Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. La société A______ S.A. (ci-après : la société, la contribuable ou la recourante), dont le but est la gestion et l'administration de biens, ainsi que toute recherche en matière économique et financière, tout conseil dans ce domaine et relatif à la gérance et à la surveillance de fortune, a été inscrite le 30 juillet 1984 au registre du commerce de Genève. Son capital-actions s'élève à CHF 2'000'000.- (200 actions de CHF 10'000.-, nominatives liées).

2. Le 25 juillet 1984, Monsieur D______ a été engagé par la société en formation en qualité de directeur. Selon le contrat de travail produit pour la première fois devant le Tribunal administratif, son salaire était fixé à CHF 17'000.- brut par mois. Il avait également droit en fin d'année à une gratification de 15% du salaire. Celui-ci serait indexé à l'indice suisse des prix à la consommation, et augmenté après indexation de 5%, le 1^er janvier de chaque année.

3. Selon les documents produits par les parties et les explications de la contribuable, la totalité des actions de cette dernière était détenue par un seul et même ayant droit économique jusqu'au 2 mars 2000, par l'entremise de deux sociétés successives, soit C______ et T______. Le financier et ayant droit économique de la société avait remis le 23% de ses actions à titre fiduciaire à M. D______.

4. M. D______ a été administrateur avec signature individuelle de la société de 1988 à 1996, puis administrateur secrétaire avec signature individuelle de 1996 à 2001. En mars 2001, il est devenu administrateur président, poste précédemment occupé par Monsieur G______.

5. Le 22 juin 1988 s'est tenue une assemblée extraordinaire des actionnaires de la société. Au cours de celle-ci, M. D______ a accepté d'abandonner toutes prétentions et créances qu'il avait envers la société au 30 avril 1988 afin de progresser dans l'assainissement de cette dernière. De plus, un nouveau contrat de travail a été établi avec M. D______ basé sur un salaire brut de CHF 8'000.- par mois, plus un 20% de bonus calculé sur le bénéfice réalisé de la société.

6. Le 15 décembre 1999 a eu lieu une réunion du conseil d'administration de la société. Les actionnaires ont été consultés par correspondance sur la rémunération de M. D______. Durant les années très difficiles qu'avait traversé la société de 1986 à 1994, M. D______ s'était vu supprimer son salaire et ses avantages durant plusieurs mois, voire années. Pour le remercier du travail accompli, l'unanimité des actionnaires a décidé de lui attribuer une prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.- en compensation des salaires et participations dont il avait été privé.

7. Le 20 décembre 1999, la société a remis sa déclaration fiscale 1999 à l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'administration cantonale ou l'autorité fiscale). Un bordereau ICC 1999 d'un montant de CHF 83'627,80, fondé sur un bénéfice imposable de CHF 315'735.- et sur un capital imposable de CHF 2'436'930.-, lui a été notifié en date du 28 avril 2000.

8. Le 2 mars 2000, M. D______ a acquis 80% du capital-actions de la société, et le solde de 20%, le 31 mai 2000.

9. Le 16 septembre 2000, la contribuable a déposé sa déclaration fiscale 2000. Un bordereau ICC 2000 d'un montant de CHF 146'032,70, basé sur un bénéfice imposable de CHF 573'572.- et sur un capital imposable de CHF 2'803'998.-, lui a été notifié en date du 16 mars 2001.

10. Le 21 septembre 2001, la société a remis sa déclaration fiscale 2001. Un bordereau ICC 2001 d'un montant de CHF 424'229,70, fondé sur un bénéfice imposable de CHF 1'740'241 et sur un capital imposable de CHF 3'832'830.-, lui a été notifié en date du 5 juillet 2002.

11. Pour les trois années fiscales susmentionnées, les éléments imposables de la contribuable ont été pris en compte par l'administration cantonale tels qu'indiqués par la société dans ses comptes.

12. Par pli recommandé du 7 février 2003, l'administration cantonale a informé la contribuable de l'ouverture d'une procédure de vérification au sens de l'article 74 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) portant sur les périodes fiscales ICC 1998 à 2001.

Elle a indiqué avoir constaté que des éléments de bénéfice et de capital apparaissaient ne pas avoir été déclarés et a requis de ce fait des documents relatifs à ces années comptables.

