Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) A______ SA, inscrite au registre du commerce du canton de Genève depuis le 16 décembre 1996 et ayant son siège dans ce même canton, a pour but l'étude, la vente et la réalisation d'installations de protections solaires et d'intempéries, de fermetures de stores et de rideaux.

2) Dans la déclaration qu’elle a remplie concernant l’année fiscale 2012, A______ a annoncé un bénéfice net imposable de CHF 18'407.- et un capital propre imposable de CHF 208'672.-.

Selon le bilan au 31 décembre 2012 annexé à sa déclaration, son chiffre d'affaires s'élevait à CHF 1'249'155.- et le total des produits à CHF 1'251'442.-. A______ mentionnait de plus, au passif, une « provision pour risques et garanties » de CHF 170'000.-.

3) À la demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), A______ a expliqué, le 29 avril 2013, que dès l'année 1997, 2,75 % du chiffre d'affaires était dévolu à la constitution d'un fonds de garantie pour risque encouru sur leurs travaux. Il s'agissait d'une garantie statique calculée sur la base des chiffres d'affaires réalisés pendant les années 2000. Le mode de calcul avait été respecté « jusqu'à la constitution du fonds de garantie de CHF 170'000.- », lequel apparaissait suffisant pour répondre « à des risques objectifs ». De plus, A______ bénéficiait d'une assurance de garantie de travaux sur deux ans, à l'exclusion du risque encouru pour faute professionnelle, alors que la loi l'obligeait à garantir ses travaux sur cinq ans en cas de vices cachés. Enfin, A______ traitait régulièrement et annuellement des marchés de plus de CHF 200'000.- « sous contrat SIA ».

4) Par bordereaux du 20 juin 2013, l’AFC-GE a notifié à A______ ses bordereaux d’impôts cantonal et communal (ci-après : ICC), ainsi que d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l'année 2012. Calculés sur un bénéfice net imposable de CHF 188'407.- (CHF 18'407.- + CHF 170'000.-) et un capital propre de CHF 378'672.-, l'ICC s'élevait à CHF 44'358.30, et l'IFD à CHF 16'014.-.

La provision de CHF 170'000.- n’avait pas été admise par l'AFC-GE tant au regard de l'ICC que de l'IFD, car elle revêtait un caractère de réserve (provision pour charges futures).

5) Le 15 juillet 2013, A______, sous la plume de son mandataire, a élevé réclamation contre les bordereaux ICC et IFD 2012.

La provision de CHF 170'000.- ne devait pas être considérée comme faisant partie de son bénéfice, puisqu'elle était destinée à couvrir le risque sur des travaux réalisés dans le passé. Elle n'avait dès lors pas pour but de garantir un événement futur. De plus, A______ avait déjà fourni toutes ces explications lors d'une précédente demande de renseignement en 2008 et aucune reprise n'avait été effectuée par l'AFC-GE.

Par conséquent, le bénéfice net imposable s'élevait à CHF 18'407.- et non à CHF 188'407.- pour l'année 2012.

6) Par décisions séparées du 15 août 2013, l'AFC-GE a rejeté la réclamation de A______ tant s'agissant de l'ICC que de l'IFD.

La provision correspondait à 13,609 % du chiffre d'affaires brut de A______.

A______ n'avait pas démontré que la provision était justifiée au regard d'un certain volume annuel de travaux de garantie entrepris au cours des exercices précédents, alors même que la société, qui existait depuis le 16 décembre 1996, devrait disposer de données empiriques nécessaires, dans la mesure où elle avait vraisemblablement été confrontée, par le passé, à la mise en œuvre de garanties octroyées à ses clients.

Au cours des périodes fiscales 2006, 2007 et 2008, la provision pour travaux de garantie avait fait l'objet d'attributions pour des montants de, respectivement, CHF 25'500.-, CHF 4'000.- et CHF 14'000.-. La provision totale s'élevait ainsi à CHF 170'000.- au 31 décembre 2008. Au cours des périodes fiscales 2009 à 2012, cette provision n'avait pas été utilisée, de sorte que la provision s'élevait toujours à CHF 170'000.- au 31 décembre 2012. Ainsi et comme le démontrait l'évolution de la provision litigieuse sur une période de cinq années (2008 à 2012), l'on pouvait constater qu'elle était exagérée au vu de son utilisation effective.

Par conséquent, le risque qui était supposé être couvert par la provision litigieuse ne pouvait manifestement pas être qualifié de certain, ou de quasi-certain et, d'autre part, cette provision s'inscrivait également dans la perspective de couvrir un risque futur qui n'avait pas pris naissance dans l'exercice commercial au cours duquel la provision avait été constituée, cela en violation du principe de périodicité de l'impôt (étanchéité des exercices).

