Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Monsieur X__________
représenté par Y__________ S.A.

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

2. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1^er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 ( LHID ; RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l’imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l’année 2001. L’adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d’effet rétroactif, comme l’a relevée le Tribunal administratif selon une jurisprudence constante (ATA/373/2004 du 11 mai 2004 et références citées).

3. Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1^er janvier 2001 (ci-après : aLCP) pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date.

4. a. En dépit du fait que les parties ne tirent pas de moyen de la prescription de l’action fiscale, il se justifie que le Tribunal administratif examine d’office la conformité au droit de la décision de la CCRMI. En effet, selon le Tribunal fédéral, en droit public, la péremption doit être constatée d’office (ATF 86 I 62). En ce qui concerne la prescription, elle doit également être reconnue d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat (ATF 106 Ib 364). Savoir si la législation fixe un délai de prescription ou de péremption est une question d’interprétation. On ne saurait notamment se fonder uniquement sur les termes fixés par le législateur (ATF 86 I 62) (X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 480 et ss).

b. Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond. En vertu du principe de la non rétroactivité des lois, la prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit doit être examinée selon l’ancien droit (MGC 2001 28/VI 5146).

c. L’article 368 aLCP s’intitule la prescription du droit de taxer. Il stipule que lorsqu’un contribuable n’a pas payé l’impôt pour une année déterminée (…), soit qu’il n’ait pas fait de déclaration ou qu’elle ait été incomplète, soit qu’il n’ait pas été taxé d’office, l’impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non compris l’année courante.

d. Cet article ne prévoit pas de délai absolu de prescription (MGC 2001 28/VI 5143).

e. La question de savoir si cette disposition contient un délai de péremption ou un délai de prescription peut rester ouverte dans le cas présent, dès lors que les décisions de taxations faisant l’objet du recours, ont bien eu lieu dans le délai de cinq ans prévu par la disposition précitée. Cela étant, à considérer qu’il s’agisse d’un délai de prescription, le droit de procéder à la taxation ne serait de toute manière pas prescrit, celui-ci ayant été maintes fois interrompu, et de ce fait, faisant partir à chaque fois un nouveau délai de prescription. Le recourant a par ailleurs, à deux reprises, annoncé qu’il renonçait à la prescription, une fois lors d’un entretien avec le fisc en novembre 1996, la deuxième fois, dans un courrier daté du 26 mars 1997, en raison des reports successifs qui lui avaient été octroyés et qui allaient lui être accordés pour faire valoir ses arguments. La dernière prolongation acceptée par la CCRMI dans le cadre de la réplique est datée du 7 mai 1999. Ainsi un nouveau délai a commencé au plus tôt à courir à cette date-là, suivi de la dernière interruption liée au recours interjeté par le contribuable le 7 mai 2003.

5. Dans son recours, le contribuable requiert l’audition de cinq témoins. Il sollicite également du Tribunal de céans qu’il obtienne des notaires les décomptes de frais et les pièces en leur possession visant à démontrer la réalité de certains endettements.

a. Le 1^er janvier 2002, est entrée en vigueur la LPFisc qui règle à ses articles 53 et suivants la procédure par devant le Tribunal administratif. Ces nouvelles dispositions sont applicables au cas d’espèce (Arrêt du Tribunal fédéral 2 P/411/1998 et 2A/568/1998 du 31 janvier 2000, consid. 10a ; ATA/736/2003 du 7 octobre 2003).

b. L’article 54 alinéa 1 prévoit que le Tribunal administratif prend sa décision après instruction du recours. Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, il peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.

c. L’article 18 alinéa 2 LPFisc dispose que les offres de preuve du contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation.

d. Selon l’exposé des motifs à l’appui du projet de loi de procédure fiscale (PL 8517, MGC 2001 28/VI 5176), l’application de ces dispositions se fait dans le cadre des principes procéduraux découlant de la Constitution fédérale.

e. Tel qu’il est garanti par l’article 29 alinéa 2 Cst., le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. Le droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il acquiert la certitude que celles-ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (Arrêts du Tribunal fédéral 2P.200/2003 du 7 octobre 2003, consid. 3.1 ; 2P.77/2003 du 9 juillet 2003 consid. 2.1 et les arrêts cités ; ATA/172/2004 du 2 mars 2004 ; ATA/39/2004 du 13 janvier 2004 consid. 2). Le droit d’être entendu ne contient pas non plus d’obligation de discuter tous les griefs et moyens de preuve du recourant ; il suffit que le juge discute ceux qui lui paraissent pertinents (Arrêts du Tribunal fédéral 1P.32/2004 du 12 février 2004 consid. 6 ; 1P.24/2001 du 30 janvier 2001 consid. 3a et les arrêts cités ; ATA/292/2004 du 6 avril 2004).

f. A cela s’ajoute, l’obligation faite au contribuable de collaborer dans le cadre de la procédure de taxation. L’article 31 alinéa 1 LPFisc dispose en effet, que le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. L’alinéa 2 ajoute qu’à la demande du département, le contribuable doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter des livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant les relations d’affaires.

g. C’est dans ce cadre là que doivent être examinées les offres de preuve faites par le recourant.

h. In casu, les informations et documents que le fisc a obtenus du contribuable ont été peu à peu distillés par celui-ci, sans qu’il ressorte du dossier qu’il ait lui-même, de manière spontanée ou coopérante aidé l’administration dans la compréhension des opérations immobilières effectuées. Le recourant a d’ailleurs produit, pour la première fois, devant le Tribunal administratif des actes et des relevés bancaires dont les autorités inférieures n’avaient pas eu connaissance. Il paraît peu probable qu’il n’ait pas été en mesure de les transmettre auparavant, alors qu’il avait bénéficié tant en première instance qu’en deuxième instance d’un double échange d’écritures. La procédure pénale ouverte dans le canton de Vaud à l’encontre du contribuable, a également fait ressortir toute une série d’éléments que celui-ci n’avait pas jugé utile de communiquer aux autorités fiscales dans le cadre de la taxation.

Quant aux nombreuses pièces versées au dossier, figurent en particulier des actes non signés, voire non datés, des décomptes sans justificatifs établis par le contribuable lui-même, des courriers mentionnant des annexes non produites, et des conventions successives portant sur les mêmes actions avec le même vendeur, sans qu’aucune explication ou information supplémentaire n’ait été donnée au Tribunal de céans, le contribuable se contentant précisément de demander l’audition de témoins ou de requérir de l’autorité judiciaire qu’il obtienne des explications des notaire et comptables.

A ce stade de la procédure, le Tribunal administratif estime que le contribuable a eu amplement l’occasion de s’exprimer, et qu’il n’appartient pas au Tribunal de céans de réclamer, pour le compte du contribuable, les notes de frais de notaire que celui-ci ou son mandataire professionnellement qualifié, aurait pu se procurer au cours de toutes les années passées. Compte tenu d’une part, de la nature de l’affaire, s’agissant en particulier d’affaires immobilières et de transactions commerciales, et d’autre part, des exigences posées par l’aLCP, les déductions requises doivent faire l’objet de documents écrits justifiant les allégations du contribuable.