13. Un échange de correspondance s'en est suivi entre la contribuable et l'administration cantonale.

14. Le 4 février 2004, l'administration cantonale a informé la société qu'elle mettait un terme aux procédures ouvertes à son encontre et lui a notifié des bordereaux "rappel d'impôt" aux montants totaux de respectivement CHF 252'571,50 (ICC 1999), CHF 115'158,85 (ICC 2000), et CHF 66'135,20 (ICC 2001). Ce faisant, l'autorité fiscale a procédé à des reprises concernant le versement de salaires excessifs, de loyers excessifs, de la prise en charge de frais privés et de l'octroi de prêts sans intérêts. Un bordereau amende correspondant à la moitié de l'impôt éludé et s'élevant à CHF 192'297.- lui a également été notifié.

Le détail des reprises se présente comme suit :

15. La contribuable, par l'entremise de son mandataire, a élevé réclamation le 4 mars 2004 contre lesdits bordereaux. Elle a contesté tant les reprises ainsi effectuées que l'amende qui lui avait été infligée. Elle a nié avoir versé des salaires excessifs, des loyers excessifs et avoir mis M. D______ au bénéfice de prêts sans intérêts.

a. M. D______ n'avait pas pu percevoir de salaires entre 1984 et 1997, années "difficiles" que la société avait connues. Les salaires en cause avaient été attribués à ce dernier à titre de "rattrapage".

b. S'agissant des loyers excessifs, la contribuable avait créé une succursale en Valais. A cet effet, une surface locative plus importante (400 m² à CHF 50.- le mètre carré) avait été nécessaire, dont l'aménagement avait occasionné des frais supplémentaires et notamment un complément de loyer pour les années 1999 et 2000 de CHF 30'000.- par mois. Une augmentation de loyer à CHF 20'000.- par mois avait suivi en 2000 et 2001.

Il s'agissait de quatre appartements transformés en bureaux et d'un studio aménagé en économat dont le propriétaire était M. D______, actionnaire de la société.

Selon le bail à loyer (d'une durée minimum de 5 ans), le loyer annuel s'élevait à CHF 240'000.- pour une surface de 400 m2.

c. Pour ce qui concernait les intérêts sur "caisse" à disposition de M. D______, il s'agissait "des avances et provisions" que celui-ci utilisait pour les dépenses courantes. Chaque fin d'exercice, le surplus était viré sur son compte privé auprès de l'entreprise et des intérêts sur la dette moyenne étaient calculés soit en sa faveur soit "en faveur de la société".

16. Par décision du 30 avril 2004, l'administration cantonale a rejeté la réclamation de la contribuable au motif que la société avait versé à M. D______, son administrateur président et actionnaire majoritaire, un salaire et diverses prestations tous excessifs, pris en charge des frais privés et lui avait prêté de l'argent sans comptabiliser d'intérêts.

Vu la position de l'actionnaire dans la société, celui-ci pouvait fortement influencer le montant des prestations à son égard. Aucun contrat de travail écrit n'existait entre l'actionnaire et la contribuable et il ne pouvait y avoir un rattrapage en trois ans de plus de quinze ans de salaires alors que ceux-ci n'avaient pas été comptabilisés comme provision dans les comptes des exercices y relatifs.

17. Par courrier du 28 mai 2004, la contribuable a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMI) contre cette décision, en reprenant l'argumentation développée au stade de la réclamation.

18. Par décision du 25 septembre 2006, la CCRMI a très partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l'administration cantonale pour nouvelles décisions au sens des considérants.

a. L'autorité fiscale avait à juste titre engagé une procédure de contrôle à l'égard de la contribuable dès lors qu'elle avait recueilli des informations qui laissaient supposer que la société avait versé à M. D______ des salaires excessifs ainsi que diverses prestations appréciables en argent diminuant de ce fait ses bénéfices. Sa déclaration fiscale comportait ainsi des inexactitudes matérielles que l'administration cantonale n'était pas en mesure de déceler. Il fallait donc examiner la régularité et le bien-fondé des reprises effectuées.

b. Les salaires versés en 1999, 2000 et 2001 à M. D______ étaient excessifs, bien qu'il n'était pas contestable que M. D______ avait de fait d'importantes responsabilités dans la direction de la société. Ils constituaient dès lors une prestation appréciable en argent non justifiée dans la mesure où il n'existait pas de contrat de travail sous forme écrite entre ce dernier et la société, que celle-ci n'avait pas démontré qu'elle aurait accordé un salaire aussi élevé à une directrice ou un directeur extérieur et indépendant, ou qu'il était indispensable d'attribuer de tels salaires à M. D______ pour assurer le bon fonctionnement de la société.

