Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le 31 août 1991, Madame I______ et Monsieur H______ ont acheté chacun pour moitié un appartement de 70 m² ainsi qu'une place de parc (ci-après : le bien immobilier), sur la commune de Liddes en Valais, pour le prix total de CHF 80'000.-.

Ils étaient solidairement débiteurs de l'hypothèque au porteur, d'un montant de CHF 70'000.-.

2) Par acte authentique du 12 mai 1999, chacun des intéressés a concédé gratuitement à l'autre un usufruit sur sa part de copropriété. Les droits ont été inscrits au registre foncier.

3) Le 26 février 2001, par-devant notaire, Mme I______ a vendu à M. H______ sa part de copropriété, pour un prix fixé à CHF 50'000.-, qui ne lui a pas été versé. L'hypothèque grevait toujours l'ensemble de la parcelle.

Mme I______ a conservé l'usufruit sur toute la parcelle. Celui de M. H______ a été radié.

Selon l'acte de vente, la totalité des charges (impôts, taxes, charges privées, charges publiques, etc.) serait assurée par M. H______.

4) Par acte authentique du 21 avril 2008, M. H______ a vendu la totalité du bien immobilier aux époux P______ au prix de CHF 305'000.- (soit CHF 295'000.- + CHF 10'000.- de commission de vente). Mme I______ a consenti à la radiation de son usufruit, gratuitement.

Le 2 juin 2008, le montant de CHF 295'000.- a été crédité sur le compte joint de Mme I______ et de M. H______ auprès de la banque Raiffeisen.

5) Selon le bordereau d'impôt sur les gains immobiliers du service des contributions de l'Etat du Valais du 29 juillet 2008, le gain imposable de M. H______ s'élevait à CHF 32'781.-. Le fisc valaisan avait pris en compte le produit de la vente à hauteur de CHF 295'000.-, duquel il avait déduit des impenses pour un total de CHF 172'219.- et le prix d'achat initial de CHF 90'000.- (sic).

6) Le 24 septembre 2009, l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC) a demandé à M. H______ de produire des copies de l'acte de vente, ainsi qu'une pièce justificative, tel un avis bancaire, établissant la date de la libéralité. L'AFC avait constaté qu'une somme en espèces, sans en indiquer le montant, avait été donnée par M. H______ à Mme I______.

7) M. H______ et Mme I______ ont répondu le 2 novembre 2009. Le bien-fonds avait été acquis en 1991 à parts égales pour un montant de CHF 80'000.-. Ils avaient entrepris des travaux de remise en état à deux reprises. Ces derniers avaient coûté au total CHF 159'500.- et avaient été financés par eux à parts égales. Ils n'ont toutefois produit aucune pièce à l'appui de cet allégué. La part de chacun d'eux s'élevait à CHF 119'750.-, correspondant à la moitié du prix d'achat (CHF 40'000.-) à laquelle s'ajoutait la moitié du prix total des travaux (CHF 79'750.-) .

Un usufruit avait été créé au profit de Mme I______, afin de simplifier la situation si M. H______ venait à décéder. Le 26 février 2001, Mme I______ avait vendu sa part de copropriété à M. H______ pour CHF 50'000.-. Toutefois, ce montant ne lui a jamais été payé. Ils avaient convenu que Mme I______ resterait toujours détentrice de la moitié de la valeur du bien immobilier et qu'en cas de vente de celui-ci, la moitié du produit de l'opération lui reviendrait.

Le bien immobilier avait été vendu le 21 avril 2008 pour CHF 295'000.- auxquels s'ajoutait une commission de vente de CHF 10'000.-. Mme I______ et M. H______ avaient convenu de faire verser le produit de cette vente sur leur compte joint. Il n'avait jamais été question entre eux d'une donation. Chacun avait pris la part qui lui revenait.

8) Le 3 novembre 2009, l'AFC a adressé à Mme I______ un avis de taxation pour les droits d'enregistrement calculés sur une donation mobilière de CHF 26'000.- qui avait eu lieu le 2 juin 2008. L'AFC avait classé ladite donation en 5^ème catégorie selon l'art. 23 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), les intéressés n'ayant aucun lien de parenté. Le taux applicable pour déterminer le montant des droits d'enregistrement était donc de 24 % pour la tranche allant de CHF 5'001.- à CHF 100'000.-. Après déduction des CHF 5'000.- premiers francs, exonérés, les droits d'enregistrement sur la donation s'élevaient à CHF 5'040.- (CHF 21'000.- au taux de 24 %). A ce dernier montant, l'AFC avait ajouté des droits sur d'autres actes pour CHF 14.-, un droit de timbre pour CHF 92,50, et des centimes additionnels pour CHF 5'559,40. Le montant total des droits d'enregistrement s'élevait ainsi à CHF 10'705,90.

L'amende pour retard d'enregistrement et de paiement des droits de la donation se montait à CHF 529,20 (CHF 5'040.- + CHF 5'544.- = CHF 10'584.- ÷ 20), la somme de CHF 5'544.- représentant les centimes additionnels calculés sur les seuls droits d'enregistrement.

9) Le 16 novembre 2009, l'AFC a envoyé à Mme I______ un bordereau de droits d'enregistrement et d'amende totalisant CHF 11'235,10, y compris les autres droits précités.

10) Mme I______ a élevé réclamation le 27 novembre 2009. Elle n'avait pas fait de donation, mais partagé le produit de la vente d'un bien immobilier avec M. H______. L'amende n'était pas justifiée.

11) Le 7 décembre 2009, l'AFC a rejeté la réclamation. Au moment de la revente du bien immobilier, Mme I______ ne disposait que d'un usufruit. La donation par M. H______ à Mme I______ s'élevait à CHF 26'250.-, soit la différence entre le montant de la revente du bien immobilier (CHF 305'000.- ÷ 2 = CHF 152'500.-) et les droits effectifs (CHF 50'000.- + CHF 76'250.-) à titre d'usufruit, ce dernier s'élevant au quart de la valeur du bien grevé (CHF 305'000.- ÷ 4). L'amende était fondée sur l'art. 174 LDE.

12) Selon l'attestation du Crédit Suisse du 1^er janvier 2010, jointe à la déclaration fiscale 2009 de Mme I______, établie courant mai 2010, le solde du compte joint, précédemment ouvert à la banque Raiffeisen avant d'être transféré au Crédit Suisse, s'élevait au 31 décembre 2009 à CHF 275'711,50.

13) Le 4 janvier 2010, Mme I______, représentée par un avocat fiscaliste, a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant à l'annulation du bordereau de taxation au titre de la LDE et de l'amende.

Le partage du produit de la vente devait être analysé non pas sous l'angle de la donation, mais sous celui du contrat de société simple. Elle avait convenu avec M. H______ d'acheter, à parts égales, une maison de vacances, de l'occuper, de la rénover, de l'entretenir, d'en supporter les frais et, finalement, de se partager le produit de la vente. Le fonctionnement de leur partenariat était semblable à celui d'une société simple constituée entre eux et qui avait abouti au partage à parts égales du produit de la vente.

14) Le 25 février 2010, Mme I______ et M. H______ ont donné l'ordre au Crédit Suisse de transférer la moitié du compte joint, soit CHF 137'855,75, sur un compte personnel de Mme I______ à la Banque Migros et l'autre moitié sur le compte personnel de M. H______ au Crédit Suisse. Ledit compte joint devait ensuite être clôturé.

15) Le 29 octobre 2010, l'AFC a répondu au recours. Au moment de la vente immobilière le 21 avril 2008, seul M. H______ était propriétaire du bien immobilier, sur lequel Mme I______ disposait d'un usufruit. L'AFC avait pris en compte le prix de vente, soit CHF 305'000.-. A la valeur de l'usufruit, soit CHF 76'250.-, l'AFC avait ajouté le prix de vente en date du 26 février 2001 de la part de Mme I______ à M. H______ pour CHF 50'000.-, quand bien même ce montant n'avait jamais été acquitté.

La part du produit de la vente du bien aux époux P______ revenant à Mme I______ s'élevait ainsi à CHF 126'250.- (CHF 76'250.- + CHF 50'000.-). Ce montant devait être déduit de la moitié du prix de vente (CHF 305'000.- ÷ 2). La différence en CHF 26'250.-, arrondie à CHF 26'000.-, devait être considérée comme une donation.

16) Mme I______ a répliqué le 15 décembre 2010. L'ensemble des faits corroborait l'existence d'un contrat de société simple, le but commun étant l'acquisition du bien immobilier en question, son entretien et le partage du produit de la vente à parts égales avec M. H______.

S'il ne s'agissait pas d'une société simple mais d'une donation, l'AFC aurait dû tenir compte des frais correspondant aux investissements supportés à parts égales entre elle-même et M. H______. Le montant soumis aux droits d'enregistrement serait alors nul, selon le calcul suivant :

Part de Mme I______ sur le prix de vente net

(50 % de CHF 295'000.-) CHF 147'500.-

Déductions :

- Prix de vente selon contrat du 26 février 2001 - CHF 50'000.-

- Impenses 2002/2003 (50 %) - CHF 38'213.-

- Valeur capitalisée de l'usufruit - CHF 76'250.-

Montant soumis aux droits d'enregistrement 0.-

17) L'AFC a dupliqué le 25 février 2011. Même si les contribuables étaient liés par un contrat de société simple, cette dernière impliquait un arrangement interne de droit privé qui n'était pas opposable au fisc dans le cadre de la détermination du bénéfice d'une vente immobilière.

18) Par jugement du 31 octobre 2011, le TAPI a admis le recours de Mme I______ et annulé le bordereau de taxation et l'amende du 16 novembre 2009.

En l'espèce, la vente du bien immobilier avait une fonction de planification successorale. Mme I______ conservait l'usufruit du logement même en cas de décès de M. H______ et de transmission du bien au petit-fils de celui-ci. L'usufruit de Mme I______ s'éteignait à son décès. Rien ne permettait d'établir la volonté de donner de M. H______ en faveur de Mme I______. Le produit de la vente de 2008 ayant été versé sur un compte joint, Mme I______ disposait d'une créance de CHF 50'000.-. Ce montant ne lui avait pas été payé par M. H______ en février 2001. Dans ces circonstances, M. H______ ne s'appauvrissait pas et conservait le pouvoir de disposer des fonds qui se trouvaient sur le compte. Il n'avait pas effectué une donation en faveur de Mme I______.

19) Le 2 décembre 2011, l'AFC a recouru contre le jugement du TAPI auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision sur réclamation du 7 décembre 2009. Le TAPI avait considéré à tort qu'en raison du versement du produit de la vente sur un compte joint, M. H______ ne s'était pas appauvri. Il était certes possible d'admettre l'absence de donner aussi longtemps que l'argent se trouvait sur le compte joint dont Mme I______ et M. H______ étaient titulaires. En revanche, le versement de la moitié du solde du compte joint, sur le compte personnel de Mme I______ le 25 février 2010, puis la clôture du compte joint, caractérisaient la volonté de donner une somme supérieure au montant de la créance de Mme I______ et constituait dès lors une donation.

Le solde du compte joint s'élevait, au 31 décembre 2009, à CHF 275'711,50, soit à CHF 137'855.- pour chacun des co-titulaires. C'était ce montant qui aurait dû être pris en compte par le service de l'enregistrement dans le cadre du calcul des droits suite à la donation effectuée par M. H______. L'AFC s'en remettait toutefois à justice s'agissant d'une reformatio in peius.

20) Le 27 février 2012, Mme I______ a répliqué. Le versement du produit de la vente sur le compte joint n'appauvrissait pas M. H______. La répartition par moitié du solde du compte joint et la clôture de celui-ci mettait fin à la société simple. Le bénéfice net de l'aliénation avait ainsi été partagé en parts égales. Dès lors, rien ne permettait d'établir une volonté de donner de M. H______ en sa faveur.

Si la chambre administrative devait considérer qu'il y avait eu donation, il conviendrait de tenir compte de la moitié des impenses qu'elle avait effectuées pour un montant de CHF 38'213.- postérieurement à la vente de sa part en 2001.

21) Le juge délégué a informé les parties le 29 février 2012 que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi de procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d'enregistrement (art. 11 al. 1 LDE, en relation avec l'art. 239 al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). Tout abandon de biens, de droits ou d'autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit, sont réputés être des donations (art. 11 al. 2 LDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE).

3) La donation se caractérise par un élément subjectif, « la volonté du donateur de donner sans contre-prestation correspondante, et par deux critères objectifs, la diminution du patrimoine du donateur et l'enrichissement du donataire » (M. BADDELEY, in L. THÉVENOZ/F. WERRO, Code des obligations I, Commentaire romand, art. 239 CO, p. 1240 n° 21)