Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Madame et Monsieur V__________ (ci-après : les époux V_________), de nationalité française, sont installés à Genève depuis 1947.

Depuis lors, ils ont toujours été imposés d’après leurs dépenses sur une base forfaitaire.

2. Les époux V_________ étaient propriétaires à 100% de la société immobilière de T__________ (ci-après : la SI de T__________), laquelle détenait trois immeubles distincts, sur la commune de Cologny, soit :

- la parcelle __________ comprenant une surface totale de 80 m² ;

- la parcelle _________ d’une surface totale de 15'999 m² sur laquelle se trouve un pavillon d’été de 145 m² ;

- la parcelle ____________ d’une surface totale de 24'528 m² sur laquelle une dépendance de 44 m² et une villa – que les époux ont habité depuis lors – de 265 m² ont été construits.

3. Monsieur V___________ est décédé en date du 2 mars 1985, de sorte que Mme V__________ est devenue la propriétaire de l’entier du capital-actions de la SI de T__________.

4. A compter de l’année 1986, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC ou l’administration cantonale) a arrêté, en accord avec Mme V___________, à la somme de CHF 1'000'000.- son imposition forfaitaire annuelle d’après la dépense.

La convention a été reconduite au fil des années et pour la dernière fois, pour les années 1996 à 1999.

5. Le 31 juillet 1997, le mandataire de Mme V___________ et le directeur du service de la taxation se sont rencontrés au siège de l’AFC afin de discuter de la modification de la convention forfaitaire liant cette dernière à Mme V_________.

6. Dans un courrier daté du 6 août 1997 et suite à cet entretien, Mme V__________ a sollicité de l’AFC qu’elle modère son forfait sur la base duquel elle était taxée.

Depuis plusieurs années, elle vivait sur sa fortune, ses avoirs en liquidités ne suffisant pas à assurer son train de vie et, à l’occasion du décès de son mari, elle avait gratifié chacun de ses quatre enfants d’une donation de CHF 10'000'000.-.

Elle envisageait de procéder à la liquidation de la SI de T__________, cette opération étant indispensable si un morcellement de la parcelle devait intervenir après son décès. Cette opération entraînerait une fiscalité élevée, évaluée à CHF 2'500'000.-.

Il convenait donc de modérer, dans une certaine mesure, le forfait sur la base duquel elle était taxée, afin d’éviter une « explosion » de ses impôts.

Elle proposait à l’AFC une imposition basée sur la valeur de la villa (soit CHF 1'500'000.-) augmentée de 20 % pour tenir compte du terrain (soit au total CHF 1'800'000.-). La valeur locative de 3% s’élevait ainsi à CHF 54'000.- et le forfait à CHF 270'000.-.

7. Suite à cette requête, l’AFC et Mme V__________ ont signé le 2 septembre 1997 une nouvelle convention d’imposition forfaitaire basée sur les articles 4 et 4A de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), et 14 LIFD.

A teneur de cette convention :

- L’imposition forfaitaire se basait sur une dépense annuelle de CHF 270'000.-, étant précisé que ce montant serait adapté annuellement à la variation de l’indice genevois des prix à la consommation dans les mêmes proportions que celles prévues aux articles 33 LCP et 39 LIFD ;

- L’attention de Mme V___________ était attirée sur le fait que ce montant ne pouvait en aucun cas être inférieur à cinq fois la valeur locative des locaux occupés comme locataire, actionnaire/locataire ou propriétaire calculée selon les modalités d’application de l’impôt à forfait ;

- L’imposition ainsi déterminée entrait en vigueur dès 1998, pour les années 1998 à 2000 ;

- Elle pouvait être prorogée pour autant que les conditions de fait subsistent et qu’une reconduction soit possible en droit.

8. Le 28 décembre 1998, l’AFC a notifié à Mme V__________ un bordereau IFD concernant la période de taxation 1997-1998 (29^ème période), lequel retenait un montant imposable déterminant de CHF 1'455'800.- (ci-après : le bordereau).

Mme V__________ devait s’acquitter d’un impôt de CHF 167'417.- pour l’année 1997 et d’un montant identique pour 1998.

9. Par pli du 2 juillet 1999, Mme V__________ a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau.

Comme le revenu retenu, s’agissant de l’année 1998, de CHF 1'455'800.- ne correspondait pas à la déclaration déposée et ne prenait aucune considération de sa lettre du 6 août 1997 adressée à l’AFC, elle sollicitait de cette dernière qu’elle lui fasse savoir comment ce montant avait été déterminé.

10. Le 22 novembre 2000, l’AFC a accusé réception de ce courrier, qu’elle a traité comme une réclamation élevée à l’encontre de l’imposition de Mme V__________ notifiée le 28 décembre 1998 pour l’impôt fédéral direct 1997/1998.

L’imposition avait été déterminée telle qu’elle était prévue par l’article 14 LIFD et son ordonnance du 15 mars 1993, soit la valeur comptable du bien dans la SI multipliée par 7 % puis multiplié par 5.

Mme V__________ était invitée soit à motiver de manière précise sa réclamation, soit à la retirer. Pour ce faire, un délai de 30 jours – ultérieurement prolongé au 20 janvier 2001 – lui était accordé.