En conséquence, les offres de preuve du contribuable sont purement dilatoires et ne sauraient pallier l’absence de pièces écrites probantes. Les demandes seront donc écartées pour ce motif.

6. Enfin, le Tribunal administratif considère que le recourant n’a pas démontré l’utilité liée à la demande de production de dossiers fiscaux de tiers justifiant de ce fait la levée du secret fiscal.

7. Les pièces versées au dossier, ainsi que les écritures produites par les parties permettent au Tribunal de céans de trancher en l’état le litige qui lui est soumis.

8. Selon un principe généralement admis en matière fiscale, on admet que l’administration supporte le fardeau de la preuve de démontrer l’existence d’éléments imposables, tandis qu’il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et d’en supporter les conséquences de l’échec de cette preuve. Cela étant, l’exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner l’état de fait est toutefois limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des circonstances. En présence d’indices concluants permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il incombe alors au contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon l’expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l’administration repose alors sur le contribuable (ATA/792/2003 du 28 octobre 2003 ; ATA/384/2003 du 20 mai 2003 ; RDAF 1998 II 24 ; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 431 n. 9 et références citées).

Période fiscale 1987

Fortune imposable

1. S.I. A__________

Selon un acte daté 13 juin 1986 (ci-après : l’acte), le contribuable a acquis la totalité des actions de la société pour un prix de CHF 3'000'000.-. Le 15 mai 1987, agissant à titre personnel et à titre fiduciaire, il a cédé la totalité des actions de la société à un tiers. Par convention ultérieure du 1^er juin 1987, il a cédé à Z__________ SA le 40% des actions, correspondant, selon ce contrat, à la totalité de sa participation. Bien que l’acte ne mentionne pas qu’il ait acquis une partie de la société pour une tierce personne, et malgré la chronologie antinomique des conventions précitées, le Tribunal administratif retiendra une participation de 40%, ce que le recourant allègue et qui est admis tant par la CCRMI que par l’AFC.

L’intéressé fait valoir un emprunt de CHF 3'500'000.- et estime qu’il devrait être pris en compte, au prorata de sa participation à cette société, soit CHF 1'400'000.-. Il en résulterait un passif de CHF 200'000.-. Les documents sur lesquels il se fonde sont d’une part la lettre de SP__________ SA du 20 mai 1987, signée de sa main, qui confirme le prêt accordé (ci-après : la lettre), et d’autre part, la promesse d’achat du 27 août 1987 et son annulation du 9 février 1989.

Selon l’article 39 aLCP peuvent être déduites les dettes chirographaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d’intérêts (al.1 lit.a), et les dettes hypothécaires justifiées par titres, extraits de registres, quittances, déclaration du créancier…Les dettes hypothécaires constituées sous forme de titres au porteur ne peuvent être déduites que si les porteurs sont indiqués par le contribuable ou déterminés de façon certaine et sont contribuables en Suisse (al.1 lit. b).

La loi exige ainsi que la dette soit « justifiée », c’est-à-dire que non seulement son existence soit établie, mais que sa réalité soit démontrée (Raoul Oberson, L’immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 94 n. 2.1.2.6.2).

De plus la dette doit être effectivement due par le contribuable (art. 39 al. 2).

La lecture attentive des pièces n’apportent aucune justification pour la prise en compte du prêt allégué. Ainsi, la lettre se contente de mentionner l’endettement sans préciser l’identité du créancier, les pièces citées comme annexes n’y sont pas jointes, et les attestations bancaires annoncées dans le courrier ne se trouvent pas au dossier. Quant aux conventions de 1987 et 1989, la seule qui mentionne des cédules hypothécaires, dont les montants cumulés donnent la somme du prêt prétendument accordé, est la convention du 15 mai 1987, auquel le recourant ne fait même pas référence. De surcroît, l’identité du créancier et celle du porteur sont inconnues. En conséquence, le Tribunal administratif confirmera la décision de la CCRMI sur cette opération, en concluant à une fortune imposable de CHF 1'200'000.-.

2. S.I. B__________

Le dossier comporte un acte d’achat ni daté ni signé, qui établit que le recourant a acquis avec un tiers « en copropriété à raison d’une moitié chacun » la totalité du capital-actions de la société. Le prix d’achat est de CHF 2'325'000.-, correspondant à la valeur brute des immeubles (CHF 4'150'000.-) dont est déduite la dette hypothécaire de la société (CHF 1'825'000.-). La fortune imposable s’élève par conséquent à CHF 1'162'500.- avant déductions. Le recourant conteste ce montant sans pour autant remettre en cause la véracité du document précité. Il avance que le décompte établi par SPB__________ AG et produit dans le chargé, démontrerait que sa quote-part ne serait que de 1/6^ème, que du prix d’achat viendrait en déduction l’endettement hypothécaire précité, que le solde CHF 2'325'000.- aurait été financé par un emprunt, et qu’après novation, la totalité des engagements bancaires s’élèverait à CHF 3'850'000.-. Sa fortune imposable ne serait en conséquence que de CHF 50'000.-. Le Tribunal administratif ne saurait suivre le raisonnement du recourant au vu des documents en sa possession. En effet la quote-part du contribuable ressort clairement de l’acte d’achat, et en l’absence d’un autre contrat de cession ou de fiducie, il ne peut être pris en considération le décompte précité, portant deux signatures illisibles, et ne comportant pas le moindre justificatif. De plus, l’allégation selon laquelle l’achat aurait été financé par emprunt ressort uniquement du décompte ci-dessus mentionné, qui n’établit précisément pas l’existence du prétendu endettement total après novation. En conséquence, la décision de la CCRMI sur cette opération sera confirmée.

3. S.I. C__________

Selon une convention signée mais non datée, dont l’exécution a été fixée au 31 juillet 1984, le recourant a acquis deux tiers du capital-actions de la société pour un montant de CHF 3'466'667.- (2/3 de CHF 5'200'000.-). Les documents produits par le contribuable, en particulier le bilan au 31 décembre 1987, n’apporte aucune justification aux déductions requises par celui-ci. Les endettements y figurant ne sont étayés par aucune pièce, il en va de même concernant sa participation alléguée de 15%. Ainsi, la décision de la CCRMI concluant à une fortune imposable de CHF 3'466'667.- sera confirmée.

4. S.I. D__________

La CCRMI a suivi l’AFC et a retenu une fortune imposable de CHF 590'000.-, ce que conteste le recourant en concluant à une fortune de 0.-. Les documents figurant au dossier sont :

1. Une cession-vente du 8 mars 1985, non pertinente dans le cadre de la fortune imposable en 1987.

2. Un document produit par le contribuable et établi par SP__________ S.A. du 18 août 1986, avec un tableau récapitulatif des prix d’achat des différents lots composant l’immeuble détenu par la société.