Dans la mesure où deux des trois conditions posées par la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) relatives à l'admissibilité d'une provision sur le plan fiscal n'étaient pas réalisées, c'était à juste titre que l'AFC-GE ne la considérait pas comme justifiée par l'usage commercial, et dans tous les cas, pas dans les proportions revendiquées.

La provision litigieuse s'apparentait ainsi à une réserve latente arbitraire non compatible avec les principes régissant l'établissement régulier des comptes, en particulier la sincérité du bilan.

La motivation des deux décisions était identique.

7) Par actes séparés du 13 septembre 2013, A______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions précitées, reprenant en substance les explications fournies dans sa réclamation du 15 juillet 2013.

Elle a en outre précisé qu'elle avait comptabilisé depuis 1997 – et sans que ce principe ne soit remis en cause par l'AFC-GE jusqu'à maintenant – une provision pour couvrir les risques découlant des travaux effectués.

La provision litigieuse avait été calculée sur le chiffre d'affaires réalisé au cours des cinq dernières années (2008 à 2012 ; un total de chiffres d'affaires de CHF 6'244'536.- x 2,75 % = CHF 171'725.-), puisque la durée de la garantie qu'elle devait à ses clients était de cinq ans. Elle avait donc constitué une provision d'un montant de CHF 170'000.- pour l'année 2012.

La comptabilisation de la provision ne découlait pas d'éléments subjectifs ou estimés selon des données empiriques du passé, mais d'une obligation provenant des normes propres à la branche d'activité. Elle devait se prémunir contre des cas de défaut ou de vice.

La provision comptabilisée respectait tous les critères posés par la loi et par les normes comptables reconnues. La LIPM ne s'appliquait pas au cas d'espèce, puisque les normes comptables internationales « IFRS » (International Financial Reporting Standards) prévoyaient que l'événement générateur de l'obligation n'était pas le défaut de construction mais la réalisation initiale des travaux.

La faible fluctuation du chiffre d'affaires moyen au cours des cinq dernières années depuis 2009 expliquait la stabilité de la provision.

Enfin, le montant réclamé par l'AFC-GE pourrait mettre en péril la continuité de ses activités. Il était inconcevable qu'une société qui faisait face avec professionnalisme à ses obligations et devoirs soit mise en danger financièrement du fait que l'AFC-GE ne considérait pas ses pratiques comme étant d'usage commercial.

La motivation des deux actes de recours était identique.

8) Le 13 décembre 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Selon la jurisprudence récente de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), la détermination du risque reposait sur un calcul forfaitaire et non pas sur le volume annuel de travaux de garantie entrepris au cours des exercices précédents, la condition de quasi-certitude du risque couvert par la provision, exigé par la jurisprudence, n'était pas réalisée. Or, il apparaissait que le mode de calcul de A______ reposait également sur une base forfaitaire, et non pas sur le volume annuel des travaux de garantie entrepris lors des exercices précédents. En 2012, la provision s'élevait à 13,609 % du chiffre d'affaires de A______. Mais de 2008 à 2012, la provision n'avait pas été utilisée, ce qui permettait de conclure qu'elle était surévaluée. Le montant de CHF 170'000.- devait dès lors être réintégré dans le bénéfice de A______, faute de réaliser les conditions d'une provision.

À l'appui de sa réponse et comme pièces nouvelles, l'AFC-GE a produit les bilans de A______ pour les années 2008 à 2011.

9) Le 7 février 2014, A______ a répliqué, persistant dans ses précédentes explications.

Les chantiers effectués dans le passé et portant sur plusieurs centaines de milliers de francs commandaient de prévoir une telle provision, en cas de défauts ou de manquements. À titre d'exemple, en 2009, dans le cadre d'un chantier d'un montant de CHF 130'000.-, l'architecte et le maître d'ouvrage avaient contesté la qualité de l'ouvrage, avec mise en demeure de remédier à cette défaillance et prise en charge des travaux collatéraux. La provision pour risque et garantie de CHF 170'000.- constituée n'aurait pas été suffisante si le propriétaire des lieux sur lesquels avaient été effectués les travaux n'avait pas concédé en leur faveur.

10) Le 17 mars 2014, l'AFC-GE a dupliqué, persistant dans ses conclusions. Les exemples cités par A______ prouvaient le caractère de « réserve » du poste comptabilisé sous « provision », dans la mesure où ces affaires n'avaient pas débouché sur l'utilisation de ce poste pour risque et garantie. De plus, ces affaires étaient largement antérieures à 2012.