11. Mme V__________ s’est exécutée le 10 janvier 2001 en concluant à l’annulation dudit bordereau et à la notification d’un nouveau bordereau tenant compte d’une imposition sur la base d’une dépense annuelle de CHF 270'000.-.

En substance, la méthode de calcul basée sur l’article 14 LIFD ne s’imposait en aucune manière, dès lors que conformément à la nouvelle formule établie par l’AFC pour déterminer la valeur locative des appartements et villas, la valeur locative déterminée selon le questionnaire ad hoc était prise en considération pour le calcul de l’impôt fédéral direct 1997/1998. Or, selon cette même formule, la valeur locative nette (recte : brute) du domicile de Mme V__________ était de CHF 43'721.80, soit, multipliée par 5, CHF 218'609.-.

Ce montant étant en tout état inférieur au montant de base du forfait prévu par la convention du 2 septembre 1997 – soit CHF 270'000.- –, il convenait ainsi de se référer à ce dernier montant.

Il n’était de surcroît pas admissible, au regard du principe de l’égalité de traitement, qu’une méthode de calcul différente soit appliquée selon les contribuables.

12. Par décision du 19 novembre 2001, l’AFC a rejeté la réclamation.

Il n’y avait pas lieu d’appliquer la valeur locative déterminée sur la base du questionnaire adressé à tous les propriétaires d’appartements et de villas pour les biens immobiliers sis sur la commune de Cologny, dont Mme V__________ n’était pas la propriétaire inscrite au registre foncier au 31 décembre 1995 et 1996.

En outre, il était correct d’imposer sur la valeur comptable du bien de la SI de T__________ multiplié par 7% puis multiplié par 5, conformément à l’article 14 LIFD.

Les voie et délai de recours étaient indiqués.

13. Mme V__________ a saisi la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : la commission de recours ou la CCRIFD) d’un recours à l’encontre de la décision précitée par acte du 19 décembre 2001, concluant à l’annulation de ladite décision à ce qu’une nouvelle taxation fondée sur une base de calcul de CHF 270'000.- lui soit notifiée pour l’année 1998.

a. La valeur locative nette des biens immobiliers sis sur la commune de Cologny devait être déterminée conformément à la nouvelle formule établie par l’AFC dans le but de permettre aux propriétaires de calculer la valeur locative de leur bien.

b. La villa sise, chemin G__________ était une bâtisse d’un volume assez important mais relativement vétuste et dont l’entretien laissait sérieusement à désirer. Selon deux expertises réalisées en 1986 et 1996, le bien valait en moyenne CHF 1'205'000.-, de sorte que la valeur locative, après abattement, s’élevait à CHF 43'380.-. Multiplié par cinq, ce montant était encore inférieur au forfait de CHF 270'000.-.

c. Elle était une personne âgée qui ne parvenait plus à se mouvoir, que ce soit seule ou accompagnée, de sorte qu’elle ne quittait plus sa chambre de la villa sise , chemin G__________ Elle n’utilisait ainsi que trois des seize pièces de l’immeuble principal. En outre, le bâtiment sis, chemin U__________ était un pavillon d’été se situant au fond de sa propriété. Il ne pouvait donc être pris en compte dans la fixation de la valeur locative. En conséquence, même à retenir l’évaluation comptable des biens, le montant déterminant s’élevait à CHF 243'433.-.

d. Enfin, une imposition sur la base de CHF 270'000.- n’était pas choquante, dès lors qu’elle avait été dûment négociée avec l’AFC fin 1997. Le forfait avait été finalisé et accepté tant par l’AFC que par elle-même le 2 septembre 1997. Cette convention mentionnait expressément que l’imposition entrerait en vigueur dès 1998. Il avait été notamment tenu compte, pour l’établissement de ce forfait, du fait que suite à la liquidation de la SI de T__________, elle aurait à subir une imposition sur la fortune de l’ordre de CHF 134'403.-. Ces précisions avaient du reste été abondamment exposées dans la lettre adressée à l’AFC, le 6 août 1997.

14. Le 25 juillet 2002, Mme V__________ est décédée. Son hoirie (ci-après : l’hoirie ou la recourante), composée de Madame B__________, Madame M__________ Madame H__________ et Monsieur D__________ (ci-après : les hoirs), a alors repris la procédure par devant la CCRIFD en son nom.

15. L’AFC a conclu au rejet du recours dans ses observations du 6 août 2002.

a. La convention du 2 septembre 1997 n’avait pas besoin d’être interprétée, son texte étant clair. Il ne pouvait en effet échapper à la contribuable que la dépense annuelle de CHF 270'000.- ne constituait qu’un montant minimum de revenu imposable, et que si, d’aventure, le montant de la valeur locative du logement occupé par elle multiplié par cinq s’avérait supérieur au montant de CHF 270'000.-, ce serait ce montant supérieur qui serait taxé.

b. Le pavillon, d’une surface de 148 m², formait un tout avec la villa, à savoir un bien-fonds consistant en une vaste propriété. Il se justifiait par conséquent de l’inclure dans le calcul du montant imposable.

c. Enfin, les contribuables au bénéfice des dispositions spéciales de l’article 4A LCP ne pouvaient simultanément se prévaloir des dispositions générales de la LCP, soit en particulier les articles 18 lettre b et 48 lettre e LCP. C’était donc bel et bien l’article 4A LCP qui devait être pris en considération pour déterminer la valeur locative des biens propriétés de Mme V__________.