2. Une convention du 30 septembre 1986, par laquelle on apprend que le contribuable avait acquis à une date antérieure non connue deux lots en copropriété avec un partenaire, correspondant à deux appartements. Dans le cadre de cette convention le recourant s’est fait céder la part de son partenaire. Ainsi au 30 septembre 1986, il était détenteur à 100% desdits lots portant les numéros 3.02 et 4.03.

3. Une lettre de SP__________ SA du 4 novembre 1986, adressée au département des travaux publics, devenu depuis lors le département de l’aménagement, de l’équipement et du logement, avec en annexe une simple liste des ventes des lots de l’immeuble non datées et non justifiées.

4. Une convention du 2 mars 1989, par laquelle le recourant a cédé le lot 4.03 à un tiers.

5. Une convention du 2 mars 1989, par laquelle le contribuable a cédé le lot 3.02 à un tiers.

6. Une convention du 2 mars 1989, par laquelle le contribuable a cédé le lot 5.03 à un tiers.

7. Un document produit par le recourant et établi à une date inconnue par SP__________ S.A. intitulée « opération immobilière D__________ » dont aucun des postes n’est justifié par pièces.

De ces nombreux documents dont certains chiffres contredisent d’autres, il ressort qu’au 31 décembre 1986, le recourant était propriétaire à tout le moins des lots dont font état les conventions précitées. L’AFC ayant abouti à une estimation desdits lots qui correspond au tableau récapitulatif produit par le contribuable, et en l’absence de documents prouvant les allégations du recourant, hormis les décomptes établis par lui-même mais dépourvus de justificatifs, le Tribunal administratif fera sienne les conclusions de la CCRMI sur ce point.

5. E__________

Par convention de cession d’actions du 3 novembre 1986 (ci-après : la convention), le recourant a acquis tant en son nom personnel que pour le compte de tiers les actions de la société pour un montant total de CHF 6'230'000.-. Par contrat de fiducie passé entre le contribuable et M. ST__________ le 17 novembre 1986, celui-ci a reconnu que « c’est à sa demande, pour son compte et afin de ne pas apparaître civilement à l’égard de tiers », que le recourant a signé tant pour son compte que pour celui-là la convention précitée. Chacun des partenaires a reconnu avoir droit et supporter la moitié des droits et obligations découlant de la convention. Les parties au contrat ont convenu que M. ST__________ relevait le contribuable de toute responsabilité au sujet de son activité fiduciaire et que le recourant n’avait aucun droit sur la moitié des droits revenant à M. ST__________. Sur la base dudit document, le contribuable considère que sa fortune imposable avant déductions correspond à la moitié du prix d’acquisition des actions.

La convention de fiducie est en principe reconnue par les autorités fiscales moyennant le respect de certaines exigences permettant d’éviter les abus. Seuls seront imposés les biens du fiduciant s’il existe un contrat écrit de fiducie, si le fiduciaire ne supporte aucun risque découlant de la détention des droits ou des biens détenus à titre fiduciaire, si le fiduciaire est rémunéré par une commission lui permettant de couvrir ses frais et de se procurer un rendement minimum , si les droits détenus à titre fiduciaire sont comptabilisés de façon distincte, et si la fiducie est justifiée par des motifs économiques sérieux (X. Oberson, op.cit. p. 477ss et références citées). Bien que le contrat de fiducie précité ne prévoit aucune rétribution pour l’activité déployée par le recourant, le Tribunal administratif estime néanmoins qu’il répond aux critères susmentionnés et retiendra une participation de 50%.

Le contribuable requiert également que soient prises en compte les dettes hypothécaires mentionnées dans la convention de cession d’actions à son article I.

In casu, hormis la mention des cédules hypothécaires dans l’acte de vente et du porteur desdites cédules, aucune autre justification n’apparaît dans le dossier. N’y figure en particulier aucune copie de la cédule, voire un extrait du registre foncier. De surcroît, l’identité des débiteurs et des créanciers des cédules est inconnue. Aussi, en application des principes énoncés dans l’article 39 aLCP précité, le Tribunal de céans écartera la demande du contribuable faute de pièces probantes, et confirmera sa fortune imposable à CHF 3'115'000.-.

6. S.I. F__________

Selon convention du 4 juin 1986, le contribuable a acquis 123 actions de la société. L’article 9 relatif au prix de la transaction mentionne une somme de CHF 500'000.-, somme barrée, et modifiée par une annotation en marge et signée par les deux parties, portant ainsi le prix à CHF 550'000.-.

L’article 12 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220) stipule que lorsque la loi exige qu’un contrat soit fait en la forme écrite, cette règle s’applique également à toutes les modifications du contrat, hormis les stipulations complémentaires et accessoires qui ne sont pas en contradiction avec l’acte.

La modification précitée ayant été accomplie conformément à la loi, elle doit être retenu comme base de la fortune imposable du recourant, contrairement à ce que soutient le recourant.

Par ailleurs, figure au dossier un courrier de la Banque S__________ par lequel celle-ci confirme qu’un prêt de CHF 550'000.- a été octroyé au contribuable en vue de l’achat d’une arcade et d’un dépôt au no 3 de la rue F__________. Le double de ce courrier devait être contresigné par le recourant et retourné à la banque. Dès lors que l’AFC admet la réalité dudit prêt, le tribunal de céans fait sienne les conclusions de la commission qui vont dans le même sens et conclut à une fortune imposable de 0.-.

7. SI G__________

Selon la convention de vente d’actions du 4 décembre 1984, le recourant a acquis avec deux autres partenaires un tiers du capital-actions de la SI pour un prix total de CHF 1'820'000.-. Le prix de vente était payable ainsi : a) par la reprise de l’hypothèque premier rang : CHF 1'150'000.- ; b) par la reprise des cédules au porteur en deuxième rang : CHF 600'000.- ; c) le solde, ce jour dont quittance : CHF 70'000.-.

Bien que par convention du 1^er juin 1987, le contribuable ait cédé à Z__________ SA le 40,5% de la société, alors que sa quote-part n’était que de 33%, le Tribunal administratif retiendra que la participation du contribuable est bien d’un tiers, ce qu’il allègue et qui est admis tant par la CCRMI que par l’AFC.

Le contribuable requiert la déduction des emprunts précités totalisant une somme de CHF 1'750'000.-. Outre le contrat d’achat ci-dessus mentionné, il produit en particulier les documents suivants :

- Un acte de mise en propriété par étages démontrant qu’au 6 mars 1985, d’une part, le C__________SA était porteur d’une cédule hypothécaire en premier rang de CHF 1'150'000.-, et d’autre part que les neuf cédules hypothécaires en 2^ème rang totalisant une somme de CHF 600'000.- n’avaient pas de porteur inscrit au Registre foncier.

- Une lettre de la banque L__________ du 30 septembre 1986, lui confirmant l’octroi d’un prêt hypothécaire de CHF 1'150'000.-. Le motif du paiement est le remboursement d’un prêt de même montant accordé par le C__________SA, Genève, à la SI.