11) Par jugement du 28 avril 2014, le TAPI a partiellement admis le recours, et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation ICC et IFD 2012 dans le sens des considérants.

Dans sa jurisprudence, le TAPI avait considéré qu'une provision forfaitaire pour garantie de travaux de 3 % du chiffre d'affaires tenait mieux compte de la durée pendant laquelle une société pouvait être actionnée pour des défauts de construction. Il convenait dès lors de confirmer la provision litigieuse à concurrence de ce taux.

A______ n'avait pas démontré que, dans sa profession, elle était tenue de garantir ses travaux sur une durée de cinq ans, alors même qu'elle ne bénéficiait d'une assurance ne couvrant qu'une période de deux ans. Elle n'avait pas détaillé pour quels travaux, encore garantis, la provision avait été constituée. Dès lors et en application de la jurisprudence du TAPI, la provision pour garantie de travaux ne pouvait s'élever qu'à 3 % du chiffre d'affaires réalisé en 2012, soit CHF 37'475.- (CHF 1'249'155.- x 3 % = CHF 37'475.-), et non CHF 170'000.-, comme comptabilisée par A______. Cette provision devrait être dissoute au 1^er janvier de l'année suivante (soit 2013, en l'espèce), puis reconstituée à la fin de l'année et ainsi de suite.

12) Le 4 juin 2014, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation (recte : au rétablissement) de ses décisions sur réclamation ICC et IFD du 15 août 2013.

La chambre administrative avait récemment statué sur un cas similaire, de sorte que sa jurisprudence pouvait être reprise en l'espèce.

A______ avait indiqué avoir, depuis 1997, calculé un montant de 2,75 % du chiffre d'affaires pour constituer un « fonds de garantie », porté à CHF 170'000.-, la hauteur de ce plafond étant suffisante pour répondre à des risques objectifs. Elle n'avait en revanche pas apporté la preuve que cette provision était justifiée au regard d'un certain volume annuel de travaux de garantie entrepris au cours des exercices précédents. La détermination du risque reposait dès lors sur un calcul forfaitaire et non pas sur le volume annuel de travaux de garantie entrepris aux cours des exercices précédents. La condition de quasi-certitude du risque couvert par la provision n'était donc pas remplie. L'intégralité de la provision devait être réintégrée dans le bénéfice 2012 de A______.

13) Le 13 juin 2014, le TAPI a produit son dossier sans formuler d'observations.

14) Le 5 août 2014, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) s'est ralliée à la position de l'AFC-GE et à ses conclusions.

15) Le 15 août 2014, A______, sous la plume de son mandataire, a conclu au rejet du recours « sous suite de frais et dépens ».

Au vu de la jurisprudence de la chambre administrative, il était étonnant que l'AFC-GE se borne à soutenir que les provisions forfaitaires pour garanties de travaux n'étaient pas une pratique de l'AFC-GE et qu'il n'était pas possible d'ordonner au TAPI une pratique forfaitaire. En recourant afin d'obtenir la confirmation de ses décisions sur réclamation ICC et IFD du 15 août 2013, l'AFC-GE violait soit le principe de l'égalité de traitement, soit avait modifié sa pratique consistant en l'acceptation d'une provision forfaitaire, cela sans en motiver les raisons, et quand bien même la chambre administrative avait jugé cette pratique justifiée.

Dans les affaires jugées précédemment par la chambre administrative, l'AFC-GE avait proposé une provision forfaitaire d'un taux de 1,5 % du chiffre d'affaires. Or, ici elle n'avait formulé aucune proposition. De plus, elle n'avait pas motivé en quoi le taux de 3 % du chiffre d'affaires décidé par le TAPI ne devrait pas être retenu et semblait vouloir revenir sur sa pratique admettant les provisions forfaitaires, sans en expliquer les motifs. Il n'y avait dès lors pas lieu de s'écarter du taux de 3 % du chiffre d'affaires retenu par le TAPI. En outre et si on appliquait le taux de 1,5 %, le montant de la provision s'élèverait à CHF 18'737.35 (CHF 1'249'155.- x 1,5 % = CHF 18'737.35), ce qui serait dérisoire et ne refléterait pas la réalité économique et juridique actuelle.

16) Le 18 août 2014, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 19 septembre 2014 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

17) Les parties n'ayant pas réagi, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige porte sur le traitement fiscal réservé à la « provision pour risques et garanties » d'un montant de CHF 170'000.- figurant au passif du bilan 2012 de A______.

Impôt fédéral direct.

3) a. L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu’il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57, 58 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 224).

b. Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée.