Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Monsieur A______
représenté par le Cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, mandataire

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 (JTAPI/468/2014)

21) Par jugement du 28 avril 2014 (JTAPI/468/2014), le TAPI a admis le recours et a annulé les décisions de l'AFC-GE du 2 septembre 2013.

a. Les conditions du prêt octroyé en 2009 par A______ Sàrl à C______ Sàrl étaient telles qu'un tiers aurait difficilement octroyé un tel prêt. Le montant de CHF 180'285.-, représentant près de trois fois le bénéfice imposable réalisé en 2009 par A______ Sàrl, avait été concédé sans intérêts, sans aucune prestation de sûretés et sans aucun contrat écrit. Il n'y avait pas de plan de remboursement et le prêt n'était pas en rapport avec l'activité économique de la société prêteuse, aucun indice tangible ne permettait de conclure à l'existence d'une volonté initiale ou postérieure des parties à cette relation de ne pas rembourser le prêt.

b. Par ailleurs, le montant de ce prêt n'avait semble-t-il pas augmenté au fil du temps et le recourant alléguait que des remboursements avaient été effectués en 2011 et 2012. C______ Sàrl avait certes vu son passif augmenter mais les actifs d'A______ Sàrl qu'elle détenait, avaient augmenté de manière plus importante. On ne pouvait donc rien inférer de cette situation.

c. En conséquence, faute d'indices clairs s'intensifiant jusqu'à constituer une preuve indiscutable, il ne pouvait pas être retenu que le prêt litigieux était simulé. L'AFC-GE n'était pas parvenue à démontrer le contraire, elle ne pouvait pas imputer au contribuable le montant CHF 180'285.- au titre de rendement de fortune mobilière en 2009. Le rappel d'impôt litigieux était infondé et les bordereaux d'amende devaient être annulés.

22) Par acte du 30 mai 2014, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité concluant à son annulation et à la confirmation des décisions du 2 septembre 2013.

Le TAPI avait erré pour parvenir à deux constatations juridiquement non compatibles. D'une part, il avait admis les indices retenus par l'AFC-GE et d'autre part, il avait conclu qu'il n'existait pas d'indices tangibles permettant de considérer le prêt litigieux comme simulé.

Fondé sur des allégations du recourant, au demeurant non prouvées, le jugement du TAPI ne contenait aucune motivation suffisante. Le TAPI avait rejeté le caractère simulé du prêt sans même savoir si le prêt litigieux avait subi des augmentations, et surtout, sans avoir même vérifié si des remboursements effectifs avaient été opérés, de quelle manière et à concurrence de quels montant.

En outre, le remboursement ne pouvait pas être opéré de manière abusive, en ce sens qu'il ne devait pas être fait dans le seul et unique but d'échapper au rappel d'impôt, de sorte qu'une tentative d'améliorer après coup abusivement la situation des preuves ne saurait être admise. Toutefois, le TAPI n'avait pas examiné cet aspect.

Le TAPI avait conclu, de manière évasive et sur la base sur de simples extraits de comptes de C______ Sàrl et d'A______ Sàrl, qu'aucun indice ne permettait de déduire une volonté des parties de ne pas rembourser le prêt. Ses considérations vidaient ainsi de leur substance les dispositions fiscales en matière de prêt simulé.

23) Dans sa réponse du 7 juillet 2014, le contribuable a conclu au rejet du recours déposé par l'AFC-GE et à la confirmation du jugement du TAPI.

L'analyse du TAPI était pertinente pour examiner la qualification du prêt litigieux. A______ Sàrl n'avait pas eu recours à des emprunts auprès de tiers pour financer ces prêts. L'AFC-GE n'avait pas pu démontrer que le contribuable n'envisageait pas de rembourser son prêt, ni qu'il n'était pas en mesure de le faire. La recourante s'obstinait à ne pas admettre l'existence de remboursements en 2011 et 2012 bien que ces allégations aient été prouvées par des documents.

Par ailleurs, durant les périodes 2009, 2010 et 2011, le prêt litigieux n'avait pas augmenté et il n'avait pas été demandé à des tiers de compléter le financement d'A______ Sàrl. Enfin, M. A______ et C______ Sàrl étaient solvables, leur volonté de rembourser le prêt avait également été clairement démontrée, c'était donc à juste titre que le TAPI avait admis qu'il n'existait pas d'indices clairs pour conclure à une simulation.