- Une convention de vente du 2 juin 1987, par laquelle le recourant a vendu à un tiers, en tant que représentant des détenteurs de la totalité du capital-actions de la société, les actions pour un prix de CHF 2'350'000.-. Ce document mentionne la reprise par l’acheteur de deux cédules hypothécaires dues par les actionnaires de montants respectivement de CHF 1'150'000.- et CHF 600'000.-.

Au vu des documents précités, le Tribunal administratif estime que la dette hypothécaire de CHF 1'150'000.- est établie et qu’il se justifie de la déduire en application de l’article 39 aLCP. S’agissant de la cédule d’une somme de CHF 600'000.- mentionné dans l’acte de vente de 1984, elle est en revanche injustifiée et le porteur est inconnu. Sa déduction sera en conséquence écartée. Ainsi, le Tribunal administratif admettra partiellement les déductions du contribuable et conclura à une fortune imposable de CHF 223'333.-, à savoir un tiers de CHF 670'000.- (CHF 1'820'000.- moins CHF 1'150'000.-).

8. SI H__________

Le 4 décembre 1984, le recourant a acquis avec deux autres partenaires un tiers du capital-actions de la SI pour un prix de CHF 1'380'000.-. Le prix de vente était payable ainsi : a) par la reprise de l’hypothèque premier rang : CHF 685'000.- ; b) par la reprise des cédules au porteur en deuxième rang : CHF 250'000.- ; c) par la reprise des cédules au porteur en deuxième rang : CHF 300'000.- ; le solde, ce jour dont quittance : CHF 145'000.-. Le contribuable sollicite que soit déduit de la fortune imposable les dettes hypothécaires susmentionnées. En application de l’article 39 aLCP, la seule mention des dettes dans l’acte de vente d’actions n’est pas suffisante pour les raisons évoquées dans les opérations examinées ci-dessus. Le Tribunal administratif confirmera en conséquence la fortune imposable retenue par la CCRMI, à savoir CHF 460'000.-, correspondant à un tiers du prix d’acquisition.

Récapitulation

La fortune imposable retenue par le Tribunal administratif sur les opérations contestées s’élève ainsi à :

- SI A__________ 1'200’000

- SI B__________ 1'162’500

- SI C__________ 3'466’667

- SI D__________ 590’000

- SI E__________ 3'115'000

- SI F__________ 0

- SI G__________ 223'333 au lieu de 606’667

- SI H__________ 460’000

Le recours, portant sur la fortune imposable en 1987, sera très partiellement admis.

Année de taxation 1988

A/Revenu imposable

1. SI A__________

Le Tribunal administratif a retenu comme prix d’acquisition du capital-actions le montant de CHF 3'000'000.-, dont le 40% revient au contribuable. Les actions ont ensuite été cédées le 15 mai 1987 pour CHF 4'200'000.-. Le bénéfice imposable avant déductions est dès lors de CHF 480'000.- (40% de CHF 1'200'000.-). Les déductions requises par le contribuable, à savoir les frais de notaire de CHF 11'000.-, la charge d’intérêts de l’endettement de CHF 3'500'000.- pour 11 mois à 5,25%, soit CHF 67'375.-, et la commission de 3% versée prétendument à SP__________ SA, sont entièrement écartées faute de preuves. En effet, les documents auxquels se réfère le contribuable n’ont aucune force probante quant aux chiffres avancés. En particulier, la convention de cession d’actions du 13 juin 1986 ne fait que mentionner à son article 6 que « tous les frais et honoraires des présentes seront supportés par le cessionnaire », aucune note de frais n’est pourtant annexée au dossier. De surcroît, le décompte produit par le contribuable dans le cadre de sa réplique et faisant état des frais liés à l’acquisition des actions, hormis le fait qu’il est reconstitué de la main du contribuable, ne correspond même plus aux chiffres avancés dans son recours. En conséquence, la décision de la CCRMI sur cette opération sera confirmée.

2. SI E__________

Le Tribunal administratif a retenu comme fortune imposable le montant de CHF 3’115'000.-. Les actions de la SI ont été vendues le 25 février 1987 pour une somme totale de CHF 6'600'000.-, soit CHF 3'300'000.- en tant que part revenant au recourant, au vu du contrat de fiducie le liant à M. ST__________ et reconnu comme valable par le Tribunal. La part de bénéfice du contribuable se monte ainsi avant déductions à CHF 185'000.-. La commission prétendument versée à S__________ SA est écartée faute de preuves. S’agissant du montant de CHF 18'400 ajouté, à titre complémentaire au bénéfice imposable, tant par l’AFC que par la CCRMI, et ressortant d’un décompte acheteur-vendeur établi suite à la vente, le recourant en requiert sa déduction, dès lors qu’il s’agirait d’une somme correspondant au remboursement de frais avancés.

A teneur de l’article 82 aLCP le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition. La valeur d’acquisition est égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmenté des impenses (art. 82 al. 2 aLCP). La valeur d’aliénation est égale au prix de vente diminué des impenses que l’aliénateur a supportées à cette occasion (art. 82 al. 6 aLCP). Sont considérées comme impenses les frais liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble et les dépenses qui en ont augmenté la valeur (art. 82 al. 8 aLCP) (par exemple commissions, frais de courtage, droits de mutations, émoluments du registre foncier, frais de notaire) (R. Oberson, op. cit. p. 137). Les postes figurant au décompte acheteur-vendeur ne sont pas des impenses au sens des dispositions précitées. Le montant issu dudit décompte ne peut donc être déduit comme le demande le recourant. Cela étant, il ne se justifie pas non plus de l’ajouter au bénéfice imposable dans le cadre de cette opération. En effet, dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable, le décompte acheteur-vendeur établi séparément par les parties, n’entre pas en considération en tant que tel. Il en va autrement s’il contient des éléments constituant des prestations supplémentaires du type mentionné à l’article 83 aLCP (notamment, le produit de la cession du droit d’acquérir un immeuble, de droit d’emption , le produit de la constitution de charges, les dédits et peines conventionnels résultant de l’inexécution d’un contrat relatif à un immeuble, les indemnités de tout genre liées à l’aliénation du bien ou actif immobilier, etc.) (R. Oberson, op. cit. p. 138). Ce n’est manifestement pas le cas non plus. En conséquence, le revenu imposable relatif à la SI s’élève à CHF 185'000.- et non à CHF 203'400.- tel que l’a retenu la CCRMI.

3. S.I. I__________

L’article XIV de la convention de cession du 3 novembre 1986 stipulait que « les frais des présentes sont à la charge du contribuable ». Or, celui-ci n’a pas démontré par pièces la réalité du montant avancé en tant que déduction y relative. Il en va de même de la commission prétendument versée à S__________ SA. Sa demande sera par conséquent rejetée et le revenu de CHF 165'000.- retenu.

