis ex lege son droit à cette réserve puisqu'aucun des motifs d'exhérédation n'était réalisé.

La quotité disponible (CHF 458'756.20) devait être partagée, à parts égales, entre Mme A______ et Mme E______, conformément aux dernières volontés de la défunte. La naissance de la dette d'impôt sur la succession avait eu lieu au moment de l'ouverture de la succession. Par conséquent, l'accord des héritiers du 1^er mars 2018 et la transaction judiciaire du 10 juillet suivant étaient sans effet à cet égard. C'est à bon droit que l'AFC-GE avait calculé les droits litigieux sur le montant de CHF 229'378.10, soit sur la seule quote-part de Mme A______. Cette dernière ne pouvait, par ailleurs, pas se prévaloir du principe de la capacité contributive.

18) Par acte déposé le 26 octobre 2018 à la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), Mme A______ a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l'annulation. Elle a conclu à l'annulation de la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 22 février 2018 et à la rectification de la répartition des droits de succession, de sorte que sa part héréditaire soit de 1/8^ème, celle de Mme E______ de 4/8^ème et celle de M. D______ de 3/8^ème.

Le TAPI avait eu tort d'estimer que M. D______ avait acquis son droit à la réserve héréditaire ex lege. Le raisonnement selon lequel il n'était nullement question de reconstituer la réserve de M. D______, de sorte que tout accord entre héritiers en ce sens ainsi que la transaction judiciaire du 10 juillet 2018 étaient sans portée, était également vicié. L'accord transactionnel (privé puis en conciliation) passé entre les héritiers était une étape essentielle et était le seul moyen permettant à M. D______ de recouvrer sa qualité d'héritier.

L'action en réduction prévue par le Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) était dirigée contre la personne profitant de l'attribution réduite. En tant qu'héritière instituée, Mme A______ était la seule à bénéficier de l'exhérédation de M. D______ étant donné que sa part successorale amputait la réserve de ce dernier. Ainsi, la réserve de M. D______ ne pouvait être reconstituée que sur la part attribuée à Mme A______.

19) Le 1^er novembre 2018, l'exécuteur testamentaire a écrit à la chambre administrative pour appuyer les termes du recours de Mme A______.

20) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Mme A______ n'avait pas avancé d'arguments ou pièces nouvelles susceptibles d'influer sur le sort du litige. C'était à juste titre que le TAPI était parvenu à la conclusion que la question portant sur la réserve de M. D______ n'était plus litigieuse, l'AFC-GE ayant admis ladite réserve, ce qui n'était pas contesté. Bien qu'une exhérédation entachée d'un vice doive en effet être contestée par une action en justice, dans le cas d'espèce, l'aboutissement d'une telle action n'aurait en rien changé la situation de M. D______ sur le plan fiscal, l'AFC-GE ayant reconstitué la réserve de celui-ci, comme l'affirmait, par ailleurs, Mme A______ dans la partie « EN FAIT » de son recours. Partant, l'accord passé entre les héritiers n'était pas une étape essentielle.

La seule question encore litigieuse était le fait que les héritiers aient décidé de reconstituer la réserve héréditaire de M. D______ sur la seule part de Mme A______, ce dont l'AFC-GE avait refusé de tenir compte à juste titre. En effet, l'autorité n'était pas liée par une clé de répartition différente de celle découlant de la loi.

Le fond du recours portait sur le fait que la prise en compte d'une part héréditaire de 5/16^ème en faveur de Mme A______ avait pour elle de lourdes conséquences financières. Or, donner droit à cette conclusion contreviendrait au principe de la légalité, selon lequel les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. En retrouvant sa qualité d'héritier réservataire, les autres héritières se retrouvaient dans la situation comme si la clause d'exhérédation n'avait pas existé. Le TAPI avait ainsi relevé, à juste titre, que la quotité disponible devait être partagée, à parts égales, entre Mme A______ et Mme E______.

21) M. B______ a commenté la réponse de l'AFC-GE.

Il estimait toujours que la décision querellée violait le droit à l'égalité et le principe de l'imposition selon la capacité économique. En effet, Mme A______ allait recevoir une part héréditaire de 1/8^ème alors que l'impôt dont elle allait devoir s'acquitter était calculé sur la base d'une part héréditaire de 5/16^ème qu'elle ne percevrait pas.

22) Dans sa réplique du 9 janvier 2018, Mme A______ a intégralement persisté dans ses conclusions.

M. D______ faisant l'objet d'une mesure de protection et étant représenté dans la succession de feue sa mère par le Service de Protection des adultes (ci-après : SPAd), les craintes de l'AFC-GE d'une transaction simulée entre les héritiers de la de cujus qui tendrait à réduire la masse taxable par la reconstitution factice de la réserve héréditaire pouvaient être écartées.

23) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) a. Le recours a été interjeté en temps utile devant la juridiction compétente (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25).

b. La procédure de réclamation auprès de l'AFC-GE et le recours au TAPI ont tous deux été diligentés par l'exécuteur testamentaire.