24) Le 24 juillet 2014, la cause a été gardée à juger.

EN DROIT

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010-LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) L'objet du litige porte sur la reprise dans le revenu imposable ICC et IFD 2009 du recourant du montant de CHF 180'285.- au titre de prestation appréciable en argent.

En d'autres termes, il s'agit de déterminer si ledit montant constitue un prêt simulé octroyé par A______ Sàrl à C______ Sàrl dont le contribuable détient les droits de participation et doit en conséquence, être imposé en tant que rendement de fortune mobilière de M. A______ pour l'année 2009.

3) a. Les questions de droit matériel sont résolues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1^er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2 et les références citées), sous réserve de l'amende pour laquelle s'applique le principe de la lex mitior.

b. De même, les prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales en cause (arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 consid. 2.1 ; ATA/342/2015 du 14 avril 2015 consid. 5a ; ATA/790/2013 du 3 décembre 2013 consid. 2 ; ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 consid. 3 ; ATA/93/2005 du 1^er mars 2005 consid. 3d et les références citées).

En l'occurrence, pour l'IFD, sont applicables les dispositions de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1^er janvier 1995.

4) S'agissant de l'ICC, le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP- I - D 3 11), la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) et la loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

5) En l'espèce, le recours porte sur l'année fiscale 2009, pour l'ICC, le droit cantonal dans sa teneur à cette date est applicable (aLIPP-IV - D 3 14).

6) a. En vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et art. 6 let. c aLIPP-IV, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre.

b. Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice
(art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1 ; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).

c. Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans contre-prestation et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participations, dès lors que la société ne les aurait pas faites dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 5 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 138 n. 139). En raison du contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD et de l'art. 6 let. c aLIPP-IV, cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD.

d. De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 4.2 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2). L'évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe du « Dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 consid. 3.2 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1).

e. Lorsqu'une personne physique détient des participations de plusieurs sociétés, des transactions entre ces sociétés, et non seulement entre l'actionnaire et chacune d'entre elles, peuvent intervenir. Si les conditions contractuelles ne correspondent pas à celles du marché, une des sociétés bénéficie d'un avantage lié à l'existence d'un actionnaire unique. Dans ces cas, on parle de la théorie du triangle, l'actionnaire occupant le sommet et les deux sociétés la base de la figure géométrique. Puisque l'avantage n'est possible qu'en raison de l'actionnaire commun, qui « contraint » ses deux sociétés à s'écarter des conditions du marché, on doit fiscalement considérer qu'il transite par lui, plutôt que de retenir qu'il n'a circulé qu'entre les deux parties au contrat. Sur le plan de l'impôt sur le revenu et le bénéfice, ce n'est donc pas la société enrichie qui voit son bénéfice imposable augmenter, mais l'actionnaire gratifié d'un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD. En d'autres termes, l'avantage appréciable en argent doit être imputé à l'actionnaire également lorsqu'il s'agit de dépenses faites par la société en faveur d'un tiers qui lui est proche (ATF 119 Ib 116 ; 113 Ib 23 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.73/2005 ; Yves NOËL, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 20 n. 96).

7) a. Selon la jurisprudence applicable à la société anonyme (ci-après: SA), mais qui peut être appliquée à des sociétés commerciales comme la société à responsabilité limitée (ci-après: Sàrl), une SA est libre d'accorder même à son actionnaire un prêt, dans la mesure et aux conditions à la jouissance duquel un tiers non participant pourrait accéder dans les mêmes circonstances. Une prestation appréciable en argent est néanmoins réalisée dans la mesure où l'opération s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché. (ATF 138 II 57, consid. 3.1, in RDAF 2012 II, P.299, 303)

b. Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la réalisation permet de conclure qu'un prêt à l'actionnaire constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la société n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel dans la structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert par les moyens existants de la société, ou qu'il apparaît excessivement élevé en comparaison avec les autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), ensuite, en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont portés constamment en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57, précité consid. 3.2).