4. S.I. J__________

Selon les pièces versées au dossier, le capital-actions a été acquis le 15 mai 1987 pour une somme totale de CHF 3'200'000.- et revendu le 28 octobre 1987 pour CHF 3'500'000.-. La convention de cession mentionne que le contribuable agit à titre personnel et à titre fiduciaire pour une personne nommément désignée. Tant l’AFC, que la CCRMI ont conclu à une part de 50% du recourant au bénéfice réalisé sur cette opération. Le contribuable produit à ce sujet, un document intitulé « convention de fiducie » daté du 27 mai 1987, qui démontrerait qu’il a agi à titre fiduciaire pour deux autres personnes réduisant de ce fait sa part personnelle à 25%.

Les principes en matière de contrat de fiducie ont été rappelés sous le considérant 5. SI E__________, fortune imposable en 1987, p. 23. Sur cette base, le document précité ne revêt pas une force probante suffisante pour admettre une participation réduite du recourant. En particulier, il ne se réfère pas aux parts respectives de chacun des intervenants, et seul est mentionné une fois à la main le pourcentage de 25% revenant aux deux « fiduciants » non paraphé par tous les intervenants.

Quant aux déductions ayant trait à la commission prétendument versée à S__________ SA et des honoraires du notaire, le Tribunal administratif les rejette pour les mêmes motifs que ceux donnés ci-dessus.

Le recours sera dès lors rejeté sur ce point et le revenu imposable de CHF 150'000.- retenu par la CCRMI confirmé

5. S.I. K__________

Les pièces versées au dossier démontrent que la société a été acquise le 20 janvier 1987 pour un prix net de CHF 4'000'000.- et qu’elle a été revendue le 28 janvier 1987 pour un prix net de CHF 4'500'000.-. Les parties s’accordent pour retenir une participation 50/50 qui ne sera dès lors pas remise en cause. Le recourant a retiré un bénéfice de CHF 250'000.-. Pour ce qui a trait à la commission prétendument versée à S__________ SA le Tribunal écarte cette déduction demandée pour les raisons exposées ci-dessus. S’agissant des frais de notaire, il ressortent d’un document préparé par le recourant lui-même, document qui n’a dès lors aucune force probante. A fortiori, le contribuable produit la note de frais faite en bonne et due forme par le notaire à l’attention du cessionnaire dans le cadre des actions vendues le 28 janvier 1987, ce qui démontre si besoin en est, que le recourant a vraisemblablement reçu lui aussi une note de frais et d’honoraires dudit notaire lors de l’achat des actions le 20 janvier 1987. Les déductions sollicitées seront en conséquence écartées et la décision de la commission confirmée.

6. S.I G__________

Le Tribunal administratif a retenu comme prix d’acquisition du capital-actions le montant de CHF 1'820'000.-, dont un tiers revient au contribuable. Les actions ont ensuite été cédées le 2 juin 1987 pour CHF 2'350'000.-. La différence est de CHF 530'000.-, soit CHF 176'667.- en tant que revenu imposable avant déductions. La commission prétendument versée à S__________ est écartée pour les raisons évoquées dans les opérations examinées ci-dessus, de même que les frais financiers qui ne font l’objet d’aucun justificatif. S’agissant des frais de mise en PPE, Il y a bien un acte de mise en propriété par étages du 6 mars 1985. Le montant avancé résulte manifestement d’une estimation. Ils doivent par conséquent être écartés en l’absence de pièces prouvant le montant effectivement payé. Le Tribunal de céans confirmera donc les conclusions de la CCRMI sur cette opération.

7. S.I. L__________

Au vu des pièces versées à la procédure, les actions de cette société ont été acquises par le recourant et un tiers le 5 décembre 1986 pour CHF 6'820'000.-. Elles ont été revendues le 28 octobre 1987, avec exécution au 1^er janvier 1988 pour CHF 7'000'000.-. Le Tribunal administratif fait sienne la position des parties selon laquelle la participation du contribuable dans cette opération était de 50%. Selon la convention du 5 décembre 1986, le recourant-cédant a fait crédit aux cessionnaires d’un montant maximum de CHF 1'500'000.- au taux de 6% l’an à compter du 1^er juin 1987, pour une durée n’excédant pas une année. La commission a admis à ce titre une somme de CHF 45'000.-, correspondant à six mois d’intérêts jusqu’à l’exécution de la revente du capital-actions par le contribuable. Dès lors que ce montant est accepté par les parties, le Tribunal administratif suit la CCRMI. Quant aux déductions dont le recourant sollicite l’imputation, elles ne font l’objet d’aucun justificatif et sont donc écartées. Un bénéfice net de CHF 67'500.- est ainsi imposable au titre de revenu.

8. S.I. H__________

Le Tribunal administratif a retenu comme prix d’acquisition du capital-actions le montant de CHF 1'380'000.-, dont un tiers revient au contribuable. Les actions ont ensuite été cédées le 9 juin 1987 pour CHF 2'250'000.-. La différence est de CHF 870'000.-, soit CHF 290'000.- en tant que revenu imposable avant déductions. La commission prétendument versée à S__________ est écartée pour les raisons évoquées dans les opérations examinées ci-dessus, de même que les frais financiers qui ne font l’objet d’aucun justificatif. Quant aux frais de mise en PPE, le montant avancé résulte manifestement d’une estimation, et ne peut dès lors être pris en compte. Le Tribunal de céans confirmera ainsi les conclusions de la CCRMI sur cette opération.

9. S.I. M__________

Le recourant n’a pas produit par devant le Tribunal administratif d’autres pièces que celles déposées auprès des autorités inférieures. Il manque en particulier le contrat d’achat des actions de la société. Afin de fixer le revenu du contribuable, l’AFC a tenté de reconstituer le prix d’achat par extrapolation. En l’absence de tout autre pièce, le Tribunal de céans fait sienne l’estimation de l’AFC, confirmée par la commission et admise par le recourant. Quant aux déductions requises, elles sont écartées car non prouvées. En particulier, les frais relatifs à la mise en PPE ne ressortent aucunement, comme l’avance le contribuable, de la convention de cession d’actions du 16 septembre 1987. De la sorte, le bénéfice de CHF 176'250.- retenu par la CCRMI sera confirmé.

10. S.I. N__________

Dans cette opération, le recourant a seulement produit une promesse de vente du 26 août 1987, par laquelle il cédait avec un partenaire nommément désigné la totalité du capital-actions pour un prix de CHF 2'000'000.-. La CCRMI a suivi l’AFC qui a retenu par extrapolation un bénéfice imposable de CHF 150'000.-, correspondant à 15% du prix de vente. Le recourant ne conteste pas que la vente se soit effectivement réalisée, mais il remet en cause ledit pourcentage. Comme offre de preuve, il requiert la vérification des déclarations fiscales de son partenaire et de la société.

En application des principes susmentionnés, le Tribunal administratif rejettera les offres de preuve précitées tendant à l’accès des dossiers fiscaux de tiers. D’une part, les arguments du contribuable quant à l’impossibilité de produire d’autres documents que celui figurant au dossier, ne sont pas probants. Il paraît en effet invraisemblable que toutes les pièces en mesure de justifier les déductions requises dans le cadre d’affaires immobilières conduites à titre privé et n’étant par conséquent pas liées aux activités accomplies par S__________ SA ou par W__________SA, aient disparu ou n’aient pas fait l’objet de démarches du recourant pour se les procurer. D’autre part, le secret fiscal vise non seulement à protéger tout contribuable dans le cadre des différentes procédures fiscales, mais encore la sphère privée, protégée elle-même par le droit civil et le droit constitutionnel (Mémorial du Grand Conseil, exposé des motifs sur la LPFisc, 2001, 28/VI 5125 et ss). Rien, in casu, ne justifie la levée dudit secret. Ainsi, le Tribunal de céans confirmera la décision de la commission sur ce point retenant un bénéfice par extrapolation de CHF 150'000.-.

Récapitulation

Le revenu imposable retenu par le Tribunal administratif sur les opérations contestées s’élève ainsi à :

- SI A__________ 480’000

- SI E__________ 185'000 au lieu de 203’400

- SI I__________ 165’000

- SI J__________ 150’000

- SI K__________ 250’000

- SI G__________ 176’667

- SI L__________ 67’500

- SI H__________ 290’000

- SI M__________ 176’250

- SI N__________ 150’000

Le recours portant sur le revenu imposable en 1988 sera très partiellement admis.

B/ Fortune imposable

1. S.I. A__________

Après une première opération bouclée en 1987, le recourant a conclu le 27 août 1987 une promesse d’achat d’un lot d’actions donnant la jouissance d’un appartement pour une valeur de CHF 1'000'000.-, montant versé auprès du notaire. Par acte du 9 février 1989, la cession a été annulée et ledit montant remboursé. Le contribuable souhaite que soit pris en compte le prétendu endettement correspondant. Dans les deux actes précités, il est effectivement fait allusion à un emprunt bancaire sous la forme d’une cédule hypothécaire grevant l’immeuble en question. Cela étant, les conditions de l’article 39 alinéa 1 lit.b aLCP ne sont pas remplies, En particulier, l’identité du porteur est inconnue. De surcroît on ignore à quelle date l’emprunt aurait été accordé. En conséquence, le Tribunal administratif écartera cette déduction et retient une fortune imposable de CHF 1'000'000.- en tant que créance du contribuable envers le promettant-vendeur en application de l’article 35 lit c aLCP.

2. S.I. B__________, S.I. C__________, S.I. D__________

Le Tribunal administratif se réfère à ses explications relatives à l’année fiscale 1987 et confirme la décision de la CCRMI sur ces postes. Il retient par conséquent des fortune imposables respectivement de CHF 1'162'500.-, de CHF 3'466'667.- , et de CHF 590'000.-.

3. Immeuble O__________

Selon les documents versés à la procédure, le contribuable a acquis l’immeuble pour lui et en son nom personnel, libre de gage, le 8 décembre 1987 pour un montant de CHF 2'500'000.-. La promesse de vente, signée les 18 décembre 1987 et 2 février 1988, mentionne en revanche que l’immeuble est grevé d’une cédule hypothécaire au porteur de CHF 3'500'000.-, inscrite au Registre foncier « peu avant les présentes ». Le recourant souhaite qu’elle soit prise en compte en tant que dette hypothécaire. Hormis la mention de la cédule hypothécaire dans la promesse de vente, aucune autre justification n’apparaît dans le dossier. N’y figure en particulier aucune copie de la cédule, voire un extrait du registre foncier. De surcroît on ne connaît ni le porteur de la cédule, ni le débiteur ou le créancier. La déduction requise ne remplissant pas les conditions posées par la loi, le Tribunal de céans écartera la demande du contribuable et confirmera la fortune imposable à CHF 2'500'000.-.

4. SI P__________

Les pièces versées au dossier démontrent que la société a été constituée le 23 février 1987. Par déclaration du 6 avril 1987, le recourant a annoncé qu’il détenait réellement et économiquement la totalité du capital-actions. La feuille de présence à l’assemblée générale extraordinaire du 10 juillet 1987 l’a confirmé, de même que le versement préalable de CHF 50'000.- en faveur de la SI en formation. Le document intitulé « cession à titre d’échange » du 8 avril 1987 corrobore l’achat d’un immeuble par la société pour le prix de CHF 700'000.-. Enfin, les deux cédules hypothécaires grevant l’immeuble ont été constituées par acte du 14 avril 1987, et inscrites au registre foncier de Genève le 27 avril 1987. La SI est débitrice de CHF 600'000.- (cédule au porteur en premier rang) et le contribuable de CHF 300'000.- (cédule au porteur en deuxième rang). Le porteur est nommément désigné, il s’agit de la banque S___________, La Chaux-de-Fonds. Au vu des éléments précités, le Tribunal estime que la valeur nette des actions de la société se monte à CHF 100'000.- (CHF 700'000.- - CHF 600'000.-). En parallèle, le recourant a obtenu un emprunt de CHF 300'000.- en contrepartie de la cédule précitée. Ainsi sa fortune imposable est de 0.- et il reste un passif net de CHF 200'000.- à déduire dans le calcul de la fortune imposable pour l’année pertinente. Le recours sera admis sur cette opération.

Récapitulation

La fortune imposable retenue par le Tribunal administratif sur les opérations contestées s’élève ainsi à :

- SI A__________ 1'000’000

- SI B__________ 1'162’500

- SI C__________ 3'466’667

- SI D__________ 590’000

- Immeuble O__________ 2'500'000

- SI P__________ passif net : 200’000 0 au lieu de 400’000

Le recours portant sur la fortune imposable en 1988 sera partiellement admis.

Année de taxation 1989

A/Revenu imposable

1. Immeuble O__________

Aucune convention de fiducie n’a été produite par le recourant justifiant qu’il aurait vendu l’immeuble à titre fiduciaire pour le compte de Z__________ SA. Le contrat de vente du 8 décembre 1987 démontre au contraire que le contribuable a agi « pour lui en son nom personnel ». Le Tribunal de céans rappelle qu’il appartient au contribuable d’apporter les preuves des déductions qu’il entend solliciter, et non à l’AFC d’examiner pour lui les dossiers fiscaux des sociétés qu’il dominait, comme il le demande. S’agissant des droits de mutation, le contribuable les englobe vraisemblablement dans une estimation vague des frais encourus lors de l’achat de l’immeuble, en avançant un taux équivalant à 4% du prix mentionné dans l’acte. La loi prévoit que les ventes de biens immobiliers sont frappées d’un impôt au taux de 3% (art. 33 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE – D 3 30). Dès lors que le contribuable n’a pas apporté la preuve des impenses liées à l’acquisition de l’immeuble, le bénéfice imposable doit correspondre à la différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition du bien (art. 82 LCP), soit un montant de CHF 2'000'000.-.

2. S.I Q__________

Le décompte du prix de vente du 19 juillet 1988 versé au dossier, comporte en effet une déduction de CHF 300'000.-, sans pour autant spécifier à quoi elle se réfère. Pour les raisons évoquées sous la SI N__________ (revenu imposable, année de taxation 1988), le Tribunal de céans écarte la demande d’accès au dossier de M. C__________. Le recourant acceptant, sous cette réserve, le revenu imposable de CHF 1'158'478.- tel qu’il a été calculé par la commission, le Tribunal administratif fera sienne les conclusions de celle-ci sur ce point.

3. SI P__________

A teneur de la convention de cession d’actions du 4 novembre 1988, le contribuable a cédé le capital-actions de la SI à M. et Mme ZA__________ pour le prix de CHF 900'000.-. Le Tribunal administratif a retenu un prix d’achat de CHF 700'000.- pour l’intégralité du capital-actions de cette société. Le bénéfice brut est donc de CHF 200'000.-. Les déductions requises par le contribuable relatives à la commission versée de 3% versée à S__________ et les frais de notaires sont écartées fautes de preuve.

Quant à la créance ferme retenue par la CCRMI, le tribunal administratif constate que le dossier contient bien la plainte pénale déposée le 13 juillet 1998 par le recourant à l’encontre de son collaborateur, et le procès verbal d’audition de l’acquéreur des actions confirmant les éléments retenus par la commission et développés dans la partie en fait. Aucune ordonnance de non-lieu n’est cependant produite. Or, les articles 260 et suivants du code de procédure pénale vaudois du 12 septembre 1967 (CCP – 2 10 A) prévoient que c’est le juge instructeur qui rend une ordonnance de non-lieu s’il estime qu’il n’y a pas lieu à condamnation ou à renvoi. Cette ordonnance est notamment notifiée au prévenu, au plaignant ; les conseils des parties reçoivent également une copie de l’ordonnance. Dans sa plainte, le contribuable a fait savoir qu’il était représenté par un avocat à Lausanne auquel les avis d’enquête pouvaient être adressés. Dès lors qu’il incombe au contribuable d’apporter la preuve d’un fait de nature à diminuer sa dette fiscale, et que le dossier ne comporte pas de pièces justifiant ses allégations, alors qu’il lui aurait été loisible de fournir copie de l’ordonnance, dont son avocat au moins aurait dû recevoir copie, le Tribunal écartera sa demande sur ce point. Le revenu imposable du recourant sera ainsi fixé à CHF 375'000.-.

Récapitulation

Le revenu imposable retenu par le Tribunal administratif sur les opérations contestées s’élève ainsi à :

- Immeuble O__________ 2'000’000

- SI P__________ 375’000

- SI Q__________ 1'158’478

Le recours portant sur le revenu imposable en 1989 sera rejeté.

B/Fortune imposable

1. S.I. A__________

Le Tribunal administratif se réfère aux explications relatives à l’année fiscale 1988 et confirme la décision de la CCRMI concluant à une fortune imposable de CHF 1'000'000.-.

2. S.I. B__________, S.I. C__________, S.I. D__________

Le Tribunal administratif se réfère à ses explications relatives à l’année fiscale 1987 et confirme la décision de la CCRMI sur ces postes. Il retient par conséquent des fortune imposables respectivement de CHF 1'162'500.-, de CHF 3'466'667.-, et de CHF 590'000.-.

Récapitulation

La fortune imposable retenue par le Tribunal administratif sur les opérations contestées s’élève ainsi à :

- SI A__________ 1'000’000

- SI B__________ 1'162’500

- SI C__________ 3'466’667

- SI D__________ 590’000

Le recours portant sur la fortune imposable en 1989 sera rejeté.

Année de taxation 1990

A/Revenu imposable

1. S.I.A__________

Selon convention du 9 février 1989, le recourant a reçu la somme de CHF 325'000.- à titre d’indemnités pour travaux et annulation de promesse d’achat-vente. Dans un décompte qu’il produit, il avance le montant de CHF 300'000.- dépensé en travaux de rénovation de l’appartement en question. Le Tribunal administratif se rallie à la conclusion de la CCRMI, et estime qu’en l’absence de tout justificatif établissant un quelconque montant payé pour lesdits travaux, il ne se justifie pas d’accepter les allégations du contribuable. Le revenu imposable est dès lors de CHF 325'000.-.

2. S.I. B__________

Selon l’article 82 aLCP cité ci-dessus, le bénéfice ou le gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition. S’agissant de la valeur d’acquisition du capital-action de cette société, le Tribunal administratif l’a déterminée à CHF 2'325'000.- , avec une participation de 50% revenant au contribuable, et non de 1/6^ème comme il l’allègue. Quant à la valeur d’aliénation, il ressort des pièces produites que le recourant a vendu le capital-actions de la société sous la forme de SIAL à des tiers, sous réserve de 8 appartements conservés par son partenaire. Le décompte final versé au dossier par le recourant montre un prix de vente de CHF 5'127'926.65, auquel il faut ajouter la somme de CHF 1'200'000.-, correspondant aux 8 appartements conservés par le partenaire du contribuable, soit CHF 6'327'927.-. Le bénéfice brut est ainsi de CHF 4'002'927.-, dont la moitié appartient au recourant, soit CHF 2'001'463.-. Les deux pièces auxquelles se réfèrent le contribuable pour justifier d’un bénéfice imposable inférieur ne sauraient être pris en considération. La première se réfère au projet de vente et se base donc sur des montants estimés, qui se sont avérés ensuite non conformes à la vente proprement dite. Quant au courrier produit sous pièce no 25 du chargé, il ne contient qu‘une seule des deux annexes annoncées, et l’annexe y figurant se trouve être un décompte des plus succincts dont les chiffres avancés ne comportent aucun justificatif. La décision de la commission sur cette opération sera donc confirmée.

3. S.I. C__________

Le Tribunal administratif a retenu une fortune imposable de CHF 3'466'667.- (équivalant à une part de 2/3 revenant au contribuable d’un prix total de CHF 5'200'000.-, pour un capital-actions de CHF 95'000.-, de 190 actions de CHF 500.- chacune) en se référant à la convention signée mais non datée, dont l’exécution était fixée au 31 juillet 1984. Il a écarté pour les raisons évoquées dans le cadre de cette analyse, le décompte produit par le recourant et établi par SF__________AG. Le contribuable se réfère au même bilan pour ce qui est de la détermination du bénéfice imposable dans cette opération, il ne sera pas pris en considération pour les mêmes motifs.

La promesse de convention de cession d’actions du 9 février 1989 mentionne que le capital-actions de la société est resté le même, mais qu’il est désormais divisé en 100 actions de CHF 950.-.

Par convention de cession d’actions du 8 juin 1989, le recourant et son partenaire ont cédé 32 actions pour un prix de CHF 3'200'000.-, soit CHF 100'000.- par action. Par convention de cession d’actions du 7 juillet 1989, ils ont cédé 6 actions pour un prix de CHF 550'000.-, soit CHF 91'667.- par action.

Dans le cadre de la première opération la différence entre la valeur d’aliénation de l’action et la valeur d’acquisition de l’action se monte à CHF 48'000.-. Le bénéfice brut est dès lors de CHF 1'536'000.-. De ce montant il faut déduire comme impense une somme de CHF 1000.-, correspondant à l’émolument administratif versé pour l’autorisation de vente donnée par le département des travaux publics. Le recourant ayant une participation de deux tiers, son bénéfice sur cette opération est de CHF 1'023'333.-. Il faut encore ajouter une commission de CHF 300'000.- qui lui a été versée par un tiers suite à la conclusion de la première vente.

Dans la deuxième opération la différence est de CHF 39'667.-. Le bénéfice pour la totalité des actions est ainsi CHF 238'000.-, dont les deux tiers appartiennent au recourant, soit CHF 158'667.-.

Le bénéfice imposable est dès lors de CHF 1'482'000.-. La décision de la CCRMI sera confirmée sur ce point.

4. S.I. D__________

Le recourant allègue une perte de CHF 16'280.25 en se fondant sur le décompte établi par SP__________ SA le 18 août 1986. Au préalable, ce document est incomplet. En particulier, les postes de dépenses renvoient à des annexes qui ne figurent pas au dossier. La perte alléguée ne concerne manifestement pas la période de taxation 1990, car elle se réfère à des opérations qui, si elles ont eu lieu, se réfèrent à une période antérieure à 1989. Les conventions produites au dossier démontrent en effet, que le contribuable était encore propriétaire au 2 mars 1989, de plusieurs lots d’actions, qu’il a précisément vendus à cette date. Ainsi pour déterminer le revenu du recourant, le Tribunal administratif appliquera la même logique de calcul que les autorités inférieures, méthode vraisemblablement la plus favorable au recourant, en s’appuyant sur les éléments qu’elle détient de la liste des prix d’achat annexée audit décompte, et sur les prix de vente figurant dans les conventions citées ci-dessus dans le cadre du calcul de la fortune imposable pour l’année 1987.

Ainsi, le lot d’actions correspondant à l’appartement no 4.03, acquis pour une somme de CHF 243'000.-, a été revendu le 2 mars 1989 pour CHF 280'000.-. Il en résulte un bénéfice de CHF 37'000.-.

Le recourant a acquis un lot d’actions correspondant à l’appartement no 3.02 pour le prix de CHF 165'000.-. Ces actions ont été revendues le 2 mars 1989 pour CHF 230'000.-. Il en résulte un bénéfice de CHF 65'000.-.

Les actions représentant l’appartement no 5.03, acquises pour le prix de CHF 182'000.-, ont été revendues le 2 mars 1989 pour le montant de CHF 190'000.-. Il en résulte un bénéfice de CHF 8000.-.

Le bénéfice imposable se monte donc à CHF 110'000.-. La décision de la CCRMI sur cette opération sera confirmée.

5. R__________ SA

Selon la convention de cession d’actions du 27 mars 1990, le recourant a vendu à W__________SA, 847 actions au porteur (CHF 100.- l’action, sur 2000 actions) et 181 actions nominatives (CHF 1000.-, l’action, sur 1300 actions) pour une somme de CHF 531'400.-. En l’absence de contrat d’achat ou de tout autre document justifiant l’argumentation du recourant comme quoi il aurait acheté 150 actions de la société au prix unitaire de CHF 2'657.-, le Tribunal administratif suivra le raisonnement de la commission et retiendra un bénéfice imposable de CHF 265'700.-, correspondant à la différence entre la valeur nominale des actions et le prix de vente non contesté.

6. SI T__________

Selon convention de cession d’actions du 30 août 1988, le recourant et son partenaire ont acquis, pour moitié chacun, le capital-actions pour un prix de CHF 20'000'000.-. Par acte du 6 octobre 1989, le contribuable a racheté la part de son partenaire pour un montant de CHF 10'843'000.-. Ledit acte mentionne que le cédant en tant que co-débiteur solidaire avec le cessionnaire, ont bénéficié d’un prêt de CHF 20'000'000.- octroyé par la banque P__________ (Suisse) SA. Le recourant-cessionnaire s’engage à s’acquitter des intérêts dus à la Banque précitée, s’élevant à CHF 401'793.20, valeur au 30 septembre 1989. Selon convention de cession d’actions du 7 octobre 1989, le recourant a cédé la totalité du capital-actions à Z__________ SA pour un montant de CHF 22'000'000.-. Au vu des relevés de compte de la Banque produit par le recourant par devant le Tribunal administratif, il ressort que la somme annotée dans l’acte du 6 octobre 1989, correspond bien aux intérêts, commission et frais payés par le contribuable au 30 septembre 1989, il se justifie en conséquence d’admettre la déduction dudit montant. Quant à la déduction des intérêts et commissions au courant de l’exercice 1989 dans le cadre de la vente des actions à Z__________ SA, le Tribunal administratif l’acceptera à hauteur de CHF 3184'470.10, montant correspondant au relevé de compte au 30 juin 1989. Les chiffres annoncés au 30 mars 1989 ne seront pas pris en compte en l’absence de justificatifs, et le montant payé relatif au 30 septembre 1989 ne peut être déduit deux fois. Ainsi le bénéfice imposable sera arrêté à CHF 1'374'323.- et le recours sur cette opération partiellement admis.

Récapitulation

Le revenu imposable retenu par le Tribunal administratif sur les opérations contestées s’élève ainsi à :

- SI A__________ 325’000

- SI B__________ 2'001’463

- SI C__________ 1'482’000

- SI D__________ 110’000

- R__________ SA 265’700

- SI T__________ 1'374'323 au lieu de 2'157’000

Le recours sur le revenu imposable en 1990 sera partiellement admis.

B/Fortune imposable

1. S.I. C__________

L’analyse du revenu imposable pour la même année a démontré que le recourant avait vendu 38 actions de la société, que le prix payé par actions était de CHF 52'000.-, et que sa participation était de deux tiers. Ainsi, il reste en tant que fortune 62 actions. Sa fortune imposable est dès lors de CHF 2'149'333.-, correspondant à 2/3 de 62 x CHF 52'000.-. La décision de la CCRMI sur cette opération sera confirmée.

Année de taxation 1991

B/Fortune imposable

Le Tribunal administratif confirme ses conclusions relatives à l’imposition de la fortune du recourant pour 1990.

Au vu de ce qui précède, le recours sera très partiellement admis.

Une indemnité de procédure de CHF 1000.- sera allouée au recourant, à la charge de l’Etat de Genève.

Un émolument de CHF 12'500.- sera mis à la charge du recourant, le dossier présentant une complexité certaine (art. 2 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure admnistrative du 30 juillet 1986 – E 5 10.03).

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