Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______
représentés par BfB Société Fiduciaire Bourquin frères et Béran SA, mandataire

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2013 (JTAPI/140/2013)

3) Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1^er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/647/2013 du 1^er octobre 2013 ; ATA/197/2013 du 26 mars 2013 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012 ; ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/93/2005 du 1^er mars 2005 ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004).

En l’espèce, l’IFD est soumis à la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1^er janvier 1995.

Quant à l’ICC, le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.

Le recours concernant la période fiscale 2009, le droit cantonal dans sa teneur à cette date est applicable (aLIPP-V).

4) En matière d’IFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD), y compris les prestations en nature (art. 16 al. 2 LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD), alors que les plus-values sur la fortune commerciale le sont (art. 18 al. 2 LIFD).

Pour la fixation de l’IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD).

Peuvent notamment être déduits les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d’un montant de CHF 50’000.- (art. 33 al. 1 let. a LIFD).

L’art. 34 let. d LIFD dispose que ne peuvent être déduits de l’impôt sur le revenu les autres frais et dépenses, en particulier les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune.

5) Des règles similaires se retrouvent en matière d’ICC (art. 1, 6 al. 1 et 9 let. d aLIPP-V).

6) L’intérêt constitue la rémunération due lors de l’allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal. L’intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en pourcentage constant ou variable (indexé) du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Commentaire romand – loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, n. 7 ad art. 33 LIFD).

Quant aux intérêts passifs, ils constituent uniquement les prestations d’un débiteur au créancier qui n’ont pas juridiquement pour effet d’amortir une dette en capital existante. L’existence d’une dette en capital – au sens d’une dette d’argent – est la condition nécessaire de la création d’une dette d’intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n’est que si cette relation existe qu’il peut être question d’intérêts passifs (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 182 ; RDAF 1995 p. 36).

Les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s’ils sont échus et exigibles dans la période de calcul, indépendamment du fait qu’ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu’il existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, n. 4 ad art. 33 LIFD).

7) Dans son jugement et après une analyse détaillée des différentes jurisprudences cantonales sur ce point, le TAPI est arrivé à la conclusion que l’indemnité due à C______ suite à la dénonciation anticipée du crédit hypothécaire contracté avec cette banque devait être prise en compte dans l’assiette de l’impôt sur les gains immobiliers et non dans le cadre de l’impôt sur le revenu.

Cette conclusion ne prête pas le flanc à la critique, dans la mesure où l’indemnité due à la banque pour rupture anticipée du contrat hypothécaire constitue une compensation au dommage causé à la banque, soit une pénalité ou un dédommagement pour la perte des futurs intérêts passifs, et non pas des intérêts passifs échus relatifs à la dette originaire. De plus, dans la mesure où l’indemnité constitue une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette originaire fait défaut (Arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel du 17 août 2011, CDP.2011.99 et sa note, in RDAF 2012 II p. 92 ss).

C’est donc à juste titre que l’AFC-GE a refusé de déduire la pénalité due à C______ de l’impôt sur le revenu des recourants tant au titre de l’IFD qu’au titre de l’ICC.

Leur grief sera dès lors écarté.

8) Les recourants invoquent également le principe de la bonne foi à l’appui de leurs conclusions en annulation du jugement du TAPI. Ils estiment que l’AFC-GE a trompé leur bonne foi en ne déduisant pas de leur impôt sur le revenu la pénalité due à C______. Les renseignements reçus de l’AFC-GE précisés dans son courrier du 2 octobre 2009 contenaient l’assurance que cette pénalité n’influencerait pas l’assiette imposable au titre de l’IBGI. Sur cette base, ils avaient dès lors décidé de la déduire de leur impôt sur le revenu.