c. Dans les cas de prestations appréciables en argent entre sociétés-soeurs, l'avantage passe immédiatement d'une société à l'autre. Entre de telles sociétés, des attributions fondées sur un rapport de participation commun constituent des prestations appréciables en argent pour l'actionnaire d'une part et des apports dissimulés de capital de l'actionnaire à la société d'autre part (ATF 138 II 57 précité, consid. 4.2).

d. Toutefois, en matière de prêt simulé entre deux sociétés soeurs, il ne suffit pas de mettre en évidence que le prêt en question n'aurait pas été octroyé entre tiers qui ne seraient pas proches ou alors seulement à d'autres conditions. Bien plus, il faut encore démontrer que, sur la base de la relation particulière entre les proches, on ne peut pas (plus) compter sérieusement sur un remboursement de l'emprunt (ATF 138 II 57 précité, consid. 5, 5.1).

e. Par conséquent, à teneur de la jurisprudence du Tribunal Fédéral
(ATF 138 II 57, consid. 5.1 à 5.3), les critères susmentionnés revêtent une importance différente :

- À elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère que peu concluante (cf. Archives 64 641, cons. 4a) puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation (cf. RF 64/2009 308, cons. 3.1). Il est plus parlant que le prêt ne figure au bilan ni de la créancière ni du débiteur et que l'emprunteur ne revendique aucune déduction d'intérêts passifs auprès des autorités fiscales. Une telle manière d'agir peut signifier que les intéressés eux-mêmes partent de la non-existence (comptable) de l'emprunt.

- Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation. L'existence d'une telle simulation doit cependant être admise lorsque les moyens qui ont afflué chez le bénéficiaire ont servi à financer des dépenses de son train de vie privé ou qu'ils ont permis à ce dernier de rembourser des dettes privées à l'aide d'un crédit commercial, soit en définitive, lorsqu'un prêt au sens étroit n'est certainement pas voulu.

- Pareillement, il y a lieu de distinguer en rapport avec les situations de fortune respectives de la prêteuse et de l'emprunteur ; ainsi il peut bien paraître très insolite en comparaison avec des tiers que l'attribution effectuée atteigne une hauteur inhabituelle ; cela peut se produire dans la mesure où le prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse le capital propre existant. Tout cela ne permet cependant pas encore de tirer la conclusion qu'il ne faut pas compter avec un remboursement du prêt. Le fait doit en tout cas être apprécié différemment si la prêteuse n'est certainement pas en mesure d'octroyer des prêts au moyen de ses propres ressources mais qu'elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Les conditions pour reconnaître une simulation sont seulement clairement remplies lorsque le débiteur de l'emprunt se trouve dans des circonstances financières extrêmement serrées et qu'il ne lui est pas possible de satisfaire dans la durée, par ses propres moyens, aux obligations résultant de l'emprunt (paiement de l'intérêt et de l'amortissement, p. ex. dans un excédent de passifs de plusieurs millions de francs).

f. S'agissant plus spécialement des prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (ATF 138 II 57
consid. 7.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2 ; 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 6a).

8) En l'espèce, lors de ses décisions du 2 septembre 2013, l'AFC-GE avait qualifié le prêt octroyé par A______ Sàrl à C______ Sàrl de simulé sur la base de deux indices, la solvabilité et la capacité de remboursement de l'emprunteur insuffisante, et, l'absence de plan de remboursement.

9) Il s'agit ainsi d'examiner si les conditions développées par la jurisprudence précitée permettent de retenir l'existence d'un prêt litigieux simulé.

a. En l'espèce, pendant l'année fiscale 2009, A______ Sàrl avait prêté à C______ Sàrl la somme de CHF 180'285.- alors qu'à cette époque le contribuable était gérant et détenteur de toutes les parts sociales de ces deux sociétés. Par ailleurs, il ressort du dossier que le montant du prêt litigieux représentait trois fois le bénéfice imposable d'A______ Sàrl et apparaît avoir été concédé sans intérêts, sans aucune prestation de sûretés, sans contrat écrit et sans plan de remboursement. En outre, les buts statutaires d'A______ Sàrl ne comprenaient pas l'octroi de crédit.

b. Il sied de préciser que le courrier du 13 janvier 2011 adressé par le contribuable à l'AFC-GE, indiquait ce qui suit « [...] Aucun contrat n'a été établi à ce jour. Il sera rédigé courant 2011 [...] ». Toutefois, aucun contrat écrit n'a été versé au dossier par le contribuable. La chambre de céans ne peut donc en admettre l'existence et retiendra sur la base des éléments qui lui ont été fourni, que la société A______ Sàrl n'a pas formalisé les modalités du prêt octroyé à C______ Sàrl, ni le plan de remboursement, le taux d'intérêt ou encore la durée du prêt.

c. S'agissant de la solvabilité ainsi que la capacité de remboursement de l'emprunteur, le contribuable avait expliqué que les engagements bancaires d'A______ Sàrl étaient cautionnés par la fortune personnelle de sa mère depuis de nombreuses années, sans toutefois démontrer l'existence d'une telle garantie.

d. Quant au remboursement du prêt allégué par le contribuable, le courrier du 13 janvier 2011 précisait que l'amortissement se ferait par le versement de dividendes.

Le contribuable avait produit des extraits de comptes 2011 et 2012 d'A______ Sàrl dont il ressortait notamment, la présence d'un actif de CHF 378'121.69 à fin 2011 et de CHF 479'065.09 à fin 2012 ainsi que le versement de deux dividendes en faveur de C______ Sàrl, l'un de CHF 120'000.- en date du 30 novembre 2011 et l'autre de CHF 185'000.- en date du 30 juin 2012.

Il ressort de l'état de fait, qu'en date du 5 juillet 2013, le contribuable avait remis à l'AFC un extrait des comptes 2012 de C______ Sàrl faisant ressortir un passif de CHF 378'12.69 à fin 2011 et CHF 466'397.29 à fin 2012, ainsi que la réception de CHF 185'000.- à titre de dividende de la part d'A______ Sàrl. Ce point n'a pas été contesté par la recourante.

En outre, par pli du 8 juillet 2013, le contribuable avait indiqué à l'AFC-GE que la créance d'A______ Sàrl existante au 31 décembre 2009 avait été reprise au 1^er janvier 2010 par la holding du groupe « C______ Sàrl » et avait donc disparu des comptes de la filiale.

Enfin, à l'appui de son recours au TAPI du 25 juillet 2013, le contribuable avait également déclaré que « la vente des actions d'A______ Sàrl, toutes détenues par C______ Sàrl suffirait largement à rembourser la somme due à A______ Sàrl » et que des remboursements importants avaient par ailleurs été enregistrés en 2011 et 2012.

10) En l'espèce, le contribuable détient la majorité des parts sociales de la société qui lui a fait crédit, sa mère et C______ Sàrl (dont il détient également l'entier des droits de participation) sont les deux autres associés. Il en est le gérant-président. Il ressort des faits que les circonstances dans lesquelles le prêt a été octroyé étaient extrêmement favorables et qu'elles ne peuvent s'expliquer que par la proximité existant entre la société prêteuse et la société emprunteuse. Dès lors, les explications et les pièces versées au dossier par le recourant ne suffisent pas à conclure à un remboursement effectif du prêt litigieux. Des versements de dividendes ont bien été effectués mais vu la relation particulièrement étroite qu'entretiennent les deux sociétés, l'on ne saurait en déduire sur la base de ces seuls éléments qu'elles avaient effectivement pour but de remboursement le prêt octroyé ou encore qu'il y avait initialement une réelle volonté de rembourser ledit prêt.

Par ailleurs, les critères retenus par l'AFC-GE, pris dans leur ensemble, permettent de retenir que cet avantage ne repose sur aucune justification commerciale et n'aurait pas été accordé à de telles conditions à un tiers placé dans les mêmes circonstances qu'C______ Sàrl. La mise à disposition de ces fonds par A______ Sàrl en faveur de C______ Sàrl constitue dès lors, en application de la doctrine et de la jurisprudence précitées, un avantage appréciable en argent.

Dans ces circonstances, la question de savoir si ces versements de dividendes ne sont que l'expression d'une tentative d'améliorer après coup abusivement la situation des preuves et d'échapper de ce fait au rappel d'impôt, peut souffrir de rester ouverte.

11) Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC-GE sera admis. Le jugement du TAPI sera annulé. Les décisions querellées et les bordereaux du 9 janvier 2013 seront rétablis.

12) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1000.- sera mis à la charge du contribuable (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).