c. Il y avait également prestation appréciable en argent lorsque qu'une société autorisait des personnes travaillant pour elle à exercer des activités lui étant préjudiciables, tout en renonçant à exiger de ces personnes les recettes provenant de dites activités. Les locaux valaisans de la contribuable avaient été sous-utilisés au vu des frais qu'ils avaient générés, à savoir un loyer annuel de CHF 240'000.- pour 400m2 avec deux personnes à temps partiel, alors que les locaux genevois regroupant l'activité principale de la contribuable avaient un loyer annuel de CHF 100'000.- et six personnes y travaillant à plein temps. Bien qu'il était incontestable que les locaux à Crans-Montana avaient été loués afin de développer les affaires de la société, le loyer annuel en cause apportait un avantage à M. D______ et réduisait ainsi sensiblement le bénéfice réel de la société. La reprise de CHF 96'484.- pour l'année 2001 était donc confirmée.

S'agissant de la reprise de CHF 30'000.-, comptabilisée par la contribuable en 2000 en tant que "rattrapage de loyer 1999", elle devait être confirmée en application des principes d'étanchéité des exercices et de périodicité.

d. Pour ce qui concernait les intérêts sur les liquidités mises à disposition de M. D______, la société aurait dû facturer un intérêt supérieur selon les circulaires n° 2, 9 et 4 de l'administration fédérale des contributions (ci-après : l’administration fédérale). Compte tenu des relations entretenues par la contribuable avec M. D______, et la position de celui-ci dans la société, il s'agissait manifestement d'une prestation appréciable en argent. La reprise effectuée par l'administration cantonale sur ce poste devait dès lors être confirmée.

e. La reprise relative aux déductions pour des frais professionnels de CHF 47'400.- n'était en revanche pas justifiée. Le recours était dès lors admis sur ce point.

f. Enfin, l'amende infligée à la contribuable était justifiée dans son principe dans la mesure où les reprises considérées concernaient des versements excessifs qui ne pouvaient être raisonnablement ignorés par la société. Sous cet angle, celle-ci avait commis une soustraction d'impôt relevant globalement d'un comportement intentionnel, fut-ce par dol éventuel, en réduisant artificiellement son assiette fiscale. Quant à la quotité de l'amende, elle devait être confirmée à un demi de l'impôt éludé. La demande de sa rectification à la hausse de la part de l'administration cantonale était en conséquence rejetée.

19. Par acte du 8 novembre 2006, la société a recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision précitée en concluant à son annulation, ainsi qu'à l'annulation des bordereaux "rappel d'impôt" ICC 1999, 2000, 2001 et de l'amende y relative.

a. M. D______ n'avait aucun pouvoir dans la société avant le 2 mars 2000, puisqu'il ne détenait jusque-là que 23% du capital et cette détention était faite à titre fiduciaire " sans droit aucun". Ce n'est qu'à la date précitée qu'il avait acquis 80% du capital-actions de la contribuable de la société T______, qui les avaient acquises elle-même de la société C______, laquelle avait permis la constitution de la société. Ce n'est que le 31 mai 2000 que M. D______ avait acquis les 20% restant des actions à T______. Les sociétés C______ et T______ n'ayant jamais appartenues à M. D______, c'était à tort que l'administration cantonale avait considéré que ce dernier était actionnaire majoritaire, pour la période concernée, de la société qui l'employait.

aa. A la lecture des documents versés à la procédure, entre autres le contrat de travail initial entre la société et M. D______ et le procès-verbal de l'assemblée extraordinaire de la contribuable du 22 juin 1988, il ressortait que la contribuable avait voulu revoir drastiquement la rémunération de celui-là, en raison des difficultés qu'elle rencontrait à cette époque. Ainsi, M. D______ était devenu l'actionnaire de la société postérieurement à la décision de lui verser un bonus exceptionnel, et alors que siégeaient dans ce conseil les représentants de l'actionnaire principal, en les personnes de M. G______ et de Mme W______.

ab. Les salaires versés à M. D______ étaient adaptés aux honoraires encaissés par la société. Le décalage temporel entre les salaires versés, comptabilisés par année de calendrier, et les exercices comptables de la société, qui étaient clos au 30 avril de chaque année, créait une impression erronée quant à la corrélation de ces montants.