9) a. Découlant directement de l’art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 ; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170 ; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125 ; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, les assurances ou les renseignements erronés donnés par les autorités confèrent des droits aux justiciables lorsque les cinq conditions cumulatives suivantes sont remplies. Tout d’abord, on doit être en présence d’une promesse concrète effectuée à l’égard d’une personne déterminée. Il faut également que l’autorité ait agi dans le cadre et dans les limites de sa compétence, que la personne concernée n’ait pas été en mesure de se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement fourni, qu’elle se soit fondée sur ce renseignement pour prendre des dispositions qu’elle ne peut ensuite modifier sans subir de préjudice et, enfin, que la loi n’ait pas subi de changement depuis le moment où la promesse a été faite (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 ; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170 ; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 1P.373/2006 du 18 octobre 2006 consid. 2 ; Georg MULLER/Ulrich HÄFELIN/Felix UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2006, 5^ème éd., p. 130 ss ; Andreas AUER/ Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. 2, 3^ème éd., 2013, p. 548 n. 1173 ss ; Pierre MOOR, Droit administratif, Vol. 1, 2^ème éd., 1994, p. 430 n. 5.3.2.1).

b. Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu’une influence limitée en cette matière (cf. art. 5 et 9 Cst. ; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 ; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des Steuerrechts, 6^ème éd., 2002, p. 28 et les nombreuses références ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 2^ème éd., 1998, p. 132). Ainsi, le contribuable ne peut bénéficier d’un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus qui doivent être interprétées de manière stricte sont remplies de manière claire et sans équivoque (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 3 ; 2A_83/2006 du 18 octobre 2006 consid. 7 ; ATA/189/2013 du 7 mai 2013 ; ATA/111/2006 du 7 mars 2006 consid. 5b).

c. Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir de toute attitude propre à tromper l’administré. Elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 129 I 161 consid. 4 p. 170 ; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_534/2009 du 2 juin 2010 ; 9C_115/2007 du 22 janvier 2008 consid. 4.2 ; ATA/240/2013 du 16 avril 2013 ; ATA/141/2012 du 13 mars 2012 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 193 n. 568).

En outre, les décisions de l’administration ainsi que les déclarations et comportements des parties à un rapport de droit public, sont soumises au principe de la confiance. Leur sens doit rester conforme à ce que le destinataire a été en mesure de comprendre – ce qu’il pouvait et devait raisonnablement comprendre – selon le texte, sa motivation et, plus largement, l’ensemble des circonstances qui ont entouré leur élaboration, dont par exemple la correspondance échangée ; cependant le principe de confiance créé une obligation réciproque. Ainsi, une attention adéquate peut être exigée de l’administré (ATF 115 II 415 consid. 3a ; 107 Ia 193 consid. 3c et les réf. citées ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 193 ; Pierre MOOR/Etienne POLTIER, Droit administratif, vol. 2, 3^ème éd., 2011, p. 208).

d. En l’espèce, les recourants fondent la protection de leur bonne foi sur le courrier de l’AFC-GE du 2 octobre 2009. Ce dernier constitue la réponse de l’administration à leur courrier du 23 septembre 2009 relatif au traitement fiscal de la pénalité due à C______ suite à la dénonciation anticipée du crédit hypothécaire contracté avec cette banque.

La réponse de l’AFC-GE est claire et ne suscite pas de problème d’interprétation. Elle informe les recourants que les frais liés au financement de l’appartement ne peuvent être pris en considération dans le calcul de l’IBGI. En effet, l’art. 82 al. 8 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (D 3 05 - LCP) précise que sont considérés comme impenses les frais liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble et les dépenses qui en ont augmenté la valeur. Or, selon l’autorité intimée, les frais liés au financement de l’appartement ne peuvent être considérés comme des impenses au sens de l’article précité.

S’il est exact que le renseignement donné par l’AFC-GE était erroné, il ne ressort aucunement du courrier de l’AFC-GE que celle-ci aurait promis aux recourants que la pénalité due à C______ pourrait être déduite de leur impôt sur le revenu. On ne saurait induire du silence du courrier précité sur ce point une telle promesse.

Dès lors et en l’absence d’assurance donnée par l’autorité, les recourants ne peuvent se prévaloir d’une atteinte au principe de la bonne foi, la condition principale de l’application de ce dernier faisant défaut. Le grief des recourants est dès lors mal fondé.

Par ailleurs et comme le relève justement l’AFC-GE, l’objet du litige a trait à l’impôt sur le revenu des recourants et non à leur IBGI. Leur grief doit également être écarté pour ce motif.

10) Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, ceux-ci succombant (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 4 mars 2013 par Madame A______ et Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 février 2013 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge de Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1’000.- ;

dit qu’il ne leur est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à BfB Société Fiduciaire Bourquin frères et Béran SA, mandataire de Madame A______ et Monsieur B______, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.