Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) La société A______ Sàrl (ci-après : la société) au capital social de CHF 20'000.-, ayant son siège ______ route D______, 1208 Genève, est inscrite au registre du commerce depuis le 28 juin 1993 et a pour but des services dans le domaine du recrutement de personnel.

Madame B______ et M. C______ en sont les associés gérants ayant chacun un droit de signature individuelle et des parts sociales à hauteur respectivement de CHF 1'000.- et CHF 19'000.-.

2) La société a réalisé, au 31 décembre 2008, un total de produits de
CHF 902'505.29, composé principalement d'honoraires de CHF 896'124.28.

3) Dans sa déclaration fiscale 2008 signée le 2 septembre 2009 et reçue par l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) le 4 septembre 2009, la société a fait état d'un bénéfice net de CHF 17'503.- pour l'exercice 2008.

Selon l'annexe C « prestations versées aux membres de l'administration et aux autres organes » (ci-après : « annexe C »), la société avait versé à M. C______ un salaire net de CHF 414'893.-, soit CHF 446'000.- de revenus bruts mentionnés sur le certificat de salaire 2008 du concerné. Ce certificat joint à la déclaration fiscale n'indiquait pas la part en salaire de base et en bonus de cette rémunération, les déductions sociales étant chiffrées à CHF 25'322.-.

Madame B______ avait de sa part perçu un revenu brut de
CHF 48'000.-, soit CHF 45'866.- de salaire net.

4) Par deux bordereaux de taxation du 20 janvier 2011, l'AFC-GE a fixé l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2008 de la société à CHF 6'740,50 et les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 2008 à CHF 19'835.95, calculés sur la base d'un bénéfice net imposable de CHF 79'353.- et un capital propre imposable de CHF 296'762.-.

L'AFC-GE avait effectué une reprise de CHF 61'650.- pour salaire excessif accordé à M. C______. Le salaire admissible avait été calculé en application de la « méthode valaisanne ».

5) Le 21 février 2011, la société a élevé réclamation à l'encontre de la reprise de CHF 61'650.-.

Le salaire brut de CHF 446'000.- versé à M. C______ était composé d'un salaire de base de CHF 160'000.- et d'un bonus de CHF 286'000.- lié au résultat et à la charge de l'exercice 2007. Seuls CHF 220'000.-, représentant un salaire de base de CHF 160'000.- et une provision pour bonus de CHF 60'000.- versée en 2009, devaient être pris en considération comme salaire brut de M. C______ pour l'exercice 2008.

6) Par deux décisions du 11 mai 2011, l'AFC-GE a rejeté la réclamation de la société.

Le calcul du salaire excessif s'effectuait sur le montant ressortant du certificat de salaire de l'année courante, remis avec la déclaration de la période fiscale y relative. Le salaire brut de M. C______ de CHF 446'000.- comprenait de fait un bonus de CHF 286'000.- sur lequel le concerné avait un droit ferme. Le bonus versé faisait partie intégrante du salaire brut pris en considération pour la détermination de la part de rémunération considérée comme excessive.

7) Par acte déposé le 25 mai 2011, la société a recouru contre les décisions du 11 mai 2011 de l'AFC-GE auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI), concluant à leur annulation.

La société comptabilisait à la fin de chaque exercice une provision pour bonus en fonction des résultats réalisés. Ce bonus était ensuite versé l'année suivante à M. C______. Celui-ci avait reçu en 2008 un bonus de
CHF 286'000.- provisionné en 2007. Une nouvelle provision avait été limitée en 2008 à CHF 60'000.- suite aux moins bons résultats de la société. La charge salariale concernant M. C______ s'était élevée à CHF 220'000.- en 2008, soit CHF 160'000.- de salaire de base et un bonus provisionné pour 2009 de
CHF 60'000.-. La question de la base sur laquelle se calculait le salaire excessif avait été déjà tranchée dans une décision antérieure de l'ancienne commission cantonale de recours en matière administrative remplacée par le TAPI qui avait retenu un fondement de ce calcul sur les chiffres ressortant de la comptabilité et non ceux figurant dans le certificat de salaire.