16. La CCRIFD a rejeté le recours par décision du 8 juin 2005, notifiée le 20 juin 2005 au domicile élu de l’hoirie.

a. La réclamation était recevable, dans la mesure où l’AFC était entrée en matière sur le fond du litige et avait par conséquent ouvert la voie de recours ordinaire.

b. Le grief de violation de la bonne foi était mal fondé, dès lors qu’il ressortait du texte clair de la convention du 2 septembre 1997 que l’AFC se réservait la possibilité de revoir le montant du forfait, lors de chaque taxation, en le comparant avec la valeur locative et les autres éléments énumérés à l’article 14 chiffre 3 lettre a à h LIFD.

c. S’agissant de la détermination de la valeur locative, force était de constater qu’au 1^er janvier 1997, date déterminante pour la période fiscale en cause, la contribuable n’était pas propriétaire en nom de la villa qu’elle occupait, l’immeuble ayant appartenu à la SI de T__________ jusqu’au début février 1998. Ainsi, c’était à juste titre que l’administration s’était basée sur la valeur comptable de l’immeuble mentionnée dans les comptes de la SI, soit CHF 4'159'455.-.

d. Une éventuelle sous occupation telle qu’alléguée par la contribuable dans son recours n’était pas pertinente, dès lors que la circulaire n° 9 émise par l’administration fédérale des contributions le 3 décembre 1993 (ci-après : la circulaire n° 9) prévoyait expressément qu’aucune réduction n’était envisageable en cas de sous-utilisation (p. 4, § 3).

17. Par acte posté le 20 juillet 2005, les hoirs ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle conclut principalement, sous suite de frais et dépens, à l’annulation de ladite décision et à ce qu’il soit constaté que Mme V__________ était en droit d’être imposée pour un montant de CHF 270'000.- pour l’année 1998.

a. La CCRIFD avait méconnu les discussions et l’échange de correspondance intervenu en août/septembre 1997 entre Mme V__________ et l’AFC. Or, l’administration avait expressément accepté que la valeur locative annuelle du logement occupé par Mme V__________ soit fixée à hauteur de CHF 54'000.-.

b. Lorsqu’elle avait entériné la nouvelle convention fiscale, l’AFC était parfaitement informée de tous les paramètres nécessaires à la détermination de la valeur locative du bien immobilier effectivement occupé par Mme V__________. C’était précisément sur la base du quintuple de la valeur locative du bien immobilier occupé par la contribuable que son imposition forfaitaire avait été arrêtée au montant de CHF 270'000.-, tel que cela ressortait clairement de l’échange intervenu en août 1997.

c. Le quintuple de la valeur locative du logement occupé par son propriétaire ne constituait pas un calcul de contrôle, mais un calcul de base servant à déterminer le montant de la dépense du contribuable, ainsi que le disposait clairement le chiffre 2.1 de la circulaire n° 9. Le montant ainsi déterminé servait de base de calcul, sauf si le calcul de contrôle (tenant compte des revenus de source suisse et d’éventuels revenus conventionnels) devait donner lieu à un montant d’impôt plus élevé.

18. L’AFC s’est opposée au recours le 30 août 2005, renvoyant le tribunal de céans à ses écritures produites devant la commission de recours.

Le forfait avait été renégocié le 2 septembre 1997 à la demande expresse de Mme V__________, alors même que le forfait conclu le 14 mars 1996 portait aussi sur les années fiscales 1996 à 1999. Dès l’année fiscale 1999, il était cependant apparu que les éléments à prendre en considération dans le cadre de la taxation de Mme V__________ n’avaient pas subi de modification majeure et que le montant de la dépense annuelle fixé initialement à CHF 1'000'000.- n’aurait dès lors pas dû être rectifié.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 145 LIFD ; art. 53 alinéa 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. a. Les faits litigieux se sont déroulés avant l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (LIPP-I – D 3 11).

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 20 juillet 2005 par l’hoirie de feue Madame V__________, soit pour elle Madame B__________, Madame M__________ Madame H__________ et Monsieur D__________, contre la décision de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct du 8 juin 2005 ;

au fond :

l’admet ;

annule la décision de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct du 8 juin 2005, la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 19 novembre 2001 et le bordereau d’impôt du 28 décembre 1998 en tant qu’il concerne l’année 1998 ;

renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision au sens des considérants ;

met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 2'000.- ;

alloue une indemnité de procédure de CHF 2'000.- à l’hoirie de feue Madame V__________, soit pour elle Madame B__________, Madame M__________ Madame  H__________ et Monsieur D__________ à charge de l’Etat de Genève ;

dit que, conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé en trois exemplaires au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14 ; le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Me Claude Brechbühl, avocat des hoirs, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’à la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.