En particulier, en l999, les encaissements de la contribuable s'élevaient à CHF 5'960'000.- et M. D______ avait reçu un salaire net de CHF 3'432'000.- visant également à rattraper les mauvaises années passées, singulièrement 1995, année au cours de laquelle il n'avait pas reçu de salaire. Fin 1999, le conseil d'administration avait décidé d'octroyer un bonus exceptionnel et unique de CHF 2'000'000.- en raison de l'évolution très positive du marché boursier et par voie de conséquence des grosses rentrées d'argent pour la contribuable. En 2001, M. D______ avait encore reçu une rémunération de CHF 2'598'000.- qui était le fruit des excellentes performances réalisées en l'an 2000.

ac. Les revenus touchés par M. D______ durant la période contestée n'étaient pas différents de ceux que l'on rencontrait dans cette branche d'activité économique, et étaient proportionnés à l'évolution exceptionnelle des affaires en 1999 et 2000. La contribuable n'avait pas voulu dans ce contexte profiter de la brèche de calcul. L'évolution exceptionnelle des affaires en 1999 et 2000 ne pouvaient dès lors lui être imputée.

ad. S'agissant du dividende distribué par la société en l'an 2000 de CHF 500'000.-, le droit commercial autorisait le versement de dividendes lorsqu'un bénéfice était réalisé au cours de l'exercice comptable. Au cours de l'exercice clos au 30 avril 2000, le total des produits avait été de CHF 9'177'000.-, ce qui justifiait à l'évidence le versement d'un dividende aux actionnaires.

ae. L'administration cantonale, non contredite par la CCRMI, avait considéré comme admissibles des revenus annuels de CHF 600'000.- pour les fonctions occupées par M. D______ au sein de la société. Or, le revenu moyen de ce dernier de 1984 à 2001 s'élevait à CHF 531'000.-. En intégrant le bonus unique et exceptionnel dans ce calcul, le revenu net annuel moyen obtenu était de CHF 645'000.-, les versements contestés n'étaient donc pas litigieux eu égard à cette moyenne.

af. M. D______ avait été le seul à bénéficier de bonus au sein du personnel de la société, dès lors qu'il était la personne responsable de la gestion des portefeuilles, les autres collaborateurs occupant des postes administratifs sans relation avec l'acquisition de clientèle ou la performance de dite gestion.

b. Les pièces versées au dossier démontraient que des intérêts avaient été facturés sur les liquidités mises à disposition de M. D______ et que les taux utilisés étaient égaux ou supérieurs aux taux exigés par les directives fiscales.

c. S'agissant des locaux de Crans-Montana, il pouvait paraître à posteriori qu'ils étaient surdimensionnés en raison d'une réduction des activités de la société pour des questions de trésorerie. Toutefois, en se plaçant au moment où ces locaux avaient été loués pour développer les activités de la société, ce développement paraissait au contraire logique.

Le prix de la location de CHF 50.- le mètre carré par mois n'était pas disproportionné à l'époque au regard du caractère luxueux desdits locaux.

Le loyer payé par la société n'apparaissait donc par exagéré pour une surface de 400 m2 "luxueux en plein centre de Crans-Montana".

La société avait visé ce type de locaux pour faire progresser avantageusement ses affaires, et au moins sept à dix personnes devaient y travailler, et d'autres devaient encore être engagées.

La mise à disposition des locaux avait été faite progressivement, après des travaux de transformation. La contribuable avait ainsi pris possession des dernières surfaces louées courant 1999 et le bail n'avait été établi que postérieurement, le 31 janvier 2000. Faute d'avoir établi ce bail à la prise de possession des locaux, une participation rétroactive au loyer pour 1999 avait dû par conséquent être comptabilisée, sans que cela ne corresponde à une volonté d'éluder les règles en matière de comptabilité et d'affectation des charges à l'exercice qui leur correspondait.

20. L'administration cantonale a répondu le 19 décembre 2006 en concluant au rejet du recours.

a. M. D______ occupait une fonction dirigeante au sein de la société depuis 1988. Bien qu'il ne détenait pas avant courant 2000 la totalité du capital-actions de la société, il en était un proche. Il avait été le seul à bénéficier d'une hausse de revenu très importante consécutivement à la bonne marche de l'entreprise. Or, lorsqu'une société avait de bons résultats, il n'était pas rare que tous les employés en profitent, même ceux sans lien direct avec l'acquisition de la clientèle ou la performance de la gestion. Les largesses qui lui avaient été accordées n'auraient pas été faites à un tiers. Il apparaissait d'ailleurs qu'il avait accepté de faire des concessions au début de ses relations contractuelles avec la société qui ne trouvaient " pas leur place dans les relations entre tiers".

ab. L'article 4 du contrat de travail du 27 juillet 1984 faisait état d'un salaire de CHF 17'000.- par mois, plus gratification à hauteur de 15% du salaire, plus une indexation de 5%. En admettant que le salaire ait augmenté de 5% par année entre 1984 et 2000, le salaire se serait élevé à CHF 500'000.- environ en 2000. Ce salaire était très inférieur au montant que M. D______ avait perçu ainsi que du montant de base de CHF 600'000.- admis par l'administration cantonale lors de la fixation de sa rémunération. Cela confortait la théorie du salaire excessif versé à un proche. De plus, M. D______ signait lui-même ses certificats de salaire et dès lors, décidait lui-même le montant de sa rémunération.

ac. Les concessions faites par M. D______, dont un abandon de ses créances vis-à-vis de la société et son salaire ramené à CHF 8'000.-, en 1988, année où il bénéficiait déjà de la signature individuelle, confortaient également la théorie selon laquelle celui-ci était un proche de la société. Le bonus de 20% correspondait par ailleurs à la part variable du salaire calculée par l'administration cantonale.

ad. La société n'avait jamais défini une base de calcul permettant la détermination du salaire de M. D______. Les bases de calcul établies par l'administration cantonale pour fixer le revenu de ce dernier eu égard à son activité, au salaire de base de CHF 600'000.-, à une participation aux bénéfices de 20% et à une part de rattrapage "très important", étaient tout à fait réalistes.

ae. De plus, aucun employé n'avait profité de la bonne marche des affaires, notamment pas Mme D______, employée par la société depuis de nombreuses années. Au contraire, son salaire avait même baissé en 2001 alors que celui de M. D______ avait augmenté. Le salaire moyen de ce dernier avait été multiplié par 4.8.

af. Le dividende perçu en 2000 par M. D______, dont le caractère extraordinaire avait été admis par la CCRMI, dans la cause pendante par-devant le tribunal de céans relatif à l'ICC 2000 de M. D______, avait été le seul dividende distribué par la société depuis sa création. Le fait que M. D______ l'avait perçu alors qu'il n'était pas actionnaire de la société avant l'année 2000, faisait apparaître une collaboration avec l'actionnaire.

ag. La contribuable ne donnait aucune explication relative à l'absence de création de provisions adéquates au cours des années concernées. Elle faisait valoir cependant un revenu moyen de M. D______ de 1984 à 2001 s'élevant à CHF 531'000.- et justifiant ainsi le caractère non excessif des versements exceptionnels litigieux en faveur de ce dernier. Le calcul effectué par la société, sur la base de moyennes, faisait au contraire ressortir le caractère excessif du rattrapage puisqu'il n'avait pas été provisionné.

b. Les intérêts calculés par l'administration cantonale sur les fonds mis à disposition de M. D______ étaient basés sur le compte de caisse affichant des soldes allant jusqu'à CHF 2'000'000.-. Dans la mesure où ce dernier disposait librement du montant de la caisse, des intérêts avaient été calculés. Le montant important des liquidités était "insolite" compte tenu de la petite structure de la contribuable. Cet élément constituait également un indice faisant apparaître que M. D______ avait une forte influence au sein de la société.

c. La contribuable reconnaissait une sous-occupation des locaux dont M. D______ était propriétaire à Crans-Montana. L'argument du transfert des activités principales était "insolite" eu égard au fait que, pour ce type d'activité, il était plus important d'avoir une structure à Genève qu'à Crans-Montana. Les explications données sur le rattrapage de loyer en 2000, démontraient les liens existants entre la société et M. D______. Aucune société n'aurait accepté de s'installer dans un lieu où le loyer définitif n'était pas connu d'avance.

21. Dans ses observations du 6 décembre 2006, la CCRMI a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.

22. A la demande du juge délégué, la contribuable a précisé que M. D______ n'était pas l'ayant droit économique des deux trusts détenant successivement la société jusqu'en 2000, et a transmis le nom et les coordonnées de cet ayant droit.

23. L'administration cantonale a encore dupliqué par acte du 20 février 2007.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le présent litige se circonscrit à l'ICC pour les années fiscales 1999, 2000 et 2001.

3. a. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) est entrée en vigueur le 1^er janvier 1993. Aux termes de son article 72 alinéa 1, elle est devenue obligatoire pour l'ensemble des cantons suisses au 1^er janvier 2001.

b. En application de cette loi, est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM – D 3 15) qui règle l’imposition du bénéfice et du capital des personnes morales. Elle abroge de ce fait les dispositions y relatives de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05).

c. Est également entrée en vigueur le 1^er janvier 2002, la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17).

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 8 novembre 2006 par A______ S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 25 septembre 2006 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge de la recourante un émolument de CHF 5'000.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Me Adriano Gianinazzi, avocat de la recourante ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.