8) Dans ses observations du 23 novembre 2011, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Les principes de l'étanchéité des exercices fiscaux et de la périodicité de l'impôt lui permettaient de réexaminer la problématique de la base de calcul du salaire excessif dans le cadre d'une période ultérieure. Une provision n'était pas susceptible de constituer une prestation appréciable en argent, la condition d'une distribution dissimulée de bénéfice n'étant pas réalisée. Il n'était pas en outre possible de décompter et de payer les charges sociales et le deuxième pilier à charge de la constitution d'une provision pour bonus en 2007. Il était nécessaire d'extourner la provision et de passer la charge salariale correspondant au bonus tout en opérant les prélèvements obligatoires en 2008. La charge du bonus de
CHF 286'000.- avait par conséquent été comptabilisée en 2008 et non en 2007, même si elle avait été compensée en 2008 par l'extourne de la provision pour bonus.

La situation était comparable à celle des heures supplémentaires prises en compte dans le calcul d'un salaire excessif alors qu'elles avaient été effectuées durant les exercices précédents et n'avaient pas grevé l'année en cours. Celles-ci ne pouvaient pas être exclues du calcul du salaire admissible par l'application de la « méthode valaisanne ». La rémunération figurant sur le certificat de salaire devait être la seule prise en considération pour calculer le montant du salaire excessif.

9) Par jugement du 4 mars 2013, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles taxations ICC et IFD 2008 de la société dans le sens des considérants.

S'agissant de l'IFD, la reprise au titre de salaire excessif était injustifiée, la charge salariale de CHF 220'000.- effectivement supportée par la société étant inférieure à la rémunération de CHF 384'150.- déterminée par l'AFC-GE selon la « méthode valaisanne ». La société avait constitué en 2007 une provision de
CHF 286'000.- pour bonus à verser à M. C______ en 2008 en raison de bons résultats de l'exercice 2007. En 2008, le bonus provisionné était de CHF 60'000.-, la charge salariale concernant l'intéressé étant de CHF 220'000.- comprenant un salaire de base de CHF 160'000.-. Le montant de CHF 286'000.- était sans pertinence pour la taxation de la société en 2008. La charge salariale effectivement supportée par celle-ci en 2008 était de CHF 220'000.- grâce à l'utilisation de la provision de CHF 286'000.-, même si M. C______ avait reçu un revenu brut de CHF 446'000.-. L'associé-gérant devait être imposé conformément au montant indiqué sur son certificat de salaire, alors que la société devait l'être sur la base de la comptabilité. Il n'était pas possible de faire abstraction des charges et du résultat réel de la société pour 2008.

La comparaison entre le bonus et les heures supplémentaires n'était pas pertinente. Celles-ci n'étaient pas assimilables aux bonus. Elles avaient un caractère exceptionnel et étaient calculées sur la base d'un tarif horaire fixé en fonction du salaire contractuel. Elles ne pouvaient pas être ajoutées au salaire contractuel dans le cadre de la comparaison avec le salaire admissible calculé selon la « méthode valaisanne ». Le calculateur de l'observateur genevois du marché du travail (ci-après : le calculateur OGMT) permettait de déterminer un salaire de base correspondant à soixante heures hebdomadaires effectuées tout au long de l'année. Dans le calcul du salaire admissible selon la « méthode valaisanne », les bonus versés dans l'année en cours qui avaient fait l'objet d'une provision l'année précédente ne pouvaient pas être pris en compte.

Les considérants développés au sujet de l'IFD 2008 s'appliquaient également à l'ICC 2008.

10) Par acte déposé le 12 avril 2013, l'AFC-GE a recouru contre le jugement du TAPI du 4 mars 2013 auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), concluant principalement à son annulation et à la confirmation de ses décisions du 11 mai 2011, subsidiairement à ce que le dossier lui soit retourné pour nouvelles taxations 2008 effectuant le calcul du salaire excessif sur la base du résultat comptable de la période 2007.

Les bonus provisionnés à la fin de l'exercice courant mais ne figurant pas dans les certificats de salaire de l'année civile courante ne devaient pas être ajoutés aux salaires bruts afin de déterminer le salaire excessif. Il s'agit d'une dotation à une prestation. La provision devait être admise comme charge chez l'employeur, car il existait un droit ferme en faveur de l'employé, même si le montant du bonus n'était pas encore déterminé de manière précise. Un salaire excessif était constitutif d'une prestation appréciable en argent. La comptabilisation d'une provision, justifiée ou non sur le plan fiscal, n'engendrait pas l'appauvrissement de la société. L'éventuel salaire excessif devait être appréhendé à l'aune du salaire versé et figurant dans le certificat de salaire, même si le salaire versé englobait un bonus rémunérant les performances de l'exercice commercial précédent au cours duquel le bonus avait fait l'objet d'une provision admise fiscalement.

Sur le plan comptable, il était nécessaire d'extourner la provision et de passer la charge salariale correspondante au bonus tout en opérant les prélèvements obligatoires l'année suivante. Le bonus était comptabilisé dans l'année en cours et non dans l'année de provision, même s'il compensait par l'extourne comptable de la provision pour bonus opérée également au cours de l'année courante. La question du paiement des charges ne pouvait pas être ignorée.

Les bonus revêtaient un caractère exceptionnel comme les heures supplémentaires. La « méthode valaisanne » tendait à comparer le salaire effectivement versé au salaire admissible au regard des normes fiscales applicables. Celui-ci, déterminant dans le calcul du salaire excessif, devait tenir compte des heures supplémentaires payées, même si le calculateur OGMT tenait déjà compte de celles-ci. Seul, le montant ressortant du certificat de salaire, devait être pris en considération.

Un contribuable pouvait ne jamais être confronté à la problématique d'un salaire excessif s'il se versait un salaire de base non excessif et se rémunérait ensuite sur les heures supplémentaires ou les bonus provisionnés antérieurement et versés au cours de la période fiscale en cours. Le salaire total excessif ne pouvait pas être déterminé en fonction du moment de la constitution de la provision, puisqu'à cette date le montant exact du bonus à verser effectivement l'année suivante n'était pas connu. Considérer que le salaire déterminant pour l'application de la « méthode valaisanne » devait correspondre au salaire versé et au bonus provisionné ne figurant pas dans le certificat de salaire était susceptible d'aboutir à la prise en compte d'un bonus provisionné mais dont le montant n'était en réalité pas versé. Si le bonus n'était pas payé, la société ne subissait pas un appauvrissement. Il n'y avait ainsi pas de prestation appréciable en argent.

11) Dans ses observations du 13 mai 2013, l'intimé a conclu principalement à l'irrecevabilité des conclusions subsidiaires de l'AFC-GE et au rejet du recours, subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée au TAPI pour complément d'instruction et détermination du salaire admissible de M. C______ selon le calculateur OGMT.

Les conclusions subsidiaires de l'AFC-GE étaient nouvelles et n'avaient pas été soumises au TAPI. Elles violaient le principe de la double juridiction et de l'épuisement des voies de droit.

La société calculait, au moment de la clôture des comptes, le bonus qui pouvait être alloué sur la base des résultats effectifs de l'exercice. Les écritures correspondantes, aussi bien pour le montant du salaire que des charges sociales, étaient régulièrement enregistrées. La partie variable du salaire ne pouvait être valablement calculée qu'après avoir enregistré toutes les écritures comptables de l'exercice social, y compris celle admise par la « méthode valaisanne » fondée sur le chiffre d'affaires et le bénéfice.

Calculer le salaire admissible de l'exercice 2008 sur la base des résultats de l'exercice 2007 était contraire à une pratique constante relative à la « méthode valaisanne ».

La provision pour bonus était un engagement indéterminé. Elle était fondée sur le résultat de l'exercice et ne pouvait être calculée qu'au moment de la clôture des comptes. La provision pour bonus et celle pour impôt obéissaient aux mêmes règles et ne pouvaient pas être soumises à un traitement comptable différent. En 2008, la charge salariale relative à M. C______ s'était élevée à
CHF 220'000.-, une reprise de CHF 61'850.- signifiait un montant admis inférieur à CHF 160'000.- et impliquait une diminution correspondant à la moitié du salaire de base retenu par l'AFC-GE.

12) Dans sa réplique du 14 juin 2013, l'AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions principales de son recours et s'est rapportée à justice quant à la recevabilité de ses conclusions subsidiaires.

13) Dans sa duplique circonstanciée du 1^er juillet 2013, la société a également persisté dans les termes et les conclusions de ses observations en reprenant en substance ses arguments antérieurs.

14) Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige porte sur la question de savoir si le bonus provisionné dans les comptes 2007 de la société et versé en 2008 à M. C______ doit être pris en considération dans le calcul du salaire admissible en 2008 selon la « méthode valaisanne », à l'exclusion des chiffres sortant de la comptabilité de celle-ci.

3) a. L'art. 57 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD). L'art. 63 LIFD fait état des provisions pouvant être constituées à la charge du compte des résultats.

Concernant l'ICC, l'art. 12 let. a et h de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu'il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. L'art. 13 LIPM précise quelles sont les charges justifiées par l'usage